當(dāng)前企業(yè)所得稅制中存在的焦點(diǎn)問(wèn)題
一．公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)在所得稅前的扣除額難以把握
1993年12月13日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第137號(hào)，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)所得稅暫行條例”)第六條第二款(四)項(xiàng)規(guī)定：“納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除”。為了便于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的計(jì)算，1994年10月24曰《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1994]229號(hào))確定了具體的計(jì)算方法：即首先計(jì)算調(diào)整所得額，將企業(yè)已在營(yíng)業(yè)外支出中列支的捐贈(zèng)額剔除，計(jì)入企業(yè)的所得額；然后將調(diào)整所得額乘以3％(金融企業(yè)1．5％)．計(jì)算出法定的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除額；最后將調(diào)整后的所得額減去法定的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除額(減除數(shù)≤捐贈(zèng)扣除限額)，其差額為應(yīng)納稅所得額。這種規(guī)定從理論上看非常簡(jiǎn)單，但在實(shí)務(wù)處理中很難把握。
1．應(yīng)納稅所得額的概念不清．很難做到依法治稅。按照企業(yè)所得稅暫行條例的基本規(guī)定，應(yīng)納稅所得額是納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的余額。無(wú)論是收入總額，還是扣除項(xiàng)目金額．都應(yīng)該符合稅法規(guī)定的范圍及標(biāo)準(zhǔn)，但在實(shí)際操作中差異太大。目前的具體計(jì)算方法與法規(guī)的基本規(guī)定有失統(tǒng)一，現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表八規(guī)定：“公益救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除限額＝主表第42行納稅調(diào)整前所得×3％(金融企業(yè)按1．5％計(jì)算)”，這樣計(jì)算，既未考慮納稅人以前年度的經(jīng)營(yíng)虧損，也未考慮納稅人當(dāng)年經(jīng)營(yíng)中的免稅所得。所以，其計(jì)算基數(shù)既不是應(yīng)納稅所得額(因未進(jìn)行納稅調(diào)整)，也不是會(huì)計(jì)利潤(rùn)(因收入中投資的稅后收益又還原成了所得)。依據(jù)“公益救濟(jì)性捐贈(zèng)”的基本規(guī)定，計(jì)算捐贈(zèng)扣除限額時(shí)，應(yīng)按照納稅調(diào)整后的所得計(jì)算．而彌補(bǔ)以前年度虧損只是納稅調(diào)整的一個(gè)正常項(xiàng)目，應(yīng)將虧損彌補(bǔ)、免稅所得等調(diào)整項(xiàng)目金額扣除后才是應(yīng)納稅所得額。
2．現(xiàn)行公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)以所得為基數(shù)計(jì)算扣除的規(guī)定本身不合理。作為每個(gè)納稅人而言，都可以對(duì)公益、救濟(jì)做出捐贈(zèng)，但不一定都可以在所得稅前作部分扣除，因在眾多納稅人中，不排除有經(jīng)營(yíng)虧損的存在。而經(jīng)營(yíng)虧損就失去了計(jì)算公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的基數(shù)。稅法之所以規(guī)定對(duì)納稅人的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)在所得稅前準(zhǔn)予全部扣除或部分扣除，其目的在于鼓勵(lì)納稅人為社會(huì)公益事業(yè)、貧困地區(qū)等多作貢獻(xiàn)，以減輕政府負(fù)擔(dān)。但目前的規(guī)定有失立法的本意，其鼓勵(lì)捐贈(zèng)的優(yōu)惠政策對(duì)經(jīng)營(yíng)虧損的納稅人已變得毫無(wú)價(jià)值。
二．相互關(guān)聯(lián)的多項(xiàng)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一
現(xiàn)行規(guī)定：業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)．以銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入為依據(jù)按規(guī)定的比例計(jì)算，實(shí)際發(fā)生額在扣除標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)的可在所得稅前據(jù)實(shí)扣除，實(shí)際發(fā)生額大于標(biāo)準(zhǔn)的部分不得在所得稅前扣除；廣告費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)，以銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入為依據(jù)按規(guī)定的比例計(jì)算，實(shí)際發(fā)生額在扣除標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)的可在當(dāng)年所得稅前據(jù)實(shí)扣除，實(shí)際發(fā)生額大于標(biāo)準(zhǔn)的部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)采取比例和定額控制，提取比例一般不超過(guò)總收入的2％，超過(guò)部分在所得稅前不得扣除。
由于這些規(guī)定在操作中未作進(jìn)一步解釋，因此，在執(zhí)法中很難統(tǒng)一。主要表現(xiàn)在：
1．銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入與總收入在范圍確定上不統(tǒng)一。作為具體的納稅人，在一個(gè)納稅年度中的收入是多項(xiàng)的，正常情況下可能取得主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入等。在這些收入個(gè)銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入與總收入如何劃分，在實(shí)際操作中各種情況都有出現(xiàn)。據(jù)筆者所知：有的人認(rèn)為，銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入只包括納稅入的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，因主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入是通過(guò)“收入”賬戶進(jìn)行核算的，未經(jīng)過(guò)“收入”賬戶核算的不是經(jīng)營(yíng)收入。如投資收益不屬于銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的范圍，因投資收益是通過(guò)“投資收益”賬戶核算，而且投資收益在被投資方已作為了業(yè)務(wù)招待費(fèi)用、廣告費(fèi)用(以下簡(jiǎn)稱“兩費(fèi)”)的計(jì)提基數(shù)，如果投資方再將其作為計(jì)算“兩費(fèi)“的基數(shù)就重復(fù)了。但有的人則認(rèn)為，銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入不但包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，還應(yīng)該包括投資收益，因投資收益也是經(jīng)營(yíng)的一部分，如有的投資公司，主要收入就是投資收益，難道投資公司就不應(yīng)該扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)用了嗎7對(duì)于總收入的認(rèn)定，絕大部分人認(rèn)為，既為總收入就應(yīng)該包括納稅人在一個(gè)納稅年度中所取得的所有收入，不管是營(yíng)業(yè)收入，還是營(yíng)業(yè)外收入；但也有人認(rèn)為，即使是總收入，也不應(yīng)該包括營(yíng)業(yè)外收入。
2．銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入在量上的確認(rèn)不統(tǒng)一。按照企業(yè)所得稅的現(xiàn)行規(guī)定，納稅人的銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入不但包括外來(lái)的，而且還包括將自產(chǎn)、委托加工收回的應(yīng)稅產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的部分。目前在實(shí)務(wù)處理中主要有兩種情況：一是將視同銷(xiāo)售的應(yīng)稅貨物不作收入處理，也不再結(jié)轉(zhuǎn)成本，而是將視同銷(xiāo)售的應(yīng)稅貨物按其市場(chǎng)價(jià)格與成本價(jià)格的差額或按其成本利潤(rùn)率計(jì)算的金額直接調(diào)增應(yīng)納稅所得額。這種做法在稅務(wù)處理上比較簡(jiǎn)便，同時(shí)也順應(yīng)了會(huì)計(jì)核算的處理方法。在此情況下，視同銷(xiāo)售貨物的收入額一般都未作為“兩費(fèi)”的計(jì)算基數(shù)。二是將視同銷(xiāo)售貨物的金額直接作收入額處理，同時(shí)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)成本，這是新《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》中所要求的。在此情況下，仍然存在不同的處理方法，有的將視同銷(xiāo)售的收入額作為計(jì)算“兩費(fèi)”的基數(shù)，有的仍然未將其作為計(jì)算“兩費(fèi)”的基數(shù)。
另外，對(duì)于查增的收入額是否應(yīng)作為計(jì)算“兩費(fèi)”的基數(shù)，目前的法規(guī)中仍然未作明確規(guī)定。因此．在實(shí)務(wù)處理中仍然存在兩種情況：一是將查增的收入額作為計(jì)算“兩費(fèi)”的基數(shù)；二是將查增的收入未作為計(jì)算“兩費(fèi)”的基數(shù)。兩者都有各自的理由，在此不細(xì)述。
三．廣告費(fèi)用在當(dāng)年所得稅前扣除比例過(guò)高又有失公平
企業(yè)所得稅是以收入總額扣除相關(guān)成本、費(fèi)用、稅金和損失后的余額為應(yīng)納稅所得額，據(jù)以計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅款。因此，當(dāng)期費(fèi)用扣除的多少直接關(guān)系到國(guó)家的稅收收入和納稅人的凈收益。廣告費(fèi)用是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者為促進(jìn)生產(chǎn)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)而發(fā)生的一種間接費(fèi)用，與直接費(fèi)用有著本質(zhì)上的差別。作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者個(gè)體而言，有的可能產(chǎn)生廣告費(fèi)用，有的則不產(chǎn)生廣告費(fèi)用。也就是說(shuō)，廣告費(fèi)用不是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必需的。作為企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中的扣除部分，現(xiàn)行規(guī)定很不合理。
1．準(zhǔn)予扣除與不準(zhǔn)扣除的差異。2000年5月16曰，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國(guó)稅發(fā)[2000]第84號(hào))的通知中規(guī)定：“納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過(guò)銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入2％的可據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。但糧食類白酒廣告費(fèi)用不得在稅前扣除?！边@種規(guī)定顯然有失公平，既然都是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的經(jīng)營(yíng)主體，為何要造成這種規(guī)定上帶歧視性的差異？就我國(guó)目前而言，糧食并不稀缺，既然白酒在人們生活消費(fèi)中有其自己的市場(chǎng)，為何要人為地限制呢？從另一個(gè)角度講，儲(chǔ)備糧食可能是我國(guó)的一項(xiàng)重要國(guó)策，但可以采用其他手段進(jìn)行調(diào)節(jié)，對(duì)同一費(fèi)用有的在稅前可以扣除而有的不許扣除，這種規(guī)定實(shí)有不妥。
2．扣除比例差異過(guò)大?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國(guó)稅發(fā)[2000]第84號(hào))的通知中規(guī)定：“納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過(guò)銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入2％的可據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)?！倍凇秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費(fèi)用所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》(國(guó)稅發(fā)［2001］89號(hào))中規(guī)定：“自2001年1月1曰起，對(duì)制藥、食品(包括保健品、飲料)、日化、家電、通信、軟件開(kāi)發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、體育文化和家具建材商城等特殊行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入8%的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除廣告費(fèi)支出，超過(guò)比例部分的廣告支出可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)?！边@種規(guī)定差別過(guò)大且比例太高。筆者認(rèn)為：對(duì)軟件開(kāi)發(fā)、集成電路等項(xiàng)目給予高比例扣除，是為了體現(xiàn)稅收對(duì)高科技的優(yōu)惠政策。為何對(duì)常用的生活食品、家電、體育文化、家具建材、房產(chǎn)開(kāi)發(fā)等項(xiàng)目也給予如此高的扣除比例呢？經(jīng)營(yíng)收入的8％不是一個(gè)小數(shù)，就目前而言很多企業(yè)的利潤(rùn)率也未必能夠達(dá)到，同時(shí)如此高的扣除比例還將帶來(lái)社會(huì)的分配不公。
3．扣除的依據(jù)不明確。法規(guī)規(guī)定按銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的一定比例扣除，但銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的范圍在規(guī)定中未作進(jìn)一步解釋。作為具體的納稅主體而言，經(jīng)營(yíng)收入的項(xiàng)目是多項(xiàng)的，也許某納稅主體作廣告的商品收入占其收入總額的大部分，也許占其收入總額的1／3，甚至于1／10。這時(shí)，廣告費(fèi)用的計(jì)算是以全部的經(jīng)營(yíng)收入為依據(jù)，還是以發(fā)布廣告的商品所對(duì)應(yīng)的收入為依據(jù)？如果以作廣告商品的對(duì)應(yīng)收入為依據(jù)，應(yīng)該說(shuō)是合情合理；如果按納稅主體的全部經(jīng)營(yíng)收入為依據(jù)，顯然與稅法所規(guī)定的費(fèi)用與收入的配比原則不相符。但據(jù)筆者所知，在法規(guī)的運(yùn)用和實(shí)務(wù)的處理過(guò)程中，二者皆有，這顯然是執(zhí)法不一。
四．與會(huì)計(jì)規(guī)定及處理缺乏邏輯聯(lián)系
1．接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)。企業(yè)所得稅法規(guī)中規(guī)定：“納稅人接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)．接受捐贈(zèng)時(shí)不計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。但企業(yè)出售該資產(chǎn)或進(jìn)行清算時(shí)應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，若出售或清算價(jià)格低于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得；若出售或清算的價(jià)格高于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，應(yīng)以出售收入扣除清理費(fèi)用后的余額計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得，依法繳納企業(yè)所得稅?！薄 ”疽?guī)定對(duì)接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)在稅務(wù)處理上的兩種確定方法，使其在實(shí)務(wù)處理中可能遇到兩種特殊問(wèn)題：(1)出售或清算的價(jià)格可能高于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，但減去相關(guān)費(fèi)用后有可能又低于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，這時(shí)就出現(xiàn)了是以減去費(fèi)用后的實(shí)際價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得，還是以接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得的問(wèn)題。按照規(guī)定的第一種確定方法，“若出售或清算價(jià)格低于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得”。以此類推，在出售或清算的價(jià)格高于接受捐贈(zèng)的實(shí)物價(jià)格，而減去相關(guān)費(fèi)用后又低于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格的，應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得。(2)出售或清算的價(jià)格無(wú)論是低于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，還是高于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，都有可能發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用或清理費(fèi)用。而納稅人在會(huì)計(jì)處理上都可能已將銷(xiāo)售費(fèi)用或清理費(fèi)用計(jì)入相應(yīng)的“費(fèi)用”賬戶或“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶，實(shí)際上在企業(yè)所得稅前都已作了扣除，稅法對(duì)此并未規(guī)定要進(jìn)行納稅調(diào)整。在此情況下．值得注意的是：若出售或清算的價(jià)格高于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)已直接扣除的費(fèi)用部分，很可能在會(huì)計(jì)核算中又作了一次扣除。
2．折扣與折讓?！镀髽I(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》的第3行，應(yīng)減除的“折扣與折讓”．在填列方法中解釋為：“銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入”中的現(xiàn)金折扣與折讓，不包括直接扣除銷(xiāo)售收入的商業(yè)折扣與折讓。這里的解釋，從表面上看是沒(méi)問(wèn)題的，因商業(yè)折扣的部分在會(huì)計(jì)上未作收入核算，自然不應(yīng)再扣除；而現(xiàn)金折扣與折讓，其折扣部分在會(huì)計(jì)核算中已作為收入核算，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)將其扣除。但進(jìn)一步分析就不難知道，現(xiàn)金折扣部分在會(huì)計(jì)核算中雖作了收入處理，但同時(shí)也將其折扣部分作了財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，實(shí)際上已將收入中的現(xiàn)金折扣部分沖銷(xiāo)。如果計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)再將其扣除，而不考慮其已計(jì)入的財(cái)務(wù)費(fèi)用部分，就會(huì)重復(fù)扣除。
五．部分項(xiàng)目前后規(guī)定不一，稅務(wù)處理時(shí)難以確認(rèn)
職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除。按照1993年12月13曰國(guó)務(wù)院令137號(hào)《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定．職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)按照計(jì)稅工資總額的2％計(jì)算扣除?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中的第十一條解釋：“計(jì)稅工資是指計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，允許扣除的工資標(biāo)準(zhǔn)”。由細(xì)則的解釋可知，實(shí)發(fā)工資超過(guò)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的部分不能計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)在應(yīng)納稅所得額中扣除。但2000年9月1日《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2000]678號(hào))又規(guī)定：“建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體，按每月全部職工工資總額的2％向工會(huì)撥交的經(jīng)費(fèi)，憑工會(huì)組織的＜工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)＞在稅前扣除．凡不能出具＜工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)＞的，其提取的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)不得在企業(yè)所得稅前扣除?！边@兩個(gè)時(shí)段的規(guī)定不一致，前者強(qiáng)調(diào)的是“標(biāo)準(zhǔn)”；超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分不能在所得稅前扣除；而后者強(qiáng)調(diào)的是“工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)”。由于后者規(guī)定時(shí)未說(shuō)明前者規(guī)定失效，所以在實(shí)際的稅務(wù)處理執(zhí)法過(guò)程中很難做到一致。有的觀點(diǎn)認(rèn)為，后者規(guī)定出現(xiàn)后，對(duì)工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除更加嚴(yán)格了，不但不能超標(biāo)準(zhǔn)，而且還需要工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)，否則不能在所得稅前扣除；有的觀點(diǎn)則認(rèn)為，不管超標(biāo)準(zhǔn)或不超標(biāo)準(zhǔn)，只要有工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)，就可在稅前全部扣除。
另外．有些新規(guī)定“出臺(tái)”時(shí)，總有這樣一種說(shuō)明：“本規(guī)定從何時(shí)起開(kāi)始執(zhí)行，以前相關(guān)稅款繳了的不予退還，未繳的就不再繳了”。這種規(guī)定的結(jié)果是：積極納稅的受損，而拖延納稅者受益。對(duì)于稅款及時(shí)入庫(kù)與征收管理非常不利。
一．公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)在所得稅前的扣除額難以把握
1993年12月13日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第137號(hào)，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)所得稅暫行條例”)第六條第二款(四)項(xiàng)規(guī)定：“納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除”。為了便于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的計(jì)算，1994年10月24曰《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1994]229號(hào))確定了具體的計(jì)算方法：即首先計(jì)算調(diào)整所得額，將企業(yè)已在營(yíng)業(yè)外支出中列支的捐贈(zèng)額剔除，計(jì)入企業(yè)的所得額；然后將調(diào)整所得額乘以3％(金融企業(yè)1．5％)．計(jì)算出法定的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除額；最后將調(diào)整后的所得額減去法定的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除額(減除數(shù)≤捐贈(zèng)扣除限額)，其差額為應(yīng)納稅所得額。這種規(guī)定從理論上看非常簡(jiǎn)單，但在實(shí)務(wù)處理中很難把握。
1．應(yīng)納稅所得額的概念不清．很難做到依法治稅。按照企業(yè)所得稅暫行條例的基本規(guī)定，應(yīng)納稅所得額是納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的余額。無(wú)論是收入總額，還是扣除項(xiàng)目金額．都應(yīng)該符合稅法規(guī)定的范圍及標(biāo)準(zhǔn)，但在實(shí)際操作中差異太大。目前的具體計(jì)算方法與法規(guī)的基本規(guī)定有失統(tǒng)一，現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表八規(guī)定：“公益救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除限額＝主表第42行納稅調(diào)整前所得×3％(金融企業(yè)按1．5％計(jì)算)”，這樣計(jì)算，既未考慮納稅人以前年度的經(jīng)營(yíng)虧損，也未考慮納稅人當(dāng)年經(jīng)營(yíng)中的免稅所得。所以，其計(jì)算基數(shù)既不是應(yīng)納稅所得額(因未進(jìn)行納稅調(diào)整)，也不是會(huì)計(jì)利潤(rùn)(因收入中投資的稅后收益又還原成了所得)。依據(jù)“公益救濟(jì)性捐贈(zèng)”的基本規(guī)定，計(jì)算捐贈(zèng)扣除限額時(shí)，應(yīng)按照納稅調(diào)整后的所得計(jì)算．而彌補(bǔ)以前年度虧損只是納稅調(diào)整的一個(gè)正常項(xiàng)目，應(yīng)將虧損彌補(bǔ)、免稅所得等調(diào)整項(xiàng)目金額扣除后才是應(yīng)納稅所得額。
2．現(xiàn)行公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)以所得為基數(shù)計(jì)算扣除的規(guī)定本身不合理。作為每個(gè)納稅人而言，都可以對(duì)公益、救濟(jì)做出捐贈(zèng)，但不一定都可以在所得稅前作部分扣除，因在眾多納稅人中，不排除有經(jīng)營(yíng)虧損的存在。而經(jīng)營(yíng)虧損就失去了計(jì)算公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的基數(shù)。稅法之所以規(guī)定對(duì)納稅人的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)在所得稅前準(zhǔn)予全部扣除或部分扣除，其目的在于鼓勵(lì)納稅人為社會(huì)公益事業(yè)、貧困地區(qū)等多作貢獻(xiàn)，以減輕政府負(fù)擔(dān)。但目前的規(guī)定有失立法的本意，其鼓勵(lì)捐贈(zèng)的優(yōu)惠政策對(duì)經(jīng)營(yíng)虧損的納稅人已變得毫無(wú)價(jià)值。
二．相互關(guān)聯(lián)的多項(xiàng)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一
現(xiàn)行規(guī)定：業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)．以銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入為依據(jù)按規(guī)定的比例計(jì)算，實(shí)際發(fā)生額在扣除標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)的可在所得稅前據(jù)實(shí)扣除，實(shí)際發(fā)生額大于標(biāo)準(zhǔn)的部分不得在所得稅前扣除；廣告費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)，以銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入為依據(jù)按規(guī)定的比例計(jì)算，實(shí)際發(fā)生額在扣除標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)的可在當(dāng)年所得稅前據(jù)實(shí)扣除，實(shí)際發(fā)生額大于標(biāo)準(zhǔn)的部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)采取比例和定額控制，提取比例一般不超過(guò)總收入的2％，超過(guò)部分在所得稅前不得扣除。
由于這些規(guī)定在操作中未作進(jìn)一步解釋，因此，在執(zhí)法中很難統(tǒng)一。主要表現(xiàn)在：
1．銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入與總收入在范圍確定上不統(tǒng)一。作為具體的納稅人，在一個(gè)納稅年度中的收入是多項(xiàng)的，正常情況下可能取得主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入等。在這些收入個(gè)銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入與總收入如何劃分，在實(shí)際操作中各種情況都有出現(xiàn)。據(jù)筆者所知：有的人認(rèn)為，銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入只包括納稅入的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，因主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入是通過(guò)“收入”賬戶進(jìn)行核算的，未經(jīng)過(guò)“收入”賬戶核算的不是經(jīng)營(yíng)收入。如投資收益不屬于銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的范圍，因投資收益是通過(guò)“投資收益”賬戶核算，而且投資收益在被投資方已作為了業(yè)務(wù)招待費(fèi)用、廣告費(fèi)用(以下簡(jiǎn)稱“兩費(fèi)”)的計(jì)提基數(shù)，如果投資方再將其作為計(jì)算“兩費(fèi)“的基數(shù)就重復(fù)了。但有的人則認(rèn)為，銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入不但包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，還應(yīng)該包括投資收益，因投資收益也是經(jīng)營(yíng)的一部分，如有的投資公司，主要收入就是投資收益，難道投資公司就不應(yīng)該扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)用了嗎7對(duì)于總收入的認(rèn)定，絕大部分人認(rèn)為，既為總收入就應(yīng)該包括納稅人在一個(gè)納稅年度中所取得的所有收入，不管是營(yíng)業(yè)收入，還是營(yíng)業(yè)外收入；但也有人認(rèn)為，即使是總收入，也不應(yīng)該包括營(yíng)業(yè)外收入。
2．銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入在量上的確認(rèn)不統(tǒng)一。按照企業(yè)所得稅的現(xiàn)行規(guī)定，納稅人的銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入不但包括外來(lái)的，而且還包括將自產(chǎn)、委托加工收回的應(yīng)稅產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的部分。目前在實(shí)務(wù)處理中主要有兩種情況：一是將視同銷(xiāo)售的應(yīng)稅貨物不作收入處理，也不再結(jié)轉(zhuǎn)成本，而是將視同銷(xiāo)售的應(yīng)稅貨物按其市場(chǎng)價(jià)格與成本價(jià)格的差額或按其成本利潤(rùn)率計(jì)算的金額直接調(diào)增應(yīng)納稅所得額。這種做法在稅務(wù)處理上比較簡(jiǎn)便，同時(shí)也順應(yīng)了會(huì)計(jì)核算的處理方法。在此情況下，視同銷(xiāo)售貨物的收入額一般都未作為“兩費(fèi)”的計(jì)算基數(shù)。二是將視同銷(xiāo)售貨物的金額直接作收入額處理，同時(shí)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)成本，這是新《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》中所要求的。在此情況下，仍然存在不同的處理方法，有的將視同銷(xiāo)售的收入額作為計(jì)算“兩費(fèi)”的基數(shù)，有的仍然未將其作為計(jì)算“兩費(fèi)”的基數(shù)。
另外，對(duì)于查增的收入額是否應(yīng)作為計(jì)算“兩費(fèi)”的基數(shù)，目前的法規(guī)中仍然未作明確規(guī)定。因此．在實(shí)務(wù)處理中仍然存在兩種情況：一是將查增的收入額作為計(jì)算“兩費(fèi)”的基數(shù)；二是將查增的收入未作為計(jì)算“兩費(fèi)”的基數(shù)。兩者都有各自的理由，在此不細(xì)述。
三．廣告費(fèi)用在當(dāng)年所得稅前扣除比例過(guò)高又有失公平
企業(yè)所得稅是以收入總額扣除相關(guān)成本、費(fèi)用、稅金和損失后的余額為應(yīng)納稅所得額，據(jù)以計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅款。因此，當(dāng)期費(fèi)用扣除的多少直接關(guān)系到國(guó)家的稅收收入和納稅人的凈收益。廣告費(fèi)用是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者為促進(jìn)生產(chǎn)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)而發(fā)生的一種間接費(fèi)用，與直接費(fèi)用有著本質(zhì)上的差別。作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者個(gè)體而言，有的可能產(chǎn)生廣告費(fèi)用，有的則不產(chǎn)生廣告費(fèi)用。也就是說(shuō)，廣告費(fèi)用不是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必需的。作為企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中的扣除部分，現(xiàn)行規(guī)定很不合理。
1．準(zhǔn)予扣除與不準(zhǔn)扣除的差異。2000年5月16曰，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國(guó)稅發(fā)[2000]第84號(hào))的通知中規(guī)定：“納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過(guò)銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入2％的可據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。但糧食類白酒廣告費(fèi)用不得在稅前扣除?！边@種規(guī)定顯然有失公平，既然都是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的經(jīng)營(yíng)主體，為何要造成這種規(guī)定上帶歧視性的差異？就我國(guó)目前而言，糧食并不稀缺，既然白酒在人們生活消費(fèi)中有其自己的市場(chǎng)，為何要人為地限制呢？從另一個(gè)角度講，儲(chǔ)備糧食可能是我國(guó)的一項(xiàng)重要國(guó)策，但可以采用其他手段進(jìn)行調(diào)節(jié)，對(duì)同一費(fèi)用有的在稅前可以扣除而有的不許扣除，這種規(guī)定實(shí)有不妥。
2．扣除比例差異過(guò)大?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國(guó)稅發(fā)[2000]第84號(hào))的通知中規(guī)定：“納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過(guò)銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入2％的可據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)?！倍凇秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費(fèi)用所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》(國(guó)稅發(fā)［2001］89號(hào))中規(guī)定：“自2001年1月1曰起，對(duì)制藥、食品(包括保健品、飲料)、日化、家電、通信、軟件開(kāi)發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、體育文化和家具建材商城等特殊行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入8%的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除廣告費(fèi)支出，超過(guò)比例部分的廣告支出可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)?！边@種規(guī)定差別過(guò)大且比例太高。筆者認(rèn)為：對(duì)軟件開(kāi)發(fā)、集成電路等項(xiàng)目給予高比例扣除，是為了體現(xiàn)稅收對(duì)高科技的優(yōu)惠政策。為何對(duì)常用的生活食品、家電、體育文化、家具建材、房產(chǎn)開(kāi)發(fā)等項(xiàng)目也給予如此高的扣除比例呢？經(jīng)營(yíng)收入的8％不是一個(gè)小數(shù)，就目前而言很多企業(yè)的利潤(rùn)率也未必能夠達(dá)到，同時(shí)如此高的扣除比例還將帶來(lái)社會(huì)的分配不公。
3．扣除的依據(jù)不明確。法規(guī)規(guī)定按銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的一定比例扣除，但銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的范圍在規(guī)定中未作進(jìn)一步解釋。作為具體的納稅主體而言，經(jīng)營(yíng)收入的項(xiàng)目是多項(xiàng)的，也許某納稅主體作廣告的商品收入占其收入總額的大部分，也許占其收入總額的1／3，甚至于1／10。這時(shí)，廣告費(fèi)用的計(jì)算是以全部的經(jīng)營(yíng)收入為依據(jù)，還是以發(fā)布廣告的商品所對(duì)應(yīng)的收入為依據(jù)？如果以作廣告商品的對(duì)應(yīng)收入為依據(jù)，應(yīng)該說(shuō)是合情合理；如果按納稅主體的全部經(jīng)營(yíng)收入為依據(jù)，顯然與稅法所規(guī)定的費(fèi)用與收入的配比原則不相符。但據(jù)筆者所知，在法規(guī)的運(yùn)用和實(shí)務(wù)的處理過(guò)程中，二者皆有，這顯然是執(zhí)法不一。
四．與會(huì)計(jì)規(guī)定及處理缺乏邏輯聯(lián)系
1．接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)。企業(yè)所得稅法規(guī)中規(guī)定：“納稅人接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)．接受捐贈(zèng)時(shí)不計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。但企業(yè)出售該資產(chǎn)或進(jìn)行清算時(shí)應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，若出售或清算價(jià)格低于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得；若出售或清算的價(jià)格高于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，應(yīng)以出售收入扣除清理費(fèi)用后的余額計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得，依法繳納企業(yè)所得稅?！薄 ”疽?guī)定對(duì)接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)在稅務(wù)處理上的兩種確定方法，使其在實(shí)務(wù)處理中可能遇到兩種特殊問(wèn)題：(1)出售或清算的價(jià)格可能高于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，但減去相關(guān)費(fèi)用后有可能又低于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，這時(shí)就出現(xiàn)了是以減去費(fèi)用后的實(shí)際價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得，還是以接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得的問(wèn)題。按照規(guī)定的第一種確定方法，“若出售或清算價(jià)格低于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得”。以此類推，在出售或清算的價(jià)格高于接受捐贈(zèng)的實(shí)物價(jià)格，而減去相關(guān)費(fèi)用后又低于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格的，應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得。(2)出售或清算的價(jià)格無(wú)論是低于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，還是高于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，都有可能發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用或清理費(fèi)用。而納稅人在會(huì)計(jì)處理上都可能已將銷(xiāo)售費(fèi)用或清理費(fèi)用計(jì)入相應(yīng)的“費(fèi)用”賬戶或“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶，實(shí)際上在企業(yè)所得稅前都已作了扣除，稅法對(duì)此并未規(guī)定要進(jìn)行納稅調(diào)整。在此情況下．值得注意的是：若出售或清算的價(jià)格高于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)已直接扣除的費(fèi)用部分，很可能在會(huì)計(jì)核算中又作了一次扣除。
2．折扣與折讓?！镀髽I(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》的第3行，應(yīng)減除的“折扣與折讓”．在填列方法中解釋為：“銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入”中的現(xiàn)金折扣與折讓，不包括直接扣除銷(xiāo)售收入的商業(yè)折扣與折讓。這里的解釋，從表面上看是沒(méi)問(wèn)題的，因商業(yè)折扣的部分在會(huì)計(jì)上未作收入核算，自然不應(yīng)再扣除；而現(xiàn)金折扣與折讓，其折扣部分在會(huì)計(jì)核算中已作為收入核算，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)將其扣除。但進(jìn)一步分析就不難知道，現(xiàn)金折扣部分在會(huì)計(jì)核算中雖作了收入處理，但同時(shí)也將其折扣部分作了財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，實(shí)際上已將收入中的現(xiàn)金折扣部分沖銷(xiāo)。如果計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)再將其扣除，而不考慮其已計(jì)入的財(cái)務(wù)費(fèi)用部分，就會(huì)重復(fù)扣除。
五．部分項(xiàng)目前后規(guī)定不一，稅務(wù)處理時(shí)難以確認(rèn)
職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除。按照1993年12月13曰國(guó)務(wù)院令137號(hào)《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定．職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)按照計(jì)稅工資總額的2％計(jì)算扣除?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中的第十一條解釋：“計(jì)稅工資是指計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，允許扣除的工資標(biāo)準(zhǔn)”。由細(xì)則的解釋可知，實(shí)發(fā)工資超過(guò)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的部分不能計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)在應(yīng)納稅所得額中扣除。但2000年9月1日《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2000]678號(hào))又規(guī)定：“建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體，按每月全部職工工資總額的2％向工會(huì)撥交的經(jīng)費(fèi)，憑工會(huì)組織的＜工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)＞在稅前扣除．凡不能出具＜工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)＞的，其提取的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)不得在企業(yè)所得稅前扣除?！边@兩個(gè)時(shí)段的規(guī)定不一致，前者強(qiáng)調(diào)的是“標(biāo)準(zhǔn)”；超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分不能在所得稅前扣除；而后者強(qiáng)調(diào)的是“工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)”。由于后者規(guī)定時(shí)未說(shuō)明前者規(guī)定失效，所以在實(shí)際的稅務(wù)處理執(zhí)法過(guò)程中很難做到一致。有的觀點(diǎn)認(rèn)為，后者規(guī)定出現(xiàn)后，對(duì)工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除更加嚴(yán)格了，不但不能超標(biāo)準(zhǔn)，而且還需要工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)，否則不能在所得稅前扣除；有的觀點(diǎn)則認(rèn)為，不管超標(biāo)準(zhǔn)或不超標(biāo)準(zhǔn)，只要有工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)，就可在稅前全部扣除。
另外．有些新規(guī)定“出臺(tái)”時(shí)，總有這樣一種說(shuō)明：“本規(guī)定從何時(shí)起開(kāi)始執(zhí)行，以前相關(guān)稅款繳了的不予退還，未繳的就不再繳了”。這種規(guī)定的結(jié)果是：積極納稅的受損，而拖延納稅者受益。對(duì)于稅款及時(shí)入庫(kù)與征收管理非常不利。