第二十二章 會計政策、會計估計變更和差錯更正
一、會計政策及其變更
1.有關(guān)概念
2.會計政策變更與會計估計變更的劃分
會計確認(rèn)的變更(例如費(fèi)用化變?yōu)橘Y本化)、計量基礎(chǔ)的變更（例如歷史成本計價變?yōu)楝F(xiàn)值計價）、會計披露基礎(chǔ)的變更（例如采購費(fèi)用計入當(dāng)期損益變?yōu)橛嬋氪尕洺杀荆檎咦兏?BR> 3.追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法的運(yùn)用由以下步驟構(gòu)成：
（1）計算會計政策變更的累積影響數(shù)
會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
（2）相關(guān)的賬務(wù)處理
（3）調(diào)整報表相關(guān)項(xiàng)目
（4）報表附注說明
二、會計估計及其變更
1、有關(guān)概念
2、會計估計變更的處理方法：未來適用法。
3、會計估計及其變更的披露要求：
（1）會計估計變更的內(nèi)容和原因；
（2）會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)；
（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。
三、前期差錯及更正
1.前期差錯，是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用了編報時的信息和批準(zhǔn)報出時的信息，而對前期財務(wù)報表造成漏報或錯報。
2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯。
試題類型：客觀題
【例題22-1】(2008年試題)甲公司經(jīng)董事會和股東大會批準(zhǔn)，于20×7年1月1日開始對有關(guān)會計政策和會計估計作如下變更：
(1)對子公司(丙公司)投資的后續(xù)計量由權(quán)益法改為成本法。對丙公司的投資20×7年年初賬面余額為4500萬元，其中，成本為4000萬元，損益調(diào)整為500萬元，未發(fā)生減值。變更日該投資的計稅基礎(chǔ)為其成本4000萬元。
(2)對某棟以經(jīng)營租賃方式租出辦公樓的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式。該辦公樓20×7年年初賬面余額為6800萬元，未發(fā)生減值，變更日的公允價值為8800萬元。該辦公樓在變更日的計稅基礎(chǔ)與其原賬面余額相同。
(3)將全部短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值。該短期投資20×7年年初賬面價值為560萬元，公允價值為580萬元。變更日該交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為560萬元。
(4)管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限由10年改為8年，折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法。甲公司管理用固定資產(chǎn)原每年折舊額為230萬元(與稅法規(guī)定相同)，按8年及雙倍余額遞減法計提折舊，20×7年計提的折舊額為350萬元。變更日該管理用固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值相同。
(5)發(fā)出存貨成本的計量由后進(jìn)先出法改為移動加權(quán)平均法。甲公司存貨20×7年初賬面余額為2000萬元，未發(fā)生跌價損失。
(6)用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無形資產(chǎn)的攤銷方法由年限平均法改為產(chǎn)量法。甲公司生產(chǎn)用無形資產(chǎn)20×7年年初賬面余額為7000萬元，原每年攤銷700萬元（與稅法規(guī)定相同），累計攤銷額為2100萬元，未發(fā)生減值；按產(chǎn)量法攤銷，每年攤銷800萬元。變更日該無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其賬面余額相同。
(7)開發(fā)費(fèi)用的處理由直接計入當(dāng)期損益改為有條件資本化。20×7年發(fā)生符合資本化條件的開發(fā)費(fèi)用1200萬元。稅法規(guī)定，資本化的開發(fā)費(fèi)用計稅基礎(chǔ)為其資本化金額的150%。
(8)所得稅的會計處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。甲公司適用的所得稅稅率為25％，預(yù)計在未來期間不會發(fā)生變化。
(9)在合并財務(wù)報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算。
上述涉及會計政策變更的均采用追溯調(diào)整法，不存在追溯調(diào)整不切實(shí)可行的情況；甲公司預(yù)計未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異。
要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1至2題。
（1）下列關(guān)于甲公司就其會計政策和會計估計變更及后續(xù)的會計處理中，正確的有 ( )。
A．生產(chǎn)用無形資產(chǎn)于變更日的計稅基礎(chǔ)為7000萬元
B．將20×7年度生產(chǎn)用無形資產(chǎn)增加的l00萬元攤銷額計入生產(chǎn)成本
C．將20×7年度管理用固定資產(chǎn)增加的折舊l20萬元計入當(dāng)年度損益
D．變更日對交易性金融資產(chǎn)追溯調(diào)增其賬面價值20萬元，并調(diào)增期初留存收益l5萬元
E．變更日對出租辦公樓調(diào)增其賬面價值2000萬元，并計入20×7年度損益2000萬元
【答案】ABCD
【解析】E選項(xiàng)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的改變屬于會計政策變更，在變更日對出租辦公樓調(diào)增其賬面價值2000萬元，同時調(diào)整期初留存收益和遞延所得稅負(fù)債，不得計入當(dāng)期損益。
（2）下列關(guān)于甲公司就其會計政策和會計估計變更后有關(guān)所得稅會計處理的表述中，正確的有( )。
A．對出租辦公樓應(yīng)于變更日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債500萬元
B．對丙公司的投資應(yīng)于變更日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債l25萬元
C．對20×7年度資本化開發(fā)費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)150萬元
D．無形資產(chǎn)20×7年多攤銷的100萬元，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元
E．管理用固定資產(chǎn)20×7年度多計提的l20萬元折舊，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅
資產(chǎn)30萬元
【答案】ADE
【解析】A對，屬于遞延所得稅與所有者權(quán)益的合理分配=（8800-6800）×25%=500萬元。
B不對，長期股權(quán)投資權(quán)益法與計稅基礎(chǔ)的差異不確認(rèn)其遞延所得稅影響；
C不對，無形資產(chǎn)加計攤銷差異的所得稅影響不確認(rèn)（視同于永久性差異，與加計費(fèi)用同樣處理）；
D對，無形資產(chǎn)多攤銷100萬元（800-700）對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=100×25%=25萬元；
E對，管理用固定資產(chǎn)20×7年度多計提折舊l20萬元（350-230）對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=120×25%=30萬元。
試題類型：主觀題，差錯更正（與日后事項(xiàng)結(jié)合）
一、會計政策及其變更
1.有關(guān)概念
2.會計政策變更與會計估計變更的劃分
會計確認(rèn)的變更(例如費(fèi)用化變?yōu)橘Y本化)、計量基礎(chǔ)的變更（例如歷史成本計價變?yōu)楝F(xiàn)值計價）、會計披露基礎(chǔ)的變更（例如采購費(fèi)用計入當(dāng)期損益變?yōu)橛嬋氪尕洺杀荆檎咦兏?BR> 3.追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法的運(yùn)用由以下步驟構(gòu)成：
（1）計算會計政策變更的累積影響數(shù)
會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
（2）相關(guān)的賬務(wù)處理
（3）調(diào)整報表相關(guān)項(xiàng)目
（4）報表附注說明
二、會計估計及其變更
1、有關(guān)概念
2、會計估計變更的處理方法：未來適用法。
3、會計估計及其變更的披露要求：
（1）會計估計變更的內(nèi)容和原因；
（2）會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)；
（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。
三、前期差錯及更正
1.前期差錯，是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用了編報時的信息和批準(zhǔn)報出時的信息，而對前期財務(wù)報表造成漏報或錯報。
2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯。
試題類型：客觀題
【例題22-1】(2008年試題)甲公司經(jīng)董事會和股東大會批準(zhǔn)，于20×7年1月1日開始對有關(guān)會計政策和會計估計作如下變更：
(1)對子公司(丙公司)投資的后續(xù)計量由權(quán)益法改為成本法。對丙公司的投資20×7年年初賬面余額為4500萬元，其中，成本為4000萬元，損益調(diào)整為500萬元，未發(fā)生減值。變更日該投資的計稅基礎(chǔ)為其成本4000萬元。
(2)對某棟以經(jīng)營租賃方式租出辦公樓的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式。該辦公樓20×7年年初賬面余額為6800萬元，未發(fā)生減值，變更日的公允價值為8800萬元。該辦公樓在變更日的計稅基礎(chǔ)與其原賬面余額相同。
(3)將全部短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值。該短期投資20×7年年初賬面價值為560萬元，公允價值為580萬元。變更日該交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為560萬元。
(4)管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限由10年改為8年，折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法。甲公司管理用固定資產(chǎn)原每年折舊額為230萬元(與稅法規(guī)定相同)，按8年及雙倍余額遞減法計提折舊，20×7年計提的折舊額為350萬元。變更日該管理用固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值相同。
(5)發(fā)出存貨成本的計量由后進(jìn)先出法改為移動加權(quán)平均法。甲公司存貨20×7年初賬面余額為2000萬元，未發(fā)生跌價損失。
(6)用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無形資產(chǎn)的攤銷方法由年限平均法改為產(chǎn)量法。甲公司生產(chǎn)用無形資產(chǎn)20×7年年初賬面余額為7000萬元，原每年攤銷700萬元（與稅法規(guī)定相同），累計攤銷額為2100萬元，未發(fā)生減值；按產(chǎn)量法攤銷，每年攤銷800萬元。變更日該無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其賬面余額相同。
(7)開發(fā)費(fèi)用的處理由直接計入當(dāng)期損益改為有條件資本化。20×7年發(fā)生符合資本化條件的開發(fā)費(fèi)用1200萬元。稅法規(guī)定，資本化的開發(fā)費(fèi)用計稅基礎(chǔ)為其資本化金額的150%。
(8)所得稅的會計處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。甲公司適用的所得稅稅率為25％，預(yù)計在未來期間不會發(fā)生變化。
(9)在合并財務(wù)報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算。
上述涉及會計政策變更的均采用追溯調(diào)整法，不存在追溯調(diào)整不切實(shí)可行的情況；甲公司預(yù)計未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異。
要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1至2題。
（1）下列關(guān)于甲公司就其會計政策和會計估計變更及后續(xù)的會計處理中，正確的有 ( )。
A．生產(chǎn)用無形資產(chǎn)于變更日的計稅基礎(chǔ)為7000萬元
B．將20×7年度生產(chǎn)用無形資產(chǎn)增加的l00萬元攤銷額計入生產(chǎn)成本
C．將20×7年度管理用固定資產(chǎn)增加的折舊l20萬元計入當(dāng)年度損益
D．變更日對交易性金融資產(chǎn)追溯調(diào)增其賬面價值20萬元，并調(diào)增期初留存收益l5萬元
E．變更日對出租辦公樓調(diào)增其賬面價值2000萬元，并計入20×7年度損益2000萬元
【答案】ABCD
【解析】E選項(xiàng)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的改變屬于會計政策變更，在變更日對出租辦公樓調(diào)增其賬面價值2000萬元，同時調(diào)整期初留存收益和遞延所得稅負(fù)債，不得計入當(dāng)期損益。
（2）下列關(guān)于甲公司就其會計政策和會計估計變更后有關(guān)所得稅會計處理的表述中，正確的有( )。
A．對出租辦公樓應(yīng)于變更日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債500萬元
B．對丙公司的投資應(yīng)于變更日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債l25萬元
C．對20×7年度資本化開發(fā)費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)150萬元
D．無形資產(chǎn)20×7年多攤銷的100萬元，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元
E．管理用固定資產(chǎn)20×7年度多計提的l20萬元折舊，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅
資產(chǎn)30萬元
【答案】ADE
【解析】A對，屬于遞延所得稅與所有者權(quán)益的合理分配=（8800-6800）×25%=500萬元。
B不對，長期股權(quán)投資權(quán)益法與計稅基礎(chǔ)的差異不確認(rèn)其遞延所得稅影響；
C不對，無形資產(chǎn)加計攤銷差異的所得稅影響不確認(rèn)（視同于永久性差異，與加計費(fèi)用同樣處理）；
D對，無形資產(chǎn)多攤銷100萬元（800-700）對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=100×25%=25萬元；
E對，管理用固定資產(chǎn)20×7年度多計提折舊l20萬元（350-230）對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=120×25%=30萬元。
試題類型：主觀題，差錯更正（與日后事項(xiàng)結(jié)合）