【摘要】在財政部新發(fā)布的企業(yè)會計準則第3號中，增加了投資性房地產內容，這是適應會計外部環(huán)境的重要變化。投資性房地產作為一個全新資產構成要素，是企業(yè)和稅務共同面臨的新問題。如何在實務中運用公允價值計量模式進行會計核算，并做好納稅調整工作，是當前需要研究的主要問題。本文針對這一問題提出自己的見解。
一、界定投資性房地產資產要素的現(xiàn)實意義
隨著經濟的發(fā)展和投資觀念的改變，對有關房地產或物業(yè)項目進行投資，漸成一種時尚。有的企業(yè)將房地產投資作為主營業(yè)務；有的企業(yè)在經營其他業(yè)務的同時，兼營房地產投資業(yè)務；有的企業(yè)投資房地產主要是為了房地產增值而盈利；有的企業(yè)投資房地產則是為了抵御通貨膨脹的風險。目前，在西方國家的企業(yè)中，將房地產作為一種投資手段，已經是非常普遍的經濟現(xiàn)象。在我國，近幾年來，這種投資行為已逐漸在一些企業(yè)中流行，甚至成為了一些企業(yè)新的經濟增長點。
與新形勢不相協(xié)調的是，對這一新生事物在以往只是將其作為一般的固定資產或無形資產看待。但是，這種固定資產或無形資產的凈值往往不能反映投資性房地產的真實價值。投資性房地產在經過數年以后，它們的市場價值不僅可能高于其賬面凈值，而且經常高出其賬面原值的數倍，甚至數十倍。另外，對房地產的投資一般金額大、周期長、流動與變現(xiàn)能力較差，往往具有高收益和高風險并存的特點。在這種情況下，將投資性房地產作為一般的固定資產或無形資產處理顯然是不合適的；但是將它們按照流動資產以成本與可變現(xiàn)凈值孰低的計價原則來處理，也是不合適的。因此，在新會計準則中，將“投資性房地產”單獨予以界定是順應經濟形勢發(fā)展的重要舉措，對于規(guī)范企業(yè)對投資性房地產的會計處理和相關信息的披露具有重要的現(xiàn)實意義和深遠的歷史意義。
二、投資性房地產計量模式的選擇——公允價值模式
在會計實務中，一項房地產是屬于一般固定資產或無形資產還是作為投資性房地產，其確認取決于其持有的目的?！镀髽I(yè)會計準則第3號——投資性房地產》中規(guī)定：投資性房地產，是指為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產的范圍包括：1.已出租的土地使用權；2.持有并準備增值后轉讓的土地使用權；3.已出租的建筑物。顯然，投資性房地產的持有目的是為了賺取租金或資本增值，或兩者兼而有之；凡是符合上述確認條件的房地產均作為投資性房地產核算，否則，作為固定資產或無形資產核算。關于這一點，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》第四條規(guī)定得很清楚：下列各項不屬于投資性房地產：
（一）自用房地產，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產。
（二）作為存貨的房地產。
如果企業(yè)將一項房地產確認為投資性房地產，其會計計量模式將有兩種選擇，一種是我國目前經常采用的成本計量模式；另一種是目前國際上流行的公允價值計量模式。無論采用哪種計量模式，其初始計量都沒有太大差別，差別主要在后續(xù)計量中。
關于投資性房地產的后續(xù)計量，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》規(guī)定了兩種計量模式由企業(yè)根據客觀實際加以選擇。一是成本模式，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》第9條規(guī)定：企業(yè)應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量；采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》；采用成本模式計量的土地使用權的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》。二是公允價值模式，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》第10條規(guī)定：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的（即投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計），可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。顯然，新會計準則為適應經濟發(fā)展和會計實務的需要，對投資性房地產的會計處理不再單一地使用成本計量模式，同時引入了公允價值計量模式，由企業(yè)根據實際情況進行選擇。筆者認為在投資性房地產的后續(xù)計量中使用公允價值計量模式核算更符合投資性房地產的特性，能夠較好地反映投資性房地產的市場價值和盈利能力，能夠為信息使用者提供真實的相關信息，以便信息使用者做出正確的決策。因此，企業(yè)應當在資產負債表日首選成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。
三、在公允價值模式下，企業(yè)應當如何進行賬務處理并進行納稅調整
在公允價值計量模式下，企業(yè)對投資性房地產業(yè)務的賬務處理及納稅調整比在成本計量模式下復雜得多，因為稅法仍然將投資性房地產作為一般固定資產或無形資產對待，成本計量模式下，該業(yè)務與以往處理沒有區(qū)別，而公允價值計量模式下，會計法和稅法對投資性房地產的界定有很大差別，導致業(yè)務處理比以往更復雜。下面筆者通過一個案例來加以說明。
（一）2007年1月1日，A企業(yè)（非房地產開發(fā)企業(yè)）將一棟新建成的廠房出租給某單位，該廠房實際建造成本為80萬元。這時A企業(yè)應將出租的廠房確認為投資性房地產：
借：投資性房地產——成本800 000
貸：在建工程 800 000
（二）2007年12月31日，該廠房的市場價格為100萬元。這時A企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》的規(guī)定對投資性房地產的賬面價值進行調整：
借：投資性房地產——公允價值變動200 000
貸：公允價值變動損益 200 000
（三）假設A企業(yè)2007年度共計實現(xiàn)利潤100萬元。這時A企業(yè)應當于年度終了計算所得稅：
1.稅法允許計提折舊（假設按20年直線法計提折舊不考慮殘值），而會計準則不允許計提折舊，因此，多計納稅所得4萬元（800 000÷20），應當予以調整；
2.稅法不確認公允價值變化所產生的利得或損失，因此，多計納稅所得20萬元，應當予以調整；
3.廠房賬面價值為100萬元，而計稅基礎為76萬元（800 000 -40 000），兩者之間的差額為24萬元（1 000 000-760 000）屬于應納稅暫時性差異，應當確認遞延所得稅負債。
根據以上，企業(yè)應做如下賬務處理：
借：所得稅費用 330 000
貸：應交稅費——應交所得稅 250 800 〔（1 000 000-40 000-200 000）×33%〕
遞延所得稅負債 79 200（240 000×33%）
（四）2008年12月31日，該廠房的市場價格為90萬元，假設以上其他條件不變
1.A企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》的規(guī)定對投資性房地產的賬面價值進行調整：
借：公允價值變動損益 100 000
貸：投資性房地產——公允價值變動100 000
2.A企業(yè)應當于年度終了計算所得稅：
借：所得稅費用 330 000
遞延所得稅負債 19 800 〔79200-（900000-720000）×33%〕
貸：應交稅費——應交所得稅 349 800〔（1000000-40000+100000）×33%〕
（五）2009年12月3日，A企業(yè)將該廠房出售，取得價款120萬元，假設以上其他條件不變
1.A企業(yè)取得價款：
借：銀行存款1 200 000
貸：其他業(yè)務收入 1 200 000
借：其他業(yè)務成本 900 000
貸：投資性房地產——成本800 000
——公允價值變動100 000
借：公允價值變動損益100 000
貸：其他業(yè)務收入100 000
2.A企業(yè)應當于年度終了計算所得稅：
借：所得稅費用396 000
遞延所得稅負債 59 400 〔79 200-19 800-（0-0）×33%〕
貸：應交稅費——應交所得稅455 400 〔（1 000 000-40 000-100 000+1 200 000-680 000）×33%〕
一、界定投資性房地產資產要素的現(xiàn)實意義
隨著經濟的發(fā)展和投資觀念的改變，對有關房地產或物業(yè)項目進行投資，漸成一種時尚。有的企業(yè)將房地產投資作為主營業(yè)務；有的企業(yè)在經營其他業(yè)務的同時，兼營房地產投資業(yè)務；有的企業(yè)投資房地產主要是為了房地產增值而盈利；有的企業(yè)投資房地產則是為了抵御通貨膨脹的風險。目前，在西方國家的企業(yè)中，將房地產作為一種投資手段，已經是非常普遍的經濟現(xiàn)象。在我國，近幾年來，這種投資行為已逐漸在一些企業(yè)中流行，甚至成為了一些企業(yè)新的經濟增長點。
與新形勢不相協(xié)調的是，對這一新生事物在以往只是將其作為一般的固定資產或無形資產看待。但是，這種固定資產或無形資產的凈值往往不能反映投資性房地產的真實價值。投資性房地產在經過數年以后，它們的市場價值不僅可能高于其賬面凈值，而且經常高出其賬面原值的數倍，甚至數十倍。另外，對房地產的投資一般金額大、周期長、流動與變現(xiàn)能力較差，往往具有高收益和高風險并存的特點。在這種情況下，將投資性房地產作為一般的固定資產或無形資產處理顯然是不合適的；但是將它們按照流動資產以成本與可變現(xiàn)凈值孰低的計價原則來處理，也是不合適的。因此，在新會計準則中，將“投資性房地產”單獨予以界定是順應經濟形勢發(fā)展的重要舉措，對于規(guī)范企業(yè)對投資性房地產的會計處理和相關信息的披露具有重要的現(xiàn)實意義和深遠的歷史意義。
二、投資性房地產計量模式的選擇——公允價值模式
在會計實務中，一項房地產是屬于一般固定資產或無形資產還是作為投資性房地產，其確認取決于其持有的目的?！镀髽I(yè)會計準則第3號——投資性房地產》中規(guī)定：投資性房地產，是指為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產的范圍包括：1.已出租的土地使用權；2.持有并準備增值后轉讓的土地使用權；3.已出租的建筑物。顯然，投資性房地產的持有目的是為了賺取租金或資本增值，或兩者兼而有之；凡是符合上述確認條件的房地產均作為投資性房地產核算，否則，作為固定資產或無形資產核算。關于這一點，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》第四條規(guī)定得很清楚：下列各項不屬于投資性房地產：
（一）自用房地產，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產。
（二）作為存貨的房地產。
如果企業(yè)將一項房地產確認為投資性房地產，其會計計量模式將有兩種選擇，一種是我國目前經常采用的成本計量模式；另一種是目前國際上流行的公允價值計量模式。無論采用哪種計量模式，其初始計量都沒有太大差別，差別主要在后續(xù)計量中。
關于投資性房地產的后續(xù)計量，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》規(guī)定了兩種計量模式由企業(yè)根據客觀實際加以選擇。一是成本模式，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》第9條規(guī)定：企業(yè)應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量；采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》；采用成本模式計量的土地使用權的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》。二是公允價值模式，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》第10條規(guī)定：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的（即投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計），可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。顯然，新會計準則為適應經濟發(fā)展和會計實務的需要，對投資性房地產的會計處理不再單一地使用成本計量模式，同時引入了公允價值計量模式，由企業(yè)根據實際情況進行選擇。筆者認為在投資性房地產的后續(xù)計量中使用公允價值計量模式核算更符合投資性房地產的特性，能夠較好地反映投資性房地產的市場價值和盈利能力，能夠為信息使用者提供真實的相關信息，以便信息使用者做出正確的決策。因此，企業(yè)應當在資產負債表日首選成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。
三、在公允價值模式下，企業(yè)應當如何進行賬務處理并進行納稅調整
在公允價值計量模式下，企業(yè)對投資性房地產業(yè)務的賬務處理及納稅調整比在成本計量模式下復雜得多，因為稅法仍然將投資性房地產作為一般固定資產或無形資產對待，成本計量模式下，該業(yè)務與以往處理沒有區(qū)別，而公允價值計量模式下，會計法和稅法對投資性房地產的界定有很大差別，導致業(yè)務處理比以往更復雜。下面筆者通過一個案例來加以說明。
（一）2007年1月1日，A企業(yè)（非房地產開發(fā)企業(yè)）將一棟新建成的廠房出租給某單位，該廠房實際建造成本為80萬元。這時A企業(yè)應將出租的廠房確認為投資性房地產：
借：投資性房地產——成本800 000
貸：在建工程 800 000
（二）2007年12月31日，該廠房的市場價格為100萬元。這時A企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》的規(guī)定對投資性房地產的賬面價值進行調整：
借：投資性房地產——公允價值變動200 000
貸：公允價值變動損益 200 000
（三）假設A企業(yè)2007年度共計實現(xiàn)利潤100萬元。這時A企業(yè)應當于年度終了計算所得稅：
1.稅法允許計提折舊（假設按20年直線法計提折舊不考慮殘值），而會計準則不允許計提折舊，因此，多計納稅所得4萬元（800 000÷20），應當予以調整；
2.稅法不確認公允價值變化所產生的利得或損失，因此，多計納稅所得20萬元，應當予以調整；
3.廠房賬面價值為100萬元，而計稅基礎為76萬元（800 000 -40 000），兩者之間的差額為24萬元（1 000 000-760 000）屬于應納稅暫時性差異，應當確認遞延所得稅負債。
根據以上，企業(yè)應做如下賬務處理：
借：所得稅費用 330 000
貸：應交稅費——應交所得稅 250 800 〔（1 000 000-40 000-200 000）×33%〕
遞延所得稅負債 79 200（240 000×33%）
（四）2008年12月31日，該廠房的市場價格為90萬元，假設以上其他條件不變
1.A企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》的規(guī)定對投資性房地產的賬面價值進行調整：
借：公允價值變動損益 100 000
貸：投資性房地產——公允價值變動100 000
2.A企業(yè)應當于年度終了計算所得稅：
借：所得稅費用 330 000
遞延所得稅負債 19 800 〔79200-（900000-720000）×33%〕
貸：應交稅費——應交所得稅 349 800〔（1000000-40000+100000）×33%〕
（五）2009年12月3日，A企業(yè)將該廠房出售，取得價款120萬元，假設以上其他條件不變
1.A企業(yè)取得價款：
借：銀行存款1 200 000
貸：其他業(yè)務收入 1 200 000
借：其他業(yè)務成本 900 000
貸：投資性房地產——成本800 000
——公允價值變動100 000
借：公允價值變動損益100 000
貸：其他業(yè)務收入100 000
2.A企業(yè)應當于年度終了計算所得稅：
借：所得稅費用396 000
遞延所得稅負債 59 400 〔79 200-19 800-（0-0）×33%〕
貸：應交稅費——應交所得稅455 400 〔（1 000 000-40 000-100 000+1 200 000-680 000）×33%〕