低值易耗品攤銷(xiāo)方法及其改進(jìn)
低值易耗品是企業(yè)存貨的一部分，而且是其比較特殊的一部分。由于低值易耗品價(jià)值低、易損耗、更換頻繁，這決定了對(duì)它的核算與材料相一致。但從經(jīng)營(yíng)過(guò)程看，它是勞動(dòng)資料，而不是勞動(dòng)對(duì)象。它可以在若干個(gè)經(jīng)營(yíng)周期中發(fā)揮作用而不改變?cè)袑?shí)物形態(tài)，其價(jià)值不是一次或全部轉(zhuǎn)移，而是隨著實(shí)物損失逐漸轉(zhuǎn)移，報(bào)廢時(shí)往往有一定殘余價(jià)值。這些特性又決定了在核算上與固定資產(chǎn)核算類(lèi)似。正是由于低值易耗品的特殊性，其價(jià)值的分?jǐn)偸冀K是核算的重點(diǎn)，相關(guān)的準(zhǔn)則對(duì)低值易耗品攤銷(xiāo)的方法也作出了明確規(guī)定。但筆者認(rèn)為攤銷(xiāo)的方法有不妥之處，其結(jié)果必然對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果乃至現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。
一、低值易耗品攤銷(xiāo)方法 考試大論壇
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第20條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或者五五攤銷(xiāo)法對(duì)低值易耗品進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。”這就明確了低值易耗品的攤銷(xiāo)方法為一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或者五五攤銷(xiāo)法兩種。但無(wú)論采用哪種攤銷(xiāo)方法，都會(huì)造成賬實(shí)不符，影響企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值和當(dāng)期利潤(rùn)。
（一）一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法是指低值易耗品在領(lǐng)用時(shí)，將其全部?jī)r(jià)值一次計(jì)入當(dāng)月（領(lǐng)用月份）產(chǎn)品成本、期間費(fèi)用等；報(bào)廢時(shí)如果有殘值，將殘料價(jià)值沖減有關(guān)的成本、費(fèi)用，作為當(dāng)月攤銷(xiāo)的減少。在一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法下，由于領(lǐng)用時(shí)價(jià)值就從賬上一次性注銷(xiāo)，因此，在低值易耗品總價(jià)值較高時(shí)不利于均衡各期的成本費(fèi)用；與此同時(shí)，只要低值易耗品沒(méi)有報(bào)廢，就仍有使用價(jià)值，但該資產(chǎn)已注銷(xiāo)，這樣就會(huì)出現(xiàn)賬外資產(chǎn)，造成賬實(shí)不符，不便于進(jìn)行實(shí)物控制和管理。
[例1]假設(shè)企業(yè)基本生產(chǎn)車(chē)間3月份領(lǐng)用生產(chǎn)工具一批，總成本為600元。三個(gè)月后該批生產(chǎn)工具報(bào)廢，殘料入庫(kù)作價(jià)40元。則會(huì)計(jì)分錄如下：
領(lǐng)用時(shí)：
借：制造費(fèi)用 600
貸：低值易耗品 600
報(bào)廢時(shí)：
借：原材料 40考試大(www．Examda。com)
貸：制造費(fèi)用 40
由例1可知，該批生產(chǎn)工具領(lǐng)用時(shí)一次性結(jié)轉(zhuǎn)了成本，增加了當(dāng)月的成本費(fèi)用，但實(shí)際上使用了三個(gè)月，其價(jià)值應(yīng)該由三期成本費(fèi)用來(lái)分?jǐn)?。這樣處理一方面費(fèi)用過(guò)于集中，另一方面，后兩個(gè)月該生產(chǎn)工具還在使用，但賬上已注銷(xiāo)，導(dǎo)致少計(jì)企業(yè)資產(chǎn)。
（二）五五攤銷(xiāo)法五五攤銷(xiāo)法是指低值易耗品在領(lǐng)用時(shí)先攤銷(xiāo)其賬面價(jià)值的一半；在報(bào)廢時(shí)再攤銷(xiāo)其賬面價(jià)值的另一半。五五攤銷(xiāo)法的優(yōu)點(diǎn)是領(lǐng)用的低值易耗品均保留在會(huì)計(jì)賬簿上，便于通過(guò)賬簿進(jìn)行實(shí)物控制，有利于確保低值易耗品的安全與完整。但由于五五攤銷(xiāo)法分別于領(lǐng)用和報(bào)廢時(shí)分別攤銷(xiāo)其50%的價(jià)值，企業(yè)成本費(fèi)用負(fù)擔(dān)不均衡的問(wèn)題依然存在。另外，低值易耗品的價(jià)值是隨著實(shí)物損失逐漸轉(zhuǎn)移至成本費(fèi)用中去的，等到報(bào)廢時(shí)，早已沒(méi)有50%的價(jià)值。這樣會(huì)造成虛增企業(yè)資產(chǎn)，也將導(dǎo)致賬實(shí)不符。
[例2]承例1，企業(yè)采用五五攤銷(xiāo)法分?jǐn)偟椭狄缀钠穬r(jià)值，會(huì)計(jì)分錄如下：
領(lǐng)用時(shí)：
借：低值易耗品——在用低值易耗品 600
貸：低值易耗品——在庫(kù)低值易耗品 600
借：制造費(fèi)用 300
貸：低值易耗品——低值易耗品攤銷(xiāo) 300
報(bào)廢時(shí)：
借：制造費(fèi)用 300
貸：低值易耗品——低值易耗品攤銷(xiāo) 300
借：原材料 40
貸：制造費(fèi)用 40
借：低值易耗品——低值易耗品攤銷(xiāo) 600
貸：低值易耗品——在用低值易耗品 600 考試大(www．Examda。com)
顯然，采用該方法核算，至報(bào)廢時(shí)才予以注銷(xiāo)資產(chǎn)，可以大大加強(qiáng)低值易耗品實(shí)物的管理。但費(fèi)用不均衡的現(xiàn)象依然存在，例2中該資產(chǎn)使用了三個(gè)月，卻只有第一月、第三月形成了成本費(fèi)用，第二月沒(méi)有；且報(bào)廢時(shí)低值易耗品的價(jià)值應(yīng)該遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其價(jià)值的二分之一即300元
低值易耗品是企業(yè)存貨的一部分，而且是其比較特殊的一部分。由于低值易耗品價(jià)值低、易損耗、更換頻繁，這決定了對(duì)它的核算與材料相一致。但從經(jīng)營(yíng)過(guò)程看，它是勞動(dòng)資料，而不是勞動(dòng)對(duì)象。它可以在若干個(gè)經(jīng)營(yíng)周期中發(fā)揮作用而不改變?cè)袑?shí)物形態(tài)，其價(jià)值不是一次或全部轉(zhuǎn)移，而是隨著實(shí)物損失逐漸轉(zhuǎn)移，報(bào)廢時(shí)往往有一定殘余價(jià)值。這些特性又決定了在核算上與固定資產(chǎn)核算類(lèi)似。正是由于低值易耗品的特殊性，其價(jià)值的分?jǐn)偸冀K是核算的重點(diǎn)，相關(guān)的準(zhǔn)則對(duì)低值易耗品攤銷(xiāo)的方法也作出了明確規(guī)定。但筆者認(rèn)為攤銷(xiāo)的方法有不妥之處，其結(jié)果必然對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果乃至現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。
一、低值易耗品攤銷(xiāo)方法 考試大論壇
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第20條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或者五五攤銷(xiāo)法對(duì)低值易耗品進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。”這就明確了低值易耗品的攤銷(xiāo)方法為一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或者五五攤銷(xiāo)法兩種。但無(wú)論采用哪種攤銷(xiāo)方法，都會(huì)造成賬實(shí)不符，影響企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值和當(dāng)期利潤(rùn)。
（一）一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法是指低值易耗品在領(lǐng)用時(shí)，將其全部?jī)r(jià)值一次計(jì)入當(dāng)月（領(lǐng)用月份）產(chǎn)品成本、期間費(fèi)用等；報(bào)廢時(shí)如果有殘值，將殘料價(jià)值沖減有關(guān)的成本、費(fèi)用，作為當(dāng)月攤銷(xiāo)的減少。在一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法下，由于領(lǐng)用時(shí)價(jià)值就從賬上一次性注銷(xiāo)，因此，在低值易耗品總價(jià)值較高時(shí)不利于均衡各期的成本費(fèi)用；與此同時(shí)，只要低值易耗品沒(méi)有報(bào)廢，就仍有使用價(jià)值，但該資產(chǎn)已注銷(xiāo)，這樣就會(huì)出現(xiàn)賬外資產(chǎn)，造成賬實(shí)不符，不便于進(jìn)行實(shí)物控制和管理。
[例1]假設(shè)企業(yè)基本生產(chǎn)車(chē)間3月份領(lǐng)用生產(chǎn)工具一批，總成本為600元。三個(gè)月后該批生產(chǎn)工具報(bào)廢，殘料入庫(kù)作價(jià)40元。則會(huì)計(jì)分錄如下：
領(lǐng)用時(shí)：
借：制造費(fèi)用 600
貸：低值易耗品 600
報(bào)廢時(shí)：
借：原材料 40考試大(www．Examda。com)
貸：制造費(fèi)用 40
由例1可知，該批生產(chǎn)工具領(lǐng)用時(shí)一次性結(jié)轉(zhuǎn)了成本，增加了當(dāng)月的成本費(fèi)用，但實(shí)際上使用了三個(gè)月，其價(jià)值應(yīng)該由三期成本費(fèi)用來(lái)分?jǐn)?。這樣處理一方面費(fèi)用過(guò)于集中，另一方面，后兩個(gè)月該生產(chǎn)工具還在使用，但賬上已注銷(xiāo)，導(dǎo)致少計(jì)企業(yè)資產(chǎn)。
（二）五五攤銷(xiāo)法五五攤銷(xiāo)法是指低值易耗品在領(lǐng)用時(shí)先攤銷(xiāo)其賬面價(jià)值的一半；在報(bào)廢時(shí)再攤銷(xiāo)其賬面價(jià)值的另一半。五五攤銷(xiāo)法的優(yōu)點(diǎn)是領(lǐng)用的低值易耗品均保留在會(huì)計(jì)賬簿上，便于通過(guò)賬簿進(jìn)行實(shí)物控制，有利于確保低值易耗品的安全與完整。但由于五五攤銷(xiāo)法分別于領(lǐng)用和報(bào)廢時(shí)分別攤銷(xiāo)其50%的價(jià)值，企業(yè)成本費(fèi)用負(fù)擔(dān)不均衡的問(wèn)題依然存在。另外，低值易耗品的價(jià)值是隨著實(shí)物損失逐漸轉(zhuǎn)移至成本費(fèi)用中去的，等到報(bào)廢時(shí)，早已沒(méi)有50%的價(jià)值。這樣會(huì)造成虛增企業(yè)資產(chǎn)，也將導(dǎo)致賬實(shí)不符。
[例2]承例1，企業(yè)采用五五攤銷(xiāo)法分?jǐn)偟椭狄缀钠穬r(jià)值，會(huì)計(jì)分錄如下：
領(lǐng)用時(shí)：
借：低值易耗品——在用低值易耗品 600
貸：低值易耗品——在庫(kù)低值易耗品 600
借：制造費(fèi)用 300
貸：低值易耗品——低值易耗品攤銷(xiāo) 300
報(bào)廢時(shí)：
借：制造費(fèi)用 300
貸：低值易耗品——低值易耗品攤銷(xiāo) 300
借：原材料 40
貸：制造費(fèi)用 40
借：低值易耗品——低值易耗品攤銷(xiāo) 600
貸：低值易耗品——在用低值易耗品 600 考試大(www．Examda。com)
顯然，采用該方法核算，至報(bào)廢時(shí)才予以注銷(xiāo)資產(chǎn)，可以大大加強(qiáng)低值易耗品實(shí)物的管理。但費(fèi)用不均衡的現(xiàn)象依然存在，例2中該資產(chǎn)使用了三個(gè)月，卻只有第一月、第三月形成了成本費(fèi)用，第二月沒(méi)有；且報(bào)廢時(shí)低值易耗品的價(jià)值應(yīng)該遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其價(jià)值的二分之一即300元