第十六章 所得稅
第一節(jié) 新準則下所得稅的主要內(nèi)容
一、采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅
二、要確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)
（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)帳面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。即未來不需要繳稅的資產(chǎn)價值。
（二）負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的帳面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。即未來不可以扣稅的負債價值。
三、暫時性差異的概念
資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異為暫時性差異，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
（一）應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。
（二）可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致資產(chǎn)可抵扣金額的暫時性差異。
四、確認規(guī)定
（一）企業(yè)應(yīng)當將當期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認為負債，將已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分確認為資產(chǎn)。
（二）應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率相乘產(chǎn)生遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。原則上企業(yè)應(yīng)當確認所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，包括對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債；原則上企業(yè)應(yīng)當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。
（三）資產(chǎn)負債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能滿足獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應(yīng)當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產(chǎn)。
（四）企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
五、計量規(guī)定
（一）與上述確認規(guī)定的第一條相對應(yīng)，準則在計量第一條中明確規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債（或資產(chǎn)），應(yīng)當按照稅法規(guī)定計算的預(yù)期應(yīng)交納（或返還）的所得稅金額計量。即計量應(yīng)交所得稅。
（二）企業(yè)當期所得稅和遞延所得稅應(yīng)當作為所得稅費用或收益計入當期損益，但不包括企業(yè)合并和直接在權(quán)益中確認的交易或事項。與直接計入權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當計入所有者權(quán)益而不是所得稅費用。
（三）資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應(yīng)當依據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞稅所得稅負債進行重新計量，除直接在權(quán)益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應(yīng)當將期影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。
（四）資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的帳面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的帳面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當轉(zhuǎn)回。
六、披露要求
在資產(chǎn)負債表中列示遞延所得稅資產(chǎn)和遞稅所得稅負債，在利潤表中單獨列示所得稅費用，在附注中披露所得稅費用（收益）的主要組成部分；所得稅費用（收益）與會計利潤之間的關(guān)系；未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額等多項信息。
第二節(jié) 新會計準則下所得稅賬戶的設(shè)置
一、賬戶設(shè)置
根據(jù)新《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》準則第十條規(guī)定，企業(yè)對所得稅進行會計處理時，應(yīng)設(shè)置如下賬戶：
1、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”賬戶：核算企業(yè)應(yīng)交未交所得稅；
2、“所得稅”賬戶：核算企業(yè)計入當期損益的所得稅費用；
3、“遞延所得稅負債”賬戶：核算企業(yè)遞延所得稅負債的發(fā)生及轉(zhuǎn)回；
4、“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶：核算企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生及轉(zhuǎn)回。
只要有證據(jù)表明當前或未來很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，可用來抵扣可抵扣暫時性差異的，都確認為遞延所得稅資產(chǎn)。
二、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債確認范圍
（一）根據(jù)新《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，不確認遞延所得稅負債的應(yīng)納稅暫時性差異的交易事項主要有三種情況：
1、商譽的初始確認；
2、同時具有“不是企業(yè)合并交易，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）”特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債；
3、同時滿足“投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間和該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回”條件的企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異。
（二）企業(yè)不確認遞延所得稅資產(chǎn)的交易主要有三種情況：
1、同時具備“該項交易不是企業(yè)合并以及交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）”特征的資產(chǎn)或負債的初始確認；
2、不同時具備“暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回以及未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額”的企業(yè)對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)；
3、資產(chǎn)負債表日，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益的遞延所得稅資產(chǎn)。
除了上述不能確認遞延所得稅資產(chǎn)的交易中的可抵扣暫時性差異外，只要有證據(jù)表明當前或未來很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，可用來抵扣可抵扣暫時性差異的，都確認為遞延所得稅資產(chǎn)。
第三節(jié) 采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法影響企業(yè)的財務(wù)狀況
所得稅準則要求企業(yè)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示，并且要求企業(yè)要對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。從我國企業(yè)實際情況分析，資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在暫時性差異，進而將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債；執(zhí)行原會計制度時，絕大部分企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，不確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債；執(zhí)行新準則后，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，從而影響企業(yè)的財務(wù)狀況。
需要注意的是彌補虧損的會計處理，新準則對彌補虧損當期允許確認所得稅利益，確認遞延所得稅資產(chǎn)，這就要求企業(yè)必須五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出正確判斷，如果不能轉(zhuǎn)回則不應(yīng)確認該項遞延所得稅資產(chǎn)。
第四節(jié) 舉例說明新舊會計準則中所得稅的變化
一、會計處理方法
舊制規(guī)定企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法或債務(wù)法）核算所得稅，這里的債務(wù)法為收益表債務(wù)法。而《準則》明確廢止了以前的會計核算方法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅。
二、提出了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)的概念
1、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)納稅經(jīng)濟利利中抵扣的金額。
（1）一臺設(shè)備的價值為100元，折舊30元已在當期和以前期間抵扣，折余價值70元將在未來期間作為折舊或通過處置作為一項減項從應(yīng)稅利潤抵扣，未來收回時70元都不構(gòu)成應(yīng)稅利潤，該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)就是其賬面價值70元，沒有差異。
（2）一項存貨的原值為100元，已經(jīng)計提跌價準備40元，賬面價值60元，在未來銷售過程中可以抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益的成本為100元，存貨的計稅就是100元，產(chǎn)生暫時性差異40元。
2、負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額是按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
（1）賬面金額100萬元的應(yīng)付工資，本期計稅時相關(guān)的費用已抵扣，未來期間支付后不得從應(yīng)稅所得額中抵扣，該應(yīng)付工資的計稅基礎(chǔ)是100萬元，沒有差異。
（2）賬面金額為100萬元的預(yù)收房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入，相關(guān)收入按收付實現(xiàn)制予以征稅已完稅，未來結(jié)轉(zhuǎn)時可以抵扣應(yīng)稅利潤為100萬元，計稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生暫時性差異100萬元。
第一節(jié) 新準則下所得稅的主要內(nèi)容
一、采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅
二、要確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)
（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)帳面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。即未來不需要繳稅的資產(chǎn)價值。
（二）負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的帳面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。即未來不可以扣稅的負債價值。
三、暫時性差異的概念
資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異為暫時性差異，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
（一）應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。
（二）可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致資產(chǎn)可抵扣金額的暫時性差異。
四、確認規(guī)定
（一）企業(yè)應(yīng)當將當期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認為負債，將已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分確認為資產(chǎn)。
（二）應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率相乘產(chǎn)生遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。原則上企業(yè)應(yīng)當確認所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，包括對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債；原則上企業(yè)應(yīng)當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。
（三）資產(chǎn)負債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能滿足獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應(yīng)當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產(chǎn)。
（四）企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
五、計量規(guī)定
（一）與上述確認規(guī)定的第一條相對應(yīng)，準則在計量第一條中明確規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債（或資產(chǎn)），應(yīng)當按照稅法規(guī)定計算的預(yù)期應(yīng)交納（或返還）的所得稅金額計量。即計量應(yīng)交所得稅。
（二）企業(yè)當期所得稅和遞延所得稅應(yīng)當作為所得稅費用或收益計入當期損益，但不包括企業(yè)合并和直接在權(quán)益中確認的交易或事項。與直接計入權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當計入所有者權(quán)益而不是所得稅費用。
（三）資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應(yīng)當依據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞稅所得稅負債進行重新計量，除直接在權(quán)益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應(yīng)當將期影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。
（四）資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的帳面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的帳面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當轉(zhuǎn)回。
六、披露要求
在資產(chǎn)負債表中列示遞延所得稅資產(chǎn)和遞稅所得稅負債，在利潤表中單獨列示所得稅費用，在附注中披露所得稅費用（收益）的主要組成部分；所得稅費用（收益）與會計利潤之間的關(guān)系；未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額等多項信息。
第二節(jié) 新會計準則下所得稅賬戶的設(shè)置
一、賬戶設(shè)置
根據(jù)新《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》準則第十條規(guī)定，企業(yè)對所得稅進行會計處理時，應(yīng)設(shè)置如下賬戶：
1、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”賬戶：核算企業(yè)應(yīng)交未交所得稅；
2、“所得稅”賬戶：核算企業(yè)計入當期損益的所得稅費用；
3、“遞延所得稅負債”賬戶：核算企業(yè)遞延所得稅負債的發(fā)生及轉(zhuǎn)回；
4、“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶：核算企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生及轉(zhuǎn)回。
只要有證據(jù)表明當前或未來很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，可用來抵扣可抵扣暫時性差異的，都確認為遞延所得稅資產(chǎn)。
二、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債確認范圍
（一）根據(jù)新《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，不確認遞延所得稅負債的應(yīng)納稅暫時性差異的交易事項主要有三種情況：
1、商譽的初始確認；
2、同時具有“不是企業(yè)合并交易，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）”特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債；
3、同時滿足“投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間和該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回”條件的企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異。
（二）企業(yè)不確認遞延所得稅資產(chǎn)的交易主要有三種情況：
1、同時具備“該項交易不是企業(yè)合并以及交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）”特征的資產(chǎn)或負債的初始確認；
2、不同時具備“暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回以及未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額”的企業(yè)對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)；
3、資產(chǎn)負債表日，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益的遞延所得稅資產(chǎn)。
除了上述不能確認遞延所得稅資產(chǎn)的交易中的可抵扣暫時性差異外，只要有證據(jù)表明當前或未來很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，可用來抵扣可抵扣暫時性差異的，都確認為遞延所得稅資產(chǎn)。
第三節(jié) 采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法影響企業(yè)的財務(wù)狀況
所得稅準則要求企業(yè)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示，并且要求企業(yè)要對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。從我國企業(yè)實際情況分析，資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在暫時性差異，進而將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債；執(zhí)行原會計制度時，絕大部分企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，不確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債；執(zhí)行新準則后，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，從而影響企業(yè)的財務(wù)狀況。
需要注意的是彌補虧損的會計處理，新準則對彌補虧損當期允許確認所得稅利益，確認遞延所得稅資產(chǎn)，這就要求企業(yè)必須五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出正確判斷，如果不能轉(zhuǎn)回則不應(yīng)確認該項遞延所得稅資產(chǎn)。
第四節(jié) 舉例說明新舊會計準則中所得稅的變化
一、會計處理方法
舊制規(guī)定企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法或債務(wù)法）核算所得稅，這里的債務(wù)法為收益表債務(wù)法。而《準則》明確廢止了以前的會計核算方法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅。
二、提出了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)的概念
1、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)納稅經(jīng)濟利利中抵扣的金額。
（1）一臺設(shè)備的價值為100元，折舊30元已在當期和以前期間抵扣，折余價值70元將在未來期間作為折舊或通過處置作為一項減項從應(yīng)稅利潤抵扣，未來收回時70元都不構(gòu)成應(yīng)稅利潤，該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)就是其賬面價值70元，沒有差異。
（2）一項存貨的原值為100元，已經(jīng)計提跌價準備40元，賬面價值60元，在未來銷售過程中可以抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益的成本為100元，存貨的計稅就是100元，產(chǎn)生暫時性差異40元。
2、負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額是按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
（1）賬面金額100萬元的應(yīng)付工資，本期計稅時相關(guān)的費用已抵扣，未來期間支付后不得從應(yīng)稅所得額中抵扣，該應(yīng)付工資的計稅基礎(chǔ)是100萬元，沒有差異。
（2）賬面金額為100萬元的預(yù)收房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入，相關(guān)收入按收付實現(xiàn)制予以征稅已完稅，未來結(jié)轉(zhuǎn)時可以抵扣應(yīng)稅利潤為100萬元，計稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生暫時性差異100萬元。