一、合并商譽(yù)的初始確認(rèn)和計(jì)量的比較
FASB認(rèn)為，合并商譽(yù)是合并企業(yè)在合并事件中因?qū)Ρ缓喜⑵髽I(yè)可控制股權(quán)的取得所產(chǎn)生的未來(lái)財(cái)務(wù)利益。雖然不能用以交換其他資產(chǎn)、清償負(fù)債，也無(wú)單獨(dú)的市場(chǎng)，但可與企業(yè)的其他資產(chǎn)結(jié)合間接創(chuàng)造未來(lái)凈現(xiàn)金流入，并可與其他資產(chǎn)在合并事件中一同評(píng)價(jià)。所以，合并商譽(yù)最初應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并以購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)負(fù)債金額的凈額之差來(lái)計(jì)量。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)規(guī)定，在交易日，購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)購(gòu)買(mǎi)方在所購(gòu)買(mǎi)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)按成本減去任何累計(jì)攤銷(xiāo)和任何累計(jì)減損后的金額列示。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―――無(wú)形資產(chǎn)》中明確地將合并商譽(yù)排除在外，至今未對(duì)合并商譽(yù)作相關(guān)規(guī)定。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，企業(yè)“合并價(jià)差”類(lèi)似于合并商譽(yù)。《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中將母公司與子公司所有者權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額之差作為合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表的長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映(貸方余額時(shí)以負(fù)數(shù)表示)。但合并價(jià)差并不完全等同于合并商譽(yù)，合并價(jià)差既包括投資成本與子公司凈資產(chǎn)之間的差額，也包括凈資產(chǎn)于其賬面價(jià)值之間的差額，而合并商譽(yù)只包括前半部分的內(nèi)容。因此，合并價(jià)差的范圍大于合并商譽(yù)。《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》中雖涉及到了合并商譽(yù)的內(nèi)容，但僅規(guī)定，對(duì)股份制企業(yè)而言，在被兼并企業(yè)法人資格取消的情況下，兼并方支付的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格與被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的差額由兼并方作為商譽(yù)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。
二、商譽(yù)的攤銷(xiāo)及減值處理的比較
FASB規(guī)定，企業(yè)合并活動(dòng)中產(chǎn)生的商譽(yù)不必進(jìn)行攤銷(xiāo)，但必須在報(bào)告單元層次上進(jìn)行減值測(cè)試。報(bào)告單元是營(yíng)業(yè)分部的相同層次或營(yíng)業(yè)分部下的一個(gè)層次。商譽(yù)的減值測(cè)試必須每年進(jìn)行一次。如果每年測(cè)試日期一致，可在會(huì)計(jì)年度的任何時(shí)間進(jìn)行，不同的報(bào)告單元可以使用不同的計(jì)量日。如果滿足以下條件，則認(rèn)為報(bào)告的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，不必進(jìn)行減值測(cè)試：1、自從上次確認(rèn)公允價(jià)值后，報(bào)告單元的資產(chǎn)和負(fù)債沒(méi)有重大變化；2、上次計(jì)算的報(bào)告單元的公允價(jià)值超過(guò)其賬面價(jià)值；3、自從上次計(jì)算報(bào)告單元的公允價(jià)值后，沒(méi)有證明目前公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的情況發(fā)生。
如果商譽(yù)的減值測(cè)試與其他資產(chǎn)的減值測(cè)試發(fā)生在同一時(shí)間，則在其他資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試之后再進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試。商譽(yù)的減值測(cè)試要經(jīng)過(guò)兩個(gè)步驟：1、比較報(bào)告單元的公允價(jià)值及包括商譽(yù)在內(nèi)的賬面價(jià)值，確定潛在減值。如果報(bào)告單元的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，則商譽(yù)沒(méi)有減值，不必進(jìn)行第二步測(cè)試；反之，必須進(jìn)行第二步測(cè)試，以計(jì)量減值金額。2、比較商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值和賬面價(jià)值。如果商譽(yù)的賬面價(jià)值超過(guò)其內(nèi)含公允價(jià)值，差額確認(rèn)為減值損失，損失不超過(guò)商譽(yù)的公允價(jià)值。
我國(guó)《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》中所提出的無(wú)形資產(chǎn)從兼并成交次月起，按規(guī)定年限分月攤銷(xiāo)，沒(méi)有規(guī)定年限的，可按十年攤銷(xiāo)。我國(guó)沒(méi)有對(duì)有關(guān)合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定。
三、合并商譽(yù)披露的比較
FASB規(guī)定，每一會(huì)計(jì)期間在財(cái)務(wù)報(bào)表或附注中應(yīng)對(duì)商譽(yù)賬面價(jià)值的變化進(jìn)行披露，包括：1、取得的商譽(yù)總額；2、確認(rèn)的減值總額；3、處置報(bào)告單元或其中一部分的商譽(yù)的利得或損失金額。如果商譽(yù)確認(rèn)發(fā)生減值，應(yīng)披露以下內(nèi)容：1、導(dǎo)致發(fā)生減值情況的說(shuō)明；2、減值的數(shù)額，計(jì)量報(bào)告單元公允價(jià)值的方法(市價(jià)、類(lèi)似交易的價(jià)格、現(xiàn)值或其他估價(jià)手段)；3、如果減值估計(jì)沒(méi)有完成，披露其事實(shí)和原因。在以后期間，對(duì)減值最初估計(jì)進(jìn)行較大調(diào)整的性質(zhì)和數(shù)額。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)規(guī)定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露合并商譽(yù)的有關(guān)信息：1、所采用的攤銷(xiāo)期限；2、攤銷(xiāo)期超過(guò)20年的理由及在確定商譽(yù)使用年限中起重要作用的因素；3、不采用直線法攤銷(xiāo)的理由；4、收益表中含有商譽(yù)攤銷(xiāo)費(fèi)的單列項(xiàng)目；5、期初和期末對(duì)商譽(yù)賬面金額的調(diào)整。我國(guó)沒(méi)有對(duì)企業(yè)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)信息披露作出要求。
四、負(fù)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的比較
FASB規(guī)定，當(dāng)所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值大于購(gòu)買(mǎi)成本時(shí)，其差額作為負(fù)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)應(yīng)按比例沖減以下各項(xiàng)資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)：金融資產(chǎn)(按權(quán)益法核算的投資除外)、通過(guò)銷(xiāo)售被處置的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、與養(yǎng)老金有關(guān)的資產(chǎn)或其他與退休金計(jì)劃有關(guān)的資產(chǎn)及其他流動(dòng)性資產(chǎn)。如果資產(chǎn)已沖減至零，剩余的金額應(yīng)確認(rèn)為非常利得；如果企業(yè)合并涉及或有支付協(xié)議，且或有事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，有可能確認(rèn)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的一項(xiàng)額外成本要素，或有支付中的較小金額必須確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債IAS規(guī)定，凡是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額超過(guò)購(gòu)買(mǎi)成本的，都應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。這些負(fù)商譽(yù)應(yīng)按以下方法在收益表中確認(rèn)為收益項(xiàng)目：1、如果負(fù)商譽(yù)不超過(guò)所取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，就根據(jù)所取得的可辨認(rèn)的應(yīng)折舊資產(chǎn)或應(yīng)攤銷(xiāo)資產(chǎn)的加權(quán)平均剩余年限，用系統(tǒng)的方法確認(rèn)為收益；2、如果負(fù)商譽(yù)的金額超過(guò)所取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，就應(yīng)立刻確認(rèn)為收益．我國(guó)目前沒(méi)有對(duì)負(fù)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理作出說(shuō)明和規(guī)定。
五、小結(jié)
作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)迅速發(fā)展壯大途徑之一的合并活動(dòng)，在全球經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。對(duì)大多數(shù)企業(yè)而言，合并商譽(yù)(或負(fù)商譽(yù))是一種越來(lái)越重大的經(jīng)濟(jì)資源，其占所獲取資產(chǎn)的比重也不斷加大。因此，合理公允地處理和披露企業(yè)合并商譽(yù)能更好地反映企業(yè)購(gòu)并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，揭示購(gòu)并資產(chǎn)的變動(dòng)情況，進(jìn)而真實(shí)地反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息，更好地滿足財(cái)務(wù)報(bào)表分析者、使用者和企業(yè)管理層評(píng)估購(gòu)并企業(yè)未來(lái)盈利能力及其現(xiàn)金流量的需要。通過(guò)以上比較可以看到，目前我國(guó)有關(guān)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理還是空白。因此，通過(guò)借鑒國(guó)外有關(guān)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理加大對(duì)我國(guó)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)研究已是當(dāng)務(wù)之急
FASB認(rèn)為，合并商譽(yù)是合并企業(yè)在合并事件中因?qū)Ρ缓喜⑵髽I(yè)可控制股權(quán)的取得所產(chǎn)生的未來(lái)財(cái)務(wù)利益。雖然不能用以交換其他資產(chǎn)、清償負(fù)債，也無(wú)單獨(dú)的市場(chǎng)，但可與企業(yè)的其他資產(chǎn)結(jié)合間接創(chuàng)造未來(lái)凈現(xiàn)金流入，并可與其他資產(chǎn)在合并事件中一同評(píng)價(jià)。所以，合并商譽(yù)最初應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并以購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)負(fù)債金額的凈額之差來(lái)計(jì)量。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)規(guī)定，在交易日，購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)購(gòu)買(mǎi)方在所購(gòu)買(mǎi)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)按成本減去任何累計(jì)攤銷(xiāo)和任何累計(jì)減損后的金額列示。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―――無(wú)形資產(chǎn)》中明確地將合并商譽(yù)排除在外，至今未對(duì)合并商譽(yù)作相關(guān)規(guī)定。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，企業(yè)“合并價(jià)差”類(lèi)似于合并商譽(yù)。《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中將母公司與子公司所有者權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額之差作為合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表的長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映(貸方余額時(shí)以負(fù)數(shù)表示)。但合并價(jià)差并不完全等同于合并商譽(yù)，合并價(jià)差既包括投資成本與子公司凈資產(chǎn)之間的差額，也包括凈資產(chǎn)于其賬面價(jià)值之間的差額，而合并商譽(yù)只包括前半部分的內(nèi)容。因此，合并價(jià)差的范圍大于合并商譽(yù)。《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》中雖涉及到了合并商譽(yù)的內(nèi)容，但僅規(guī)定，對(duì)股份制企業(yè)而言，在被兼并企業(yè)法人資格取消的情況下，兼并方支付的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格與被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的差額由兼并方作為商譽(yù)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。
二、商譽(yù)的攤銷(xiāo)及減值處理的比較
FASB規(guī)定，企業(yè)合并活動(dòng)中產(chǎn)生的商譽(yù)不必進(jìn)行攤銷(xiāo)，但必須在報(bào)告單元層次上進(jìn)行減值測(cè)試。報(bào)告單元是營(yíng)業(yè)分部的相同層次或營(yíng)業(yè)分部下的一個(gè)層次。商譽(yù)的減值測(cè)試必須每年進(jìn)行一次。如果每年測(cè)試日期一致，可在會(huì)計(jì)年度的任何時(shí)間進(jìn)行，不同的報(bào)告單元可以使用不同的計(jì)量日。如果滿足以下條件，則認(rèn)為報(bào)告的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，不必進(jìn)行減值測(cè)試：1、自從上次確認(rèn)公允價(jià)值后，報(bào)告單元的資產(chǎn)和負(fù)債沒(méi)有重大變化；2、上次計(jì)算的報(bào)告單元的公允價(jià)值超過(guò)其賬面價(jià)值；3、自從上次計(jì)算報(bào)告單元的公允價(jià)值后，沒(méi)有證明目前公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的情況發(fā)生。
如果商譽(yù)的減值測(cè)試與其他資產(chǎn)的減值測(cè)試發(fā)生在同一時(shí)間，則在其他資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試之后再進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試。商譽(yù)的減值測(cè)試要經(jīng)過(guò)兩個(gè)步驟：1、比較報(bào)告單元的公允價(jià)值及包括商譽(yù)在內(nèi)的賬面價(jià)值，確定潛在減值。如果報(bào)告單元的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，則商譽(yù)沒(méi)有減值，不必進(jìn)行第二步測(cè)試；反之，必須進(jìn)行第二步測(cè)試，以計(jì)量減值金額。2、比較商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值和賬面價(jià)值。如果商譽(yù)的賬面價(jià)值超過(guò)其內(nèi)含公允價(jià)值，差額確認(rèn)為減值損失，損失不超過(guò)商譽(yù)的公允價(jià)值。
我國(guó)《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》中所提出的無(wú)形資產(chǎn)從兼并成交次月起，按規(guī)定年限分月攤銷(xiāo)，沒(méi)有規(guī)定年限的，可按十年攤銷(xiāo)。我國(guó)沒(méi)有對(duì)有關(guān)合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定。
三、合并商譽(yù)披露的比較
FASB規(guī)定，每一會(huì)計(jì)期間在財(cái)務(wù)報(bào)表或附注中應(yīng)對(duì)商譽(yù)賬面價(jià)值的變化進(jìn)行披露，包括：1、取得的商譽(yù)總額；2、確認(rèn)的減值總額；3、處置報(bào)告單元或其中一部分的商譽(yù)的利得或損失金額。如果商譽(yù)確認(rèn)發(fā)生減值，應(yīng)披露以下內(nèi)容：1、導(dǎo)致發(fā)生減值情況的說(shuō)明；2、減值的數(shù)額，計(jì)量報(bào)告單元公允價(jià)值的方法(市價(jià)、類(lèi)似交易的價(jià)格、現(xiàn)值或其他估價(jià)手段)；3、如果減值估計(jì)沒(méi)有完成，披露其事實(shí)和原因。在以后期間，對(duì)減值最初估計(jì)進(jìn)行較大調(diào)整的性質(zhì)和數(shù)額。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)規(guī)定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露合并商譽(yù)的有關(guān)信息：1、所采用的攤銷(xiāo)期限；2、攤銷(xiāo)期超過(guò)20年的理由及在確定商譽(yù)使用年限中起重要作用的因素；3、不采用直線法攤銷(xiāo)的理由；4、收益表中含有商譽(yù)攤銷(xiāo)費(fèi)的單列項(xiàng)目；5、期初和期末對(duì)商譽(yù)賬面金額的調(diào)整。我國(guó)沒(méi)有對(duì)企業(yè)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)信息披露作出要求。
四、負(fù)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的比較
FASB規(guī)定，當(dāng)所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值大于購(gòu)買(mǎi)成本時(shí)，其差額作為負(fù)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)應(yīng)按比例沖減以下各項(xiàng)資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)：金融資產(chǎn)(按權(quán)益法核算的投資除外)、通過(guò)銷(xiāo)售被處置的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、與養(yǎng)老金有關(guān)的資產(chǎn)或其他與退休金計(jì)劃有關(guān)的資產(chǎn)及其他流動(dòng)性資產(chǎn)。如果資產(chǎn)已沖減至零，剩余的金額應(yīng)確認(rèn)為非常利得；如果企業(yè)合并涉及或有支付協(xié)議，且或有事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，有可能確認(rèn)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的一項(xiàng)額外成本要素，或有支付中的較小金額必須確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債IAS規(guī)定，凡是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額超過(guò)購(gòu)買(mǎi)成本的，都應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。這些負(fù)商譽(yù)應(yīng)按以下方法在收益表中確認(rèn)為收益項(xiàng)目：1、如果負(fù)商譽(yù)不超過(guò)所取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，就根據(jù)所取得的可辨認(rèn)的應(yīng)折舊資產(chǎn)或應(yīng)攤銷(xiāo)資產(chǎn)的加權(quán)平均剩余年限，用系統(tǒng)的方法確認(rèn)為收益；2、如果負(fù)商譽(yù)的金額超過(guò)所取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，就應(yīng)立刻確認(rèn)為收益．我國(guó)目前沒(méi)有對(duì)負(fù)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理作出說(shuō)明和規(guī)定。
五、小結(jié)
作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)迅速發(fā)展壯大途徑之一的合并活動(dòng)，在全球經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。對(duì)大多數(shù)企業(yè)而言，合并商譽(yù)(或負(fù)商譽(yù))是一種越來(lái)越重大的經(jīng)濟(jì)資源，其占所獲取資產(chǎn)的比重也不斷加大。因此，合理公允地處理和披露企業(yè)合并商譽(yù)能更好地反映企業(yè)購(gòu)并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，揭示購(gòu)并資產(chǎn)的變動(dòng)情況，進(jìn)而真實(shí)地反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息，更好地滿足財(cái)務(wù)報(bào)表分析者、使用者和企業(yè)管理層評(píng)估購(gòu)并企業(yè)未來(lái)盈利能力及其現(xiàn)金流量的需要。通過(guò)以上比較可以看到，目前我國(guó)有關(guān)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理還是空白。因此，通過(guò)借鑒國(guó)外有關(guān)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理加大對(duì)我國(guó)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)研究已是當(dāng)務(wù)之急