第二十五章 企業(yè)合并
第一節(jié) 企業(yè)合并概述
一、企業(yè)合并的界定
企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。
從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母子公司關(guān)系，涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，該交易或事項發(fā)生以后，子公司需要納入到母公司合并財務(wù)報表的范圍中，從合并財務(wù)報告角度形成報告主體的變化；交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)的變化及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。
假定在企業(yè)合并前A、B兩個企業(yè)為各自獨立的法律主體，企業(yè)合并準(zhǔn)則中所界定的企業(yè)合并，包括但不限于以下情形：
1．企業(yè)A通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B原股東處取得企業(yè)B的全部股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍持續(xù)經(jīng)營。
控股合并：A+B=A+B。股權(quán)交換，交易雙方，A和B的股東，因此，B不做賬。
2．企業(yè)A支付對價取得企業(yè)B的凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資格。
吸收合并：A＋B＝A。
3．企業(yè)A以自身持有的資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)B，取得對企業(yè)B的控制權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。
控股合并：A+B=A+B。資產(chǎn)入股，交易雙方，A和B，因此，B需要做賬。
二、企業(yè)合并的方式
企業(yè)合并從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。
(一)控股合并
合并方(或購買方，下同)通過企業(yè)合并交易或事項取得對被合并方(或被購買方，下同)的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為控股合并。
公式表示：A+B=A+B
(二)吸收合并
合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和報表進(jìn)行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營，該類合并為吸收合并。
公式表示：A+B=A或者A+B=B
(三)新設(shè)合并
參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營，為新設(shè)合并。
公式表示：A+B=C
三、企業(yè)合并類型的劃分
(一)同一控制下的企業(yè)合并
同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。
3．實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到1年以上(含1年)。
掌握，客觀題目。
(二)非同一控制下的企業(yè)合并
非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。
第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理
同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項應(yīng)進(jìn)行的會計處理。合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方；合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。
一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則（注意多選題）
同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自集團(tuán)外少數(shù)股東手中購買股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理。
1．合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價值量并沒有發(fā)生變化，因此合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。
注意：同一控制下企業(yè)合并不會形成商譽，但合并前被合并方已經(jīng)確認(rèn)的商譽，屬于合并取得的資產(chǎn)，而不是因為合并而新產(chǎn)生的商譽。
2．合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。
從最終控制方的角度，該項交易或事項僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)、負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，原則上不應(yīng)影響所涉及資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)變化。
在確定合并中取得各項資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值時，應(yīng)予注意的是，被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會計政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值。
3．合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。
4．對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。
合并財務(wù)報表中，應(yīng)以合并方的資本公積(或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分)為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。
二、會計處理
同一控制下的企業(yè)合并，視合并方式不同，應(yīng)當(dāng)分別按照以下規(guī)定進(jìn)行會計處理。
(一)同一控制下的控股合并
同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在合并后取得對被合并方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)，并且被合并方在企業(yè)合并后仍然繼續(xù)經(jīng)營的，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量問題；二是合并日合并財務(wù)報表的編制問題。
1．長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量
關(guān)于該合并方式下形成長期股權(quán)投資初始投資成本的確定及其舉例，參見本教材第五章“長期股權(quán)投資”。
2．合并日合并財務(wù)報表的編制
同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映于合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等。
編制合并日的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。
(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表(合并方與被合并方采用的會計政策不同的，指按照合并方的會計政策，對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)調(diào)整后的賬面價值)。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。
同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。
①確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積(資本溢價或股本溢價)的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
【例25-1】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于20×6年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：
A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資 50 000 000
貸：股本 15 000 000
資本公積 35 000 000
進(jìn)行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，對于企業(yè)合并前B公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（3 000萬元）應(yīng)自資本公積股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為6 000萬元（2 500萬+3 500萬），假定其中資本溢價或股本溢價的金額為4 500萬元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：
借：資本公積 30 000 000
貸：盈余公積 10 000 000
未分配利潤 20 000 000
(2)合并利潤表
合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20x6年3月31日，合并方當(dāng)日編制合利潤表時，應(yīng)當(dāng)包括合并方及被合并方20×6年1月1日至20×6年3月31日實現(xiàn)的凈利潤。
(二)同一控制下的吸收合并
同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。
1．合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定
合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價值入賬。
2．合并差額的處理
合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積的余額不足以沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應(yīng)地調(diào)整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。
【例25-2】20×6年6月30日，P公司向s公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10.85元）對S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示。
本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下企業(yè)合并。自6月30日開始，P公司能夠?qū)公司凈資產(chǎn)實施控制，該日即為合并日。
因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。P公司對該項合并應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：
借：貨幣資金 4 500 000
庫存商品（存貨） 2 550 000
應(yīng)收賬款 20 000 000
長期股權(quán)投資 21 500 000
固定資產(chǎn) 30 000 000
無形資產(chǎn) 5 000 000
貸：短期借款 22 500 000
應(yīng)付賬款 3 000 000
其他應(yīng)付款（其他負(fù)債） 3 000 000
股本 l0 000 000
資本公積 45 050 000
(三)合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理
合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計費用、進(jìn)行資產(chǎn)評估的費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量費用。
同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：
1．以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行核算。即該部分費用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)的費用應(yīng)計入負(fù)債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。
2．發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》的規(guī)定進(jìn)行核算。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤
第一節(jié) 企業(yè)合并概述
一、企業(yè)合并的界定
企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。
從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母子公司關(guān)系，涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，該交易或事項發(fā)生以后，子公司需要納入到母公司合并財務(wù)報表的范圍中，從合并財務(wù)報告角度形成報告主體的變化；交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)的變化及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。
假定在企業(yè)合并前A、B兩個企業(yè)為各自獨立的法律主體，企業(yè)合并準(zhǔn)則中所界定的企業(yè)合并，包括但不限于以下情形：
1．企業(yè)A通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B原股東處取得企業(yè)B的全部股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍持續(xù)經(jīng)營。
控股合并：A+B=A+B。股權(quán)交換，交易雙方，A和B的股東，因此，B不做賬。
2．企業(yè)A支付對價取得企業(yè)B的凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資格。
吸收合并：A＋B＝A。
3．企業(yè)A以自身持有的資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)B，取得對企業(yè)B的控制權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。
控股合并：A+B=A+B。資產(chǎn)入股，交易雙方，A和B，因此，B需要做賬。
二、企業(yè)合并的方式
企業(yè)合并從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。
(一)控股合并
合并方(或購買方，下同)通過企業(yè)合并交易或事項取得對被合并方(或被購買方，下同)的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為控股合并。
公式表示：A+B=A+B
(二)吸收合并
合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和報表進(jìn)行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營，該類合并為吸收合并。
公式表示：A+B=A或者A+B=B
(三)新設(shè)合并
參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營，為新設(shè)合并。
公式表示：A+B=C
三、企業(yè)合并類型的劃分
(一)同一控制下的企業(yè)合并
同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。
3．實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到1年以上(含1年)。
掌握，客觀題目。
(二)非同一控制下的企業(yè)合并
非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。
第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理
同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項應(yīng)進(jìn)行的會計處理。合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方；合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。
一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則（注意多選題）
同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自集團(tuán)外少數(shù)股東手中購買股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理。
1．合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價值量并沒有發(fā)生變化，因此合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。
注意：同一控制下企業(yè)合并不會形成商譽，但合并前被合并方已經(jīng)確認(rèn)的商譽，屬于合并取得的資產(chǎn)，而不是因為合并而新產(chǎn)生的商譽。
2．合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。
從最終控制方的角度，該項交易或事項僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)、負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，原則上不應(yīng)影響所涉及資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)變化。
在確定合并中取得各項資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值時，應(yīng)予注意的是，被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會計政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值。
3．合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。
4．對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。
合并財務(wù)報表中，應(yīng)以合并方的資本公積(或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分)為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。
二、會計處理
同一控制下的企業(yè)合并，視合并方式不同，應(yīng)當(dāng)分別按照以下規(guī)定進(jìn)行會計處理。
(一)同一控制下的控股合并
同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在合并后取得對被合并方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)，并且被合并方在企業(yè)合并后仍然繼續(xù)經(jīng)營的，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量問題；二是合并日合并財務(wù)報表的編制問題。
1．長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量
關(guān)于該合并方式下形成長期股權(quán)投資初始投資成本的確定及其舉例，參見本教材第五章“長期股權(quán)投資”。
2．合并日合并財務(wù)報表的編制
同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映于合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等。
編制合并日的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。
(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表(合并方與被合并方采用的會計政策不同的，指按照合并方的會計政策，對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)調(diào)整后的賬面價值)。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。
同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。
①確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積(資本溢價或股本溢價)的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
【例25-1】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于20×6年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：
A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資 50 000 000
貸：股本 15 000 000
資本公積 35 000 000
進(jìn)行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，對于企業(yè)合并前B公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（3 000萬元）應(yīng)自資本公積股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為6 000萬元（2 500萬+3 500萬），假定其中資本溢價或股本溢價的金額為4 500萬元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：
借：資本公積 30 000 000
貸：盈余公積 10 000 000
未分配利潤 20 000 000
(2)合并利潤表
合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20x6年3月31日，合并方當(dāng)日編制合利潤表時，應(yīng)當(dāng)包括合并方及被合并方20×6年1月1日至20×6年3月31日實現(xiàn)的凈利潤。
(二)同一控制下的吸收合并
同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。
1．合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定
合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價值入賬。
2．合并差額的處理
合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積的余額不足以沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應(yīng)地調(diào)整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。
【例25-2】20×6年6月30日，P公司向s公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10.85元）對S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示。
本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下企業(yè)合并。自6月30日開始，P公司能夠?qū)公司凈資產(chǎn)實施控制，該日即為合并日。
因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。P公司對該項合并應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：
借：貨幣資金 4 500 000
庫存商品（存貨） 2 550 000
應(yīng)收賬款 20 000 000
長期股權(quán)投資 21 500 000
固定資產(chǎn) 30 000 000
無形資產(chǎn) 5 000 000
貸：短期借款 22 500 000
應(yīng)付賬款 3 000 000
其他應(yīng)付款（其他負(fù)債） 3 000 000
股本 l0 000 000
資本公積 45 050 000
(三)合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理
合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計費用、進(jìn)行資產(chǎn)評估的費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量費用。
同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：
1．以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行核算。即該部分費用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)的費用應(yīng)計入負(fù)債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。
2．發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》的規(guī)定進(jìn)行核算。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤