[案例]
新成立的A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)B住宅開發(fā)項目2006年10月開始動工開發(fā)，2007年3月進入銷售階段，2009年5月完工并銷售完畢，2006年、2007年適用的計稅毛利率為20%，2008年、2009年適用的計稅毛利率為15%。期間的財務數(shù)據(jù)如下：
1、2006年利潤總額為-200萬元，其中期間費用200萬元，實際發(fā)生業(yè)務招待費20萬元，廣告費100萬元；
2、2007年利潤總額為-300萬元，其中期間費用300萬元，實際發(fā)生業(yè)務招待費30萬元，廣告費200萬元，開發(fā)項目預售當年實現(xiàn)收入3000萬元，預收賬款科目余額3000萬元，應交稅費——營業(yè)稅實際繳納150萬元，應交稅費——土地增值稅實際繳納60萬元，當年沒有按照《關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（目前已經(jīng)全文失效）（國稅發(fā)[2006]31號）文計算繳納企業(yè)所得稅。
3、2008年利潤總額為-500萬元，其中期間費用500萬元，實際發(fā)生業(yè)務招待費支出40萬元、廣告費支出400萬元，開發(fā)項目預售當年實現(xiàn)收入6000萬元，預收賬款科目余額9000萬元，應交稅費——營業(yè)稅實際繳納300萬元，應交稅費——土地增值稅實際繳納120萬元，當年按照《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）預繳企業(yè)所得稅20萬元。
4、2009年利潤總額為2420萬元，其中期間費用200萬元，實際發(fā)生業(yè)務招待費支出10萬元、廣告費支出100萬元，開發(fā)項目銷售當年實現(xiàn)收入1000萬元，當年結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入10000萬元，預收賬款科目余額0萬元，應交稅費——營業(yè)稅當年實際繳納50萬元，應交稅費——土地增值稅清算后當年實際繳納200萬元。當年按照國稅發(fā)[2009]31號預繳企業(yè)所得稅10萬元。該項目成本費用以及稅金及附加當年全部結(jié)轉(zhuǎn)完畢，計稅成本6500萬元。
假設除上述資料外，無其它會計與稅務差異，試分析計算A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅。
[分析]
2006年、2007年A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應當適用國稅發(fā)[2006]31號文進行企業(yè)所得稅的匯算清繳并計算繳納企業(yè)所得稅。
國稅發(fā)[2006]31號：開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整。另外，對于廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費則規(guī)定：開發(fā)企業(yè)取得的預售收入不得作為廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費等三項費用的計算基數(shù)，至預售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)。
1、2006年A企業(yè)沒有實現(xiàn)銷售，預收賬款為0，根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定業(yè)務招待費20萬元、廣告費100萬元需要做納稅調(diào)整增加處理。所以2006年A企業(yè)應納稅所得額＝-200－（20＋100）＝-80萬元。
2、2007年A企業(yè)利潤總額為-300萬元，根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定業(yè)務招待費30萬元、廣告費200萬元需要做納稅調(diào)整增加處理。另外2007年A企業(yè)預售收入3000萬元需要按照國稅發(fā)[2006]31號文所確定的計算方式計算計稅毛利，當年預售收入計稅毛利＝3000×20%＝600萬元，所以2007年A企業(yè)應納稅所得額＝-300 ＋（30＋200）＋ 600－（150＋60）＝320萬元，彌補2006年虧損后應納稅所得額＝320－80＝240萬元，當年應交企業(yè)所得稅＝240×33% ＝79.20萬元。由于該企業(yè)沒有按照規(guī)定將預售收入預計計稅毛利額并入當期應納稅所得額，導致當年應繳未繳企業(yè)所得稅79.20萬元，對該企業(yè)應當按照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規(guī)定進行處罰。
3、2008年A企業(yè)利潤總額為-500萬元，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》和國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定，（6000）×0.5%＝30萬元大于24萬元（當年發(fā)生業(yè)務招待費40萬元×60%），所以當年允許稅前扣除的業(yè)務招待費標準為24萬元，需要納稅調(diào)整增加16（40－24）萬元、當年允許稅前扣除的廣告費標準為（6000）×15%＝900萬元，另外2008年A企業(yè)預收賬款銷售收入6000萬元需要按照國稅發(fā)[2009]31號文所確定的計算方式計算計稅毛利，當年預售銷售收入計稅毛利＝6000×15%＝900萬元，所以2008年A企業(yè)應納稅所得額＝-500＋16＋900－（300＋120）＝-4萬元，當年不需要繳納企業(yè)所得稅，2008年預繳企業(yè)所得稅可以申請辦理退稅。
4、2009年利潤總額＝10000－6500－880－200＝2420萬元，當年業(yè)務招待費實際發(fā)生10萬元，加上2006年實際發(fā)生的業(yè)務招待費20萬元和2007年實際發(fā)生的業(yè)務招待費30萬元合計為60萬元，當年計稅銷售收入1000萬元，計算業(yè)務招待費、廣告費的基數(shù)為（10000－6000）4000萬元，4000×0.5%＝20萬元<60×60% ，當年允許稅前扣除的業(yè)務招待費為20萬元，需要納稅調(diào)整增加（60－20）40萬元。當年廣告費實際發(fā)生50萬元，加上2006年實際發(fā)生的廣告費100萬元和2007年實際發(fā)生的廣告費200萬元合計為350萬元，允許稅前扣除標準＝4000×15%＝600萬元，不需要納稅調(diào)整。
當年應納稅所得額＝2420－（250－880）－（20＋30）－（100＋200）＋（20＋30＋10－20）－（600＋900）－4＝1236萬元，應交企業(yè)所得稅309萬元，當年預繳企業(yè)所得稅10萬元，尚需補交企業(yè)所得稅299萬元。
這樣，該企業(yè)經(jīng)營B項目累計繳納企業(yè)所得稅388.20萬元，2009年期末損益結(jié)轉(zhuǎn)后所得稅費用為388.20萬元，當年凈利潤2031.80萬元，該項目累計凈利潤1031.80萬元。該企業(yè)歷年經(jīng)營活動財務報表數(shù)據(jù)見下表：
A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計報表數(shù)據(jù)（見附表）
[企業(yè)所得稅計算及填報口徑假設]
為便于實際計算操作，對以上案例企業(yè)所得稅的計算假設了如下條件：
1、國稅發(fā)[2006]31號文關于“開發(fā)企業(yè)取得的預售收入不得作為廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費等三項費用的計算基數(shù)，至預售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)。”仍然有效，所以在會計轉(zhuǎn)為實際銷售收入年度將2006年、2007年業(yè)務招待費、廣告費與當年實際發(fā)生的業(yè)務招待費、廣告費合并后按照未作為計算基數(shù)的銷售收入計算確定。
2、2006年、2007年業(yè)務招待費、廣告費在2009年度先做納稅調(diào)減后再與2009年實際發(fā)生額合并按照稅法標準扣除。
3、企業(yè)所得稅年度納稅申報表填報口徑
由于國稅發(fā)[2009]31號文所規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅的計算與《國家稅務總局關于中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表的補充通知》國稅函[2008]1081號所確定的填報方式產(chǎn)生沖突，所以在本案例中在計算每年度企業(yè)所得稅時按照年度納稅申報表格式作如下假設：
①企業(yè)取得的銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入額，年度匯算清繳申報時填報在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（A類）第1行“營業(yè)收入”欄和附表一（1）《收入明細表》第4行“銷售貨物”欄及附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第19行“其他”欄第4列“調(diào)減金額”。
②企業(yè)取得的銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入額按照規(guī)定的計稅毛利率計算的預計毛利額，年度匯算清繳申報時填報在附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第52行“房地產(chǎn)企業(yè)預售收入計算的預計利潤”欄第3列“調(diào)增金額”。
③企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品實際繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅年度匯算清繳申報時填入附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第19行“其他”欄第4列“調(diào)減金額”。
④企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品完工結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時，《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（A類）第1行“營業(yè)收入”欄和附表一（1）《收入明細表》第4行“銷售貨物”欄不包括已按照上列第一條第二款第一項處理的銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的收入額，年度匯算清繳申報時將其填入附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第19行“其他”欄第3列“調(diào)增金額”。
⑤企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品完工結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時，已按照上述②處理的預計毛利額，年度匯算清繳申報時填報在附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第52行“房地產(chǎn)企業(yè)預售收入計算的預計利潤”第4列“調(diào)減金額”。
⑥企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品完工結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時，銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品實際繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅已按照上述③處理的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，年度匯算清繳申報時填入附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第19行“其他”欄第3列“調(diào)增金額”。
該案例A企業(yè)各年度企業(yè)所得稅納稅申報表主要結(jié)構(gòu)如下（為便于對比，2006年、2007年也參照國稅函[2008]1081號填列）：
A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)年度納稅申報表填報格式（見附表）
當然，具體的規(guī)范填報口徑還有待于國家稅總局予以明確，還有2007年以前所發(fā)生的業(yè)務招待費、廣告費的扣除銜接問題，還需要我們予以關注。
新成立的A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)B住宅開發(fā)項目2006年10月開始動工開發(fā)，2007年3月進入銷售階段，2009年5月完工并銷售完畢，2006年、2007年適用的計稅毛利率為20%，2008年、2009年適用的計稅毛利率為15%。期間的財務數(shù)據(jù)如下：
1、2006年利潤總額為-200萬元，其中期間費用200萬元，實際發(fā)生業(yè)務招待費20萬元，廣告費100萬元；
2、2007年利潤總額為-300萬元，其中期間費用300萬元，實際發(fā)生業(yè)務招待費30萬元，廣告費200萬元，開發(fā)項目預售當年實現(xiàn)收入3000萬元，預收賬款科目余額3000萬元，應交稅費——營業(yè)稅實際繳納150萬元，應交稅費——土地增值稅實際繳納60萬元，當年沒有按照《關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（目前已經(jīng)全文失效）（國稅發(fā)[2006]31號）文計算繳納企業(yè)所得稅。
3、2008年利潤總額為-500萬元，其中期間費用500萬元，實際發(fā)生業(yè)務招待費支出40萬元、廣告費支出400萬元，開發(fā)項目預售當年實現(xiàn)收入6000萬元，預收賬款科目余額9000萬元，應交稅費——營業(yè)稅實際繳納300萬元，應交稅費——土地增值稅實際繳納120萬元，當年按照《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）預繳企業(yè)所得稅20萬元。
4、2009年利潤總額為2420萬元，其中期間費用200萬元，實際發(fā)生業(yè)務招待費支出10萬元、廣告費支出100萬元，開發(fā)項目銷售當年實現(xiàn)收入1000萬元，當年結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入10000萬元，預收賬款科目余額0萬元，應交稅費——營業(yè)稅當年實際繳納50萬元，應交稅費——土地增值稅清算后當年實際繳納200萬元。當年按照國稅發(fā)[2009]31號預繳企業(yè)所得稅10萬元。該項目成本費用以及稅金及附加當年全部結(jié)轉(zhuǎn)完畢，計稅成本6500萬元。
假設除上述資料外，無其它會計與稅務差異，試分析計算A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅。
[分析]
2006年、2007年A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應當適用國稅發(fā)[2006]31號文進行企業(yè)所得稅的匯算清繳并計算繳納企業(yè)所得稅。
國稅發(fā)[2006]31號：開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整。另外，對于廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費則規(guī)定：開發(fā)企業(yè)取得的預售收入不得作為廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費等三項費用的計算基數(shù)，至預售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)。
1、2006年A企業(yè)沒有實現(xiàn)銷售，預收賬款為0，根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定業(yè)務招待費20萬元、廣告費100萬元需要做納稅調(diào)整增加處理。所以2006年A企業(yè)應納稅所得額＝-200－（20＋100）＝-80萬元。
2、2007年A企業(yè)利潤總額為-300萬元，根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定業(yè)務招待費30萬元、廣告費200萬元需要做納稅調(diào)整增加處理。另外2007年A企業(yè)預售收入3000萬元需要按照國稅發(fā)[2006]31號文所確定的計算方式計算計稅毛利，當年預售收入計稅毛利＝3000×20%＝600萬元，所以2007年A企業(yè)應納稅所得額＝-300 ＋（30＋200）＋ 600－（150＋60）＝320萬元，彌補2006年虧損后應納稅所得額＝320－80＝240萬元，當年應交企業(yè)所得稅＝240×33% ＝79.20萬元。由于該企業(yè)沒有按照規(guī)定將預售收入預計計稅毛利額并入當期應納稅所得額，導致當年應繳未繳企業(yè)所得稅79.20萬元，對該企業(yè)應當按照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規(guī)定進行處罰。
3、2008年A企業(yè)利潤總額為-500萬元，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》和國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定，（6000）×0.5%＝30萬元大于24萬元（當年發(fā)生業(yè)務招待費40萬元×60%），所以當年允許稅前扣除的業(yè)務招待費標準為24萬元，需要納稅調(diào)整增加16（40－24）萬元、當年允許稅前扣除的廣告費標準為（6000）×15%＝900萬元，另外2008年A企業(yè)預收賬款銷售收入6000萬元需要按照國稅發(fā)[2009]31號文所確定的計算方式計算計稅毛利，當年預售銷售收入計稅毛利＝6000×15%＝900萬元，所以2008年A企業(yè)應納稅所得額＝-500＋16＋900－（300＋120）＝-4萬元，當年不需要繳納企業(yè)所得稅，2008年預繳企業(yè)所得稅可以申請辦理退稅。
4、2009年利潤總額＝10000－6500－880－200＝2420萬元，當年業(yè)務招待費實際發(fā)生10萬元，加上2006年實際發(fā)生的業(yè)務招待費20萬元和2007年實際發(fā)生的業(yè)務招待費30萬元合計為60萬元，當年計稅銷售收入1000萬元，計算業(yè)務招待費、廣告費的基數(shù)為（10000－6000）4000萬元，4000×0.5%＝20萬元<60×60% ，當年允許稅前扣除的業(yè)務招待費為20萬元，需要納稅調(diào)整增加（60－20）40萬元。當年廣告費實際發(fā)生50萬元，加上2006年實際發(fā)生的廣告費100萬元和2007年實際發(fā)生的廣告費200萬元合計為350萬元，允許稅前扣除標準＝4000×15%＝600萬元，不需要納稅調(diào)整。
當年應納稅所得額＝2420－（250－880）－（20＋30）－（100＋200）＋（20＋30＋10－20）－（600＋900）－4＝1236萬元，應交企業(yè)所得稅309萬元，當年預繳企業(yè)所得稅10萬元，尚需補交企業(yè)所得稅299萬元。
這樣，該企業(yè)經(jīng)營B項目累計繳納企業(yè)所得稅388.20萬元，2009年期末損益結(jié)轉(zhuǎn)后所得稅費用為388.20萬元，當年凈利潤2031.80萬元，該項目累計凈利潤1031.80萬元。該企業(yè)歷年經(jīng)營活動財務報表數(shù)據(jù)見下表：
A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計報表數(shù)據(jù)（見附表）
[企業(yè)所得稅計算及填報口徑假設]
為便于實際計算操作，對以上案例企業(yè)所得稅的計算假設了如下條件：
1、國稅發(fā)[2006]31號文關于“開發(fā)企業(yè)取得的預售收入不得作為廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費等三項費用的計算基數(shù)，至預售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)。”仍然有效，所以在會計轉(zhuǎn)為實際銷售收入年度將2006年、2007年業(yè)務招待費、廣告費與當年實際發(fā)生的業(yè)務招待費、廣告費合并后按照未作為計算基數(shù)的銷售收入計算確定。
2、2006年、2007年業(yè)務招待費、廣告費在2009年度先做納稅調(diào)減后再與2009年實際發(fā)生額合并按照稅法標準扣除。
3、企業(yè)所得稅年度納稅申報表填報口徑
由于國稅發(fā)[2009]31號文所規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅的計算與《國家稅務總局關于中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表的補充通知》國稅函[2008]1081號所確定的填報方式產(chǎn)生沖突，所以在本案例中在計算每年度企業(yè)所得稅時按照年度納稅申報表格式作如下假設：
①企業(yè)取得的銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入額，年度匯算清繳申報時填報在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（A類）第1行“營業(yè)收入”欄和附表一（1）《收入明細表》第4行“銷售貨物”欄及附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第19行“其他”欄第4列“調(diào)減金額”。
②企業(yè)取得的銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入額按照規(guī)定的計稅毛利率計算的預計毛利額，年度匯算清繳申報時填報在附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第52行“房地產(chǎn)企業(yè)預售收入計算的預計利潤”欄第3列“調(diào)增金額”。
③企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品實際繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅年度匯算清繳申報時填入附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第19行“其他”欄第4列“調(diào)減金額”。
④企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品完工結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時，《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（A類）第1行“營業(yè)收入”欄和附表一（1）《收入明細表》第4行“銷售貨物”欄不包括已按照上列第一條第二款第一項處理的銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的收入額，年度匯算清繳申報時將其填入附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第19行“其他”欄第3列“調(diào)增金額”。
⑤企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品完工結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時，已按照上述②處理的預計毛利額，年度匯算清繳申報時填報在附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第52行“房地產(chǎn)企業(yè)預售收入計算的預計利潤”第4列“調(diào)減金額”。
⑥企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品完工結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時，銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品實際繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅已按照上述③處理的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，年度匯算清繳申報時填入附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第19行“其他”欄第3列“調(diào)增金額”。
該案例A企業(yè)各年度企業(yè)所得稅納稅申報表主要結(jié)構(gòu)如下（為便于對比，2006年、2007年也參照國稅函[2008]1081號填列）：
A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)年度納稅申報表填報格式（見附表）
當然，具體的規(guī)范填報口徑還有待于國家稅總局予以明確，還有2007年以前所發(fā)生的業(yè)務招待費、廣告費的扣除銜接問題，還需要我們予以關注。