新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則制定后，原來(lái)在投資準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定的資產(chǎn)減值都包括在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》中。該準(zhǔn)則首次規(guī)范了資產(chǎn)減值適用范圍、資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理等內(nèi)容。筆者結(jié)合實(shí)際，就有關(guān)問(wèn)題談幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)。
一、新準(zhǔn)則的特點(diǎn)
（一）擴(kuò)大資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍
2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》提出了計(jì)提“8項(xiàng)”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，樹(shù)立了資產(chǎn)減值的理念及其確認(rèn)和計(jì)量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實(shí)務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定。新準(zhǔn)則實(shí)施后，明確適用范圍包括7項(xiàng)資產(chǎn)：（1）固定資產(chǎn)、（2）無(wú)形資產(chǎn)、（3）商譽(yù)、 （4） 生物性生物資產(chǎn)、 （5）對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資 、（6）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn) 、（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益。在擴(kuò)大資產(chǎn)減值使用范圍的同時(shí)，明確存貨、建造合同形成的資產(chǎn)、采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和金融資產(chǎn)有相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行特別規(guī)定的資產(chǎn)，從其規(guī)定。
（二） 明確資產(chǎn)減值跡象的判斷
一是明確了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。
二是明確“如不存在減值跡象，則不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。但對(duì)于企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。
三是明確了資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象主要從外部信息來(lái)源和內(nèi)部信息來(lái)源加以判斷。
（三）資產(chǎn)減值計(jì)量操作更具有實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性
可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。確定資產(chǎn)的可收回金額是確定資產(chǎn)是否發(fā)生減值的前提。新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計(jì)算等分別做了較為詳細(xì)的操作指導(dǎo)規(guī)定。
（四）引入“資產(chǎn)組”概念。
《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》首次提出了“資產(chǎn)組”的概念。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額，據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。因此，資產(chǎn)組的認(rèn)定非常重要，資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入成為認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線(xiàn)、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門(mén)等，如果能夠獨(dú)立于其他部門(mén)或者單位創(chuàng)造收入，產(chǎn)生現(xiàn)金流，可以認(rèn)定為最小的資產(chǎn)組。從中可知，加油站、經(jīng)營(yíng)部能夠獨(dú)立于其他部門(mén)產(chǎn)生現(xiàn)金流，可以認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。
二、新準(zhǔn)則在企業(yè)具體應(yīng)用
（一）利用新準(zhǔn)則，檢查加油站資產(chǎn)是否發(fā)生減值跡象。
資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象主要從外部信息來(lái)源和內(nèi)部信息來(lái)源加以判斷。
從企業(yè)外部信息來(lái)源看，如發(fā)生下列情況屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象：（1） 出現(xiàn)資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌。（2）企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或法律等環(huán)境及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在近期發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。（3）市場(chǎng)利率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
從企業(yè)內(nèi)部信息來(lái)源看，如發(fā)生下列情況屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象：（1）資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者實(shí)體已經(jīng)損壞。（2）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。（3）企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效益已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，比如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)低于預(yù)計(jì)金額，資產(chǎn)發(fā)生的營(yíng)業(yè)損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原來(lái)預(yù)計(jì)金額。企業(yè)可以通過(guò)自身掌握的信息來(lái)判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象。
目前，我司的鶴城加油站已經(jīng)停用多年。從外部跡象看，該資產(chǎn)所處的市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生了重大變化，2001年，由于公路改道，過(guò)往車(chē)輛劇減，銷(xiāo)量受到嚴(yán)重影響。從內(nèi)部跡象看，該站房屋建筑物、加油機(jī)、儲(chǔ)油罐等運(yùn)營(yíng)裝置已經(jīng)閑置多年，資產(chǎn)獲利能力很差。因此可以判斷，該站資產(chǎn)已經(jīng)出現(xiàn)了減值跡象，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算其可回收金額，并與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。
（二）利用新準(zhǔn)則，對(duì)加油站單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)算
（1）估計(jì)加油站單項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額
資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時(shí)可以收回的凈現(xiàn)金收入。其中，資產(chǎn)的公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額，處置費(fèi)用是指與處置資產(chǎn)有關(guān)法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用。在實(shí)際操作中，筆者認(rèn)為：公允價(jià)值確定可以按資產(chǎn)的出售協(xié)議價(jià)格，如不存在出售協(xié)議價(jià)但存在活躍市場(chǎng)情況的，可以根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定。比如，鶴城加油站閑置1座20立方米臥式儲(chǔ)油罐，賬面原值5，000元，累計(jì)折舊2，500元，賬面價(jià)值2，500元，根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格，如出售該廢舊油罐可獲得2，000元收入，應(yīng)交增值稅為40元（2000×4%÷2），資產(chǎn)可收回金額為1，960元（2000-40），因此，期末應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備540元（2500-1960），并作出相關(guān)賬務(wù)處理：
借：資產(chǎn)減值損失—臥式儲(chǔ)油罐 540
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—臥式儲(chǔ)油罐 540 .
（2）估計(jì)加油站單項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值
如果無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減值處置費(fèi)用后的凈額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此，需要綜合考慮資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、資產(chǎn)使用壽命和折現(xiàn)率三方面因素。其計(jì)算公式為：資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV）=∑[第t年預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量（NCFt）/（1+折現(xiàn)率（r）t）] .
舉例說(shuō)明：2008年年末，對(duì)我公司一艘鶴油03加油船進(jìn)行減值測(cè)試。該船舶賬面價(jià)值為125萬(wàn)，預(yù)計(jì)尚可使用年限為8年。假定公司的銀行借款利率為15%（折現(xiàn)率），平均噸油毛利466元，平均零售量1630噸，平均稅金及其他費(fèi)用53萬(wàn)/年，未來(lái)年平均現(xiàn)金流量為23萬(wàn)元。未來(lái)8年該加油船現(xiàn)金流量如下表：
年份 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（萬(wàn)元） 折現(xiàn)率為15%的折現(xiàn)系數(shù) 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（萬(wàn)元）
2009 25 0.87 21.74
2010 24 0.76 18.15
2011 23 0.66 15.12
2012 26 0.57 14.87
2013 24 0.5 11.93
2014 21 0.43 9.08
2015 20 0.38 7.52
2016 22 0.33 7.19
合計(jì) - - 105.6
從表中看出：由于在2008年末，船舶的賬面價(jià)值為125萬(wàn)元，而其可收回金額只有105.6萬(wàn)元，賬面價(jià)值高于其可收回金額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失19.4萬(wàn)元（125-105.6），計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，作出相關(guān)賬務(wù)處理：
借：資產(chǎn)減值損失— 鶴油03加油船 19.4
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—鶴油03加油船 19.4.
（三）引入“資產(chǎn)組”概念，對(duì)加油站進(jìn)行整體減值測(cè)試
資產(chǎn)組減值測(cè)試原理與單項(xiàng)資產(chǎn)相一致，比較預(yù)計(jì)資產(chǎn)組的可收回金額與資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額按照如下順序進(jìn)行分?jǐn)偅海?）抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值。（2）按各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按比例抵減其的賬面價(jià)值。注意，抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。（3）未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，再按照資產(chǎn)組中其他資產(chǎn)的新賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> 舉例說(shuō)明：江門(mén)石油公司有一座經(jīng)營(yíng)網(wǎng)點(diǎn)-A加油站（資產(chǎn)組），經(jīng)營(yíng)油品業(yè)務(wù)，能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。該加油站資產(chǎn)主要由臥式儲(chǔ)油罐、自助加油機(jī)、房屋建筑物構(gòu)成，2008年年末，其賬面價(jià)值分別為20萬(wàn)元、30萬(wàn)元、50萬(wàn)元。經(jīng)估計(jì)，臥式儲(chǔ)油罐的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬(wàn)元，同時(shí)，估計(jì)該加油站未來(lái)10年的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬(wàn)元。鑒于在2008年12月31日，該加油站的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，可收回金額為60萬(wàn)元，加油站的賬面價(jià)值高于其可收回金額，該經(jīng)營(yíng)網(wǎng)點(diǎn)發(fā)生了減值，公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失40萬(wàn)元，并將減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成加油站的3種資產(chǎn)中。具體分?jǐn)傔^(guò)程如下表：
單位：元
臥式儲(chǔ)油罐 自助加油機(jī) 房屋建筑物 A加油站（資產(chǎn)組）
賬面價(jià)值 200000 300000 500000 1000000
可收回金額 600000
減值損失 400000
減值損失分?jǐn)偙壤?20% 30% 50%
分?jǐn)倻p值損失 50000* 120000 200000 370000
分?jǐn)偤筚~面價(jià)值 150000 180000 300000
尚未分?jǐn)偟臏p值損失 30000
二次分?jǐn)倻p值損失 11250 18750
二次分?jǐn)偤髴?yīng)確認(rèn)減值損失總額 131250 218750
二次分?jǐn)偤筚~面價(jià)值 168750 281250
按照分?jǐn)偙壤?，臥式儲(chǔ)油罐應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失8萬(wàn)元（40×20%），但由于臥式儲(chǔ)油罐的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬(wàn)元，因此，該資產(chǎn)最多只能確認(rèn)減值損失5萬(wàn)元（20-15），未能分?jǐn)偟臏p值損失3萬(wàn)元（8-5），應(yīng)當(dāng)在加油機(jī)與房屋建筑物之間進(jìn)行再分?jǐn)?。具體賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失—臥式儲(chǔ)油罐 50000
—自助加油機(jī) 131250
—房屋建筑物 218250
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—臥式儲(chǔ)油罐 50000
—自助加油機(jī) 131250
—房屋建筑物 218250
三、 新準(zhǔn)則在運(yùn)用中存在的問(wèn)題
（一）資產(chǎn)減值計(jì)提方式和比例帶有主觀因素
目前，資產(chǎn)減值計(jì)提方式和計(jì)提比例沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)不計(jì)提、計(jì)提比例在一定程度上由企業(yè)自行確定，帶有很大的主觀因素，為操縱利潤(rùn)留下一定空間。特別在深受金融危機(jī)影響的環(huán)境里，企業(yè)為了保持利潤(rùn)，增加經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行少提或不提減值準(zhǔn)備，從短期來(lái)看，無(wú)形中會(huì)增加企業(yè)的利潤(rùn)，但是長(zhǎng)期來(lái)看，會(huì)使企業(yè)形成大量的不良資產(chǎn)，影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展能力。
（二） 資產(chǎn)的可收回金額在實(shí)際工作較難確認(rèn)
在進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試中，重點(diǎn)是計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額。準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額作了詳細(xì)的說(shuō)明。然而，對(duì)于資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定卻有很大人為主觀因素。在實(shí)務(wù)中，影響資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的因素較多，情況較為復(fù)雜，帶有較大的不確定性。一般財(cái)務(wù)人員無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)計(jì)和判斷企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響，較難確定資產(chǎn)在未來(lái)期間里能帶來(lái)多少現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率的確認(rèn)也同樣帶有主觀隨意性，選擇折現(xiàn)率偏高會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值偏低，反之，導(dǎo)致現(xiàn)值偏高。從而計(jì)算出的資產(chǎn)可收回金額和實(shí)際結(jié)果之間存在差距，進(jìn)而影響資產(chǎn)減值的金額，使會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
四、對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問(wèn)題的幾點(diǎn)思考及建議
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是一把“雙刃劍”。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定了部分減值準(zhǔn)備不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤(rùn)操縱的主通道。因此提出以下幾點(diǎn)建議：
（一）轉(zhuǎn)變對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定較之過(guò)去有了很大的完善。然而，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，最重要的就是轉(zhuǎn)變對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)。
（二）完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，提高會(huì)計(jì)人員自身職業(yè)道德，嚴(yán)格自律性管理并建立健全相關(guān)法律法規(guī)，強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任。
（三）提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)。目前，資產(chǎn)的可收回金額在實(shí)際工作還較難進(jìn)行測(cè)算，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)提出了較高的要求，除了應(yīng)其有扎實(shí)的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)外，還需要有較強(qiáng)的綜合分析判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。
（四）加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列士有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理，如認(rèn)為不合理，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。
綜上所述，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》的頒布，在很大程度上實(shí)現(xiàn)了對(duì)舊準(zhǔn)則的修改和完善，形成了一個(gè)完整的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)范了企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算，夯實(shí)了資產(chǎn)質(zhì)量，提高了會(huì)計(jì)信息的有用性。但在實(shí)際操作中，難免會(huì)產(chǎn)生一些新的問(wèn)題，需要我們財(cái)務(wù)人員在平時(shí)工作中密切關(guān)注，并采取相應(yīng)的措施。同時(shí)，更希望國(guó)家有關(guān)法律部門(mén)能根據(jù)準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的難點(diǎn)，及時(shí)出臺(tái)一些補(bǔ)充的配套制度，實(shí)現(xiàn)對(duì)新準(zhǔn)則的補(bǔ)充和完善。
一、新準(zhǔn)則的特點(diǎn)
（一）擴(kuò)大資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍
2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》提出了計(jì)提“8項(xiàng)”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，樹(shù)立了資產(chǎn)減值的理念及其確認(rèn)和計(jì)量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實(shí)務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定。新準(zhǔn)則實(shí)施后，明確適用范圍包括7項(xiàng)資產(chǎn)：（1）固定資產(chǎn)、（2）無(wú)形資產(chǎn)、（3）商譽(yù)、 （4） 生物性生物資產(chǎn)、 （5）對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資 、（6）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn) 、（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益。在擴(kuò)大資產(chǎn)減值使用范圍的同時(shí)，明確存貨、建造合同形成的資產(chǎn)、采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和金融資產(chǎn)有相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行特別規(guī)定的資產(chǎn)，從其規(guī)定。
（二） 明確資產(chǎn)減值跡象的判斷
一是明確了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。
二是明確“如不存在減值跡象，則不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。但對(duì)于企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。
三是明確了資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象主要從外部信息來(lái)源和內(nèi)部信息來(lái)源加以判斷。
（三）資產(chǎn)減值計(jì)量操作更具有實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性
可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。確定資產(chǎn)的可收回金額是確定資產(chǎn)是否發(fā)生減值的前提。新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計(jì)算等分別做了較為詳細(xì)的操作指導(dǎo)規(guī)定。
（四）引入“資產(chǎn)組”概念。
《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》首次提出了“資產(chǎn)組”的概念。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額，據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。因此，資產(chǎn)組的認(rèn)定非常重要，資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入成為認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線(xiàn)、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門(mén)等，如果能夠獨(dú)立于其他部門(mén)或者單位創(chuàng)造收入，產(chǎn)生現(xiàn)金流，可以認(rèn)定為最小的資產(chǎn)組。從中可知，加油站、經(jīng)營(yíng)部能夠獨(dú)立于其他部門(mén)產(chǎn)生現(xiàn)金流，可以認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。
二、新準(zhǔn)則在企業(yè)具體應(yīng)用
（一）利用新準(zhǔn)則，檢查加油站資產(chǎn)是否發(fā)生減值跡象。
資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象主要從外部信息來(lái)源和內(nèi)部信息來(lái)源加以判斷。
從企業(yè)外部信息來(lái)源看，如發(fā)生下列情況屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象：（1） 出現(xiàn)資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌。（2）企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或法律等環(huán)境及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在近期發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。（3）市場(chǎng)利率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
從企業(yè)內(nèi)部信息來(lái)源看，如發(fā)生下列情況屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象：（1）資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者實(shí)體已經(jīng)損壞。（2）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。（3）企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效益已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，比如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)低于預(yù)計(jì)金額，資產(chǎn)發(fā)生的營(yíng)業(yè)損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原來(lái)預(yù)計(jì)金額。企業(yè)可以通過(guò)自身掌握的信息來(lái)判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象。
目前，我司的鶴城加油站已經(jīng)停用多年。從外部跡象看，該資產(chǎn)所處的市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生了重大變化，2001年，由于公路改道，過(guò)往車(chē)輛劇減，銷(xiāo)量受到嚴(yán)重影響。從內(nèi)部跡象看，該站房屋建筑物、加油機(jī)、儲(chǔ)油罐等運(yùn)營(yíng)裝置已經(jīng)閑置多年，資產(chǎn)獲利能力很差。因此可以判斷，該站資產(chǎn)已經(jīng)出現(xiàn)了減值跡象，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算其可回收金額，并與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。
（二）利用新準(zhǔn)則，對(duì)加油站單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)算
（1）估計(jì)加油站單項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額
資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時(shí)可以收回的凈現(xiàn)金收入。其中，資產(chǎn)的公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額，處置費(fèi)用是指與處置資產(chǎn)有關(guān)法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用。在實(shí)際操作中，筆者認(rèn)為：公允價(jià)值確定可以按資產(chǎn)的出售協(xié)議價(jià)格，如不存在出售協(xié)議價(jià)但存在活躍市場(chǎng)情況的，可以根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定。比如，鶴城加油站閑置1座20立方米臥式儲(chǔ)油罐，賬面原值5，000元，累計(jì)折舊2，500元，賬面價(jià)值2，500元，根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格，如出售該廢舊油罐可獲得2，000元收入，應(yīng)交增值稅為40元（2000×4%÷2），資產(chǎn)可收回金額為1，960元（2000-40），因此，期末應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備540元（2500-1960），并作出相關(guān)賬務(wù)處理：
借：資產(chǎn)減值損失—臥式儲(chǔ)油罐 540
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—臥式儲(chǔ)油罐 540 .
（2）估計(jì)加油站單項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值
如果無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減值處置費(fèi)用后的凈額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此，需要綜合考慮資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、資產(chǎn)使用壽命和折現(xiàn)率三方面因素。其計(jì)算公式為：資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV）=∑[第t年預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量（NCFt）/（1+折現(xiàn)率（r）t）] .
舉例說(shuō)明：2008年年末，對(duì)我公司一艘鶴油03加油船進(jìn)行減值測(cè)試。該船舶賬面價(jià)值為125萬(wàn)，預(yù)計(jì)尚可使用年限為8年。假定公司的銀行借款利率為15%（折現(xiàn)率），平均噸油毛利466元，平均零售量1630噸，平均稅金及其他費(fèi)用53萬(wàn)/年，未來(lái)年平均現(xiàn)金流量為23萬(wàn)元。未來(lái)8年該加油船現(xiàn)金流量如下表：
年份 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（萬(wàn)元） 折現(xiàn)率為15%的折現(xiàn)系數(shù) 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（萬(wàn)元）
2009 25 0.87 21.74
2010 24 0.76 18.15
2011 23 0.66 15.12
2012 26 0.57 14.87
2013 24 0.5 11.93
2014 21 0.43 9.08
2015 20 0.38 7.52
2016 22 0.33 7.19
合計(jì) - - 105.6
從表中看出：由于在2008年末，船舶的賬面價(jià)值為125萬(wàn)元，而其可收回金額只有105.6萬(wàn)元，賬面價(jià)值高于其可收回金額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失19.4萬(wàn)元（125-105.6），計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，作出相關(guān)賬務(wù)處理：
借：資產(chǎn)減值損失— 鶴油03加油船 19.4
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—鶴油03加油船 19.4.
（三）引入“資產(chǎn)組”概念，對(duì)加油站進(jìn)行整體減值測(cè)試
資產(chǎn)組減值測(cè)試原理與單項(xiàng)資產(chǎn)相一致，比較預(yù)計(jì)資產(chǎn)組的可收回金額與資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額按照如下順序進(jìn)行分?jǐn)偅海?）抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值。（2）按各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按比例抵減其的賬面價(jià)值。注意，抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。（3）未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，再按照資產(chǎn)組中其他資產(chǎn)的新賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> 舉例說(shuō)明：江門(mén)石油公司有一座經(jīng)營(yíng)網(wǎng)點(diǎn)-A加油站（資產(chǎn)組），經(jīng)營(yíng)油品業(yè)務(wù)，能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。該加油站資產(chǎn)主要由臥式儲(chǔ)油罐、自助加油機(jī)、房屋建筑物構(gòu)成，2008年年末，其賬面價(jià)值分別為20萬(wàn)元、30萬(wàn)元、50萬(wàn)元。經(jīng)估計(jì)，臥式儲(chǔ)油罐的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬(wàn)元，同時(shí)，估計(jì)該加油站未來(lái)10年的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬(wàn)元。鑒于在2008年12月31日，該加油站的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，可收回金額為60萬(wàn)元，加油站的賬面價(jià)值高于其可收回金額，該經(jīng)營(yíng)網(wǎng)點(diǎn)發(fā)生了減值，公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失40萬(wàn)元，并將減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成加油站的3種資產(chǎn)中。具體分?jǐn)傔^(guò)程如下表：
單位：元
臥式儲(chǔ)油罐 自助加油機(jī) 房屋建筑物 A加油站（資產(chǎn)組）
賬面價(jià)值 200000 300000 500000 1000000
可收回金額 600000
減值損失 400000
減值損失分?jǐn)偙壤?20% 30% 50%
分?jǐn)倻p值損失 50000* 120000 200000 370000
分?jǐn)偤筚~面價(jià)值 150000 180000 300000
尚未分?jǐn)偟臏p值損失 30000
二次分?jǐn)倻p值損失 11250 18750
二次分?jǐn)偤髴?yīng)確認(rèn)減值損失總額 131250 218750
二次分?jǐn)偤筚~面價(jià)值 168750 281250
按照分?jǐn)偙壤?，臥式儲(chǔ)油罐應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失8萬(wàn)元（40×20%），但由于臥式儲(chǔ)油罐的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬(wàn)元，因此，該資產(chǎn)最多只能確認(rèn)減值損失5萬(wàn)元（20-15），未能分?jǐn)偟臏p值損失3萬(wàn)元（8-5），應(yīng)當(dāng)在加油機(jī)與房屋建筑物之間進(jìn)行再分?jǐn)?。具體賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失—臥式儲(chǔ)油罐 50000
—自助加油機(jī) 131250
—房屋建筑物 218250
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—臥式儲(chǔ)油罐 50000
—自助加油機(jī) 131250
—房屋建筑物 218250
三、 新準(zhǔn)則在運(yùn)用中存在的問(wèn)題
（一）資產(chǎn)減值計(jì)提方式和比例帶有主觀因素
目前，資產(chǎn)減值計(jì)提方式和計(jì)提比例沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)不計(jì)提、計(jì)提比例在一定程度上由企業(yè)自行確定，帶有很大的主觀因素，為操縱利潤(rùn)留下一定空間。特別在深受金融危機(jī)影響的環(huán)境里，企業(yè)為了保持利潤(rùn)，增加經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行少提或不提減值準(zhǔn)備，從短期來(lái)看，無(wú)形中會(huì)增加企業(yè)的利潤(rùn)，但是長(zhǎng)期來(lái)看，會(huì)使企業(yè)形成大量的不良資產(chǎn)，影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展能力。
（二） 資產(chǎn)的可收回金額在實(shí)際工作較難確認(rèn)
在進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試中，重點(diǎn)是計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額。準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額作了詳細(xì)的說(shuō)明。然而，對(duì)于資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定卻有很大人為主觀因素。在實(shí)務(wù)中，影響資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的因素較多，情況較為復(fù)雜，帶有較大的不確定性。一般財(cái)務(wù)人員無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)計(jì)和判斷企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響，較難確定資產(chǎn)在未來(lái)期間里能帶來(lái)多少現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率的確認(rèn)也同樣帶有主觀隨意性，選擇折現(xiàn)率偏高會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值偏低，反之，導(dǎo)致現(xiàn)值偏高。從而計(jì)算出的資產(chǎn)可收回金額和實(shí)際結(jié)果之間存在差距，進(jìn)而影響資產(chǎn)減值的金額，使會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
四、對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問(wèn)題的幾點(diǎn)思考及建議
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是一把“雙刃劍”。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定了部分減值準(zhǔn)備不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤(rùn)操縱的主通道。因此提出以下幾點(diǎn)建議：
（一）轉(zhuǎn)變對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定較之過(guò)去有了很大的完善。然而，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，最重要的就是轉(zhuǎn)變對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)。
（二）完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，提高會(huì)計(jì)人員自身職業(yè)道德，嚴(yán)格自律性管理并建立健全相關(guān)法律法規(guī)，強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任。
（三）提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)。目前，資產(chǎn)的可收回金額在實(shí)際工作還較難進(jìn)行測(cè)算，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)提出了較高的要求，除了應(yīng)其有扎實(shí)的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)外，還需要有較強(qiáng)的綜合分析判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。
（四）加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列士有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理，如認(rèn)為不合理，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。
綜上所述，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》的頒布，在很大程度上實(shí)現(xiàn)了對(duì)舊準(zhǔn)則的修改和完善，形成了一個(gè)完整的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)范了企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算，夯實(shí)了資產(chǎn)質(zhì)量，提高了會(huì)計(jì)信息的有用性。但在實(shí)際操作中，難免會(huì)產(chǎn)生一些新的問(wèn)題，需要我們財(cái)務(wù)人員在平時(shí)工作中密切關(guān)注，并采取相應(yīng)的措施。同時(shí)，更希望國(guó)家有關(guān)法律部門(mén)能根據(jù)準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的難點(diǎn)，及時(shí)出臺(tái)一些補(bǔ)充的配套制度，實(shí)現(xiàn)對(duì)新準(zhǔn)則的補(bǔ)充和完善。