一、職工薪酬的計量
(一)貨幣性職工薪酬的計量在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，將應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。對于貨幣性職工薪酬，在確定應(yīng)付職工薪酬和應(yīng)計入成本費用的職工薪酬金額時，企業(yè)應(yīng)區(qū)分兩種情況：一是具有明確計提標(biāo)準(zhǔn)的貨幣性薪酬，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的計提標(biāo)準(zhǔn)，計量企業(yè)承擔(dān)的職工薪酬義務(wù)和計入成本費用的職工薪酬。對于“五金一險”，企業(yè)應(yīng)按國家有關(guān)部門規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，計量應(yīng)付職工薪酬義務(wù)和應(yīng)計入成本費用的薪酬金額。對于工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，企業(yè)應(yīng)按財務(wù)規(guī)則等相關(guān)規(guī)定，分別按照職IT_資總額的2％和1.5％的計提標(biāo)準(zhǔn)，計量應(yīng)付職工薪酬義務(wù)金額和應(yīng)計入成本費用的薪酬金額；對于從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟效益好的企業(yè)，可根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，按職工工資總額的2.5％計量應(yīng)計入成本費用的職工教育經(jīng)費。二是沒有明確計提標(biāo)準(zhǔn)的貨幣性薪酬。對于國家相關(guān)法律法規(guī)沒有明確規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的職工薪酬(如新準(zhǔn)則取消了按14％的比例計提職工福利費的規(guī)定)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和自身實際情況，計算確定應(yīng)付職工薪酬金額和應(yīng)計入成本費用的薪酬金額。
(二)非貨幣性職工薪酬的計量企業(yè)以產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)按產(chǎn)品成本(外購商品按公允價值)根據(jù)受益對象計入成本費用，其成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費的處理，視同正常銷售處理。企業(yè)無償向職工提供住房或租賃資產(chǎn)等，應(yīng)計的折舊或支付租金，應(yīng)按受益對象分別計入各項資產(chǎn)成本，少數(shù)無法分清受益對象的項目計入當(dāng)期費用。
(三)辭退福利的計量企業(yè)辭退計劃或建議應(yīng)按擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工數(shù)量，根據(jù)相關(guān)規(guī)定按工作類別或職位確定解除勞動關(guān)系或裁減補償標(biāo)準(zhǔn)。對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計劃，應(yīng)當(dāng)根據(jù)計劃條款規(guī)定擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補償?shù)扔嬏釕?yīng)付職工薪酬(預(yù)計負(fù)債)。對于自愿接受裁減的建議，因裁減的職工數(shù)量不確定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)預(yù)計將會接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預(yù)計的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償?shù)?，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號一或有事項》規(guī)定，確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬(預(yù)計負(fù)債)。對于實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成，但部分付款推遲到一年后支付的，應(yīng)當(dāng)選擇與預(yù)計支付期相同期限的銀行貸款利率作為折現(xiàn)率，對辭退福利進(jìn)行折現(xiàn)后計量。
(四)帶薪缺勤職工薪酬的計量企業(yè)可能對各種原因產(chǎn)生的缺勤進(jìn)行補償，如年休假、生病、短期傷殘、婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假等。根據(jù)事薪權(quán)利能否結(jié)轉(zhuǎn)下期使用，帶薪缺勤可以分為兩類：一是累積帶薪缺勤。如果職工在離開企業(yè)時，不能獲得現(xiàn)金支付，則企業(yè)應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日因累積未使用權(quán)利而導(dǎo)致的預(yù)計支出的追加金額，作為累積帶薪缺勤的預(yù)計費用計量，因為職工可能在使用累積非既定權(quán)利之前離開企業(yè)，如果職工在離開企業(yè)時能夠獲得現(xiàn)金支付，企業(yè)就應(yīng)確認(rèn)必須支付職工全部累積未使用權(quán)利的金額。二是非累積帶薪缺勤。實務(wù)中，我國企業(yè)一般是在缺勤期間計提應(yīng)付工資時一并處理。
二、職工薪酬的會計核算
(一)職工薪酬的會計處理企業(yè)核算職工薪酬，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目，并可下設(shè)“工資”、“職工福利”、“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”、“股份支付”等明細(xì)科目。生產(chǎn)部門人員的職工薪酬，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“勞務(wù)成本”等，貸記本科目。應(yīng)由在建工程、研發(fā)支出負(fù)擔(dān)的職工薪酬，借記“在建工程”、“研發(fā)支出”等，貸記本科目。管理部門人員、銷售人員的職工薪酬，借記“管理費用”或“銷售費用”科目，貸記本科目。企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為職工薪酬的，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等，貸記本科目。無償向職工提供住房等固定資產(chǎn)使用的，按應(yīng)計提的折舊額，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等科目，貸記本科目；同時，借記本科目，貸記“累計折舊”科目。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，按每期應(yīng)支付的租金，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等，貸記本科目。因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償，借記“管理費用”科目，貸記本科目。向職工支付工資、獎金、津貼、福利費等，從應(yīng)付職工薪酬中扣還的各種款項(代墊的家屬藥費、個人所得稅等)，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”、“其他應(yīng)收款”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅”等。支付工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費用于工會活動和職工培訓(xùn)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。按照國家有關(guān)規(guī)定繳納社會保險費和住房公積金，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的，借記本科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；同時，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品的成本。涉及增值稅銷項稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。支付租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用所發(fā)生的租金，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)因解除與職工的勞動關(guān)系給予職工的補償，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。
(二)職工薪酬會計核算例析以向職工發(fā)放貨幣性職工薪酬和非貨幣性職工薪酬為例予以說明。
[例1]ABE公司2008年11月當(dāng)月應(yīng)發(fā)工資200萬元，其中：生產(chǎn)工人工資100萬元，生產(chǎn)車間管理人員工資20萬元，公司管理人員工資36萬元，銷售人員工資10萬元，工程建設(shè)人員工資24萬元，內(nèi)部開發(fā)管理人員工資10萬元。公司根據(jù)有關(guān)規(guī)定，分別按職工工資總額的10％、12％、2％和10.5％計提醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費和住房公積金。根據(jù)2007年實際發(fā)生的職工福利贊情況，公司預(yù)計2008年應(yīng)承擔(dān)的職工福利費金額為職工資的2％，分別按職工工資總額的2％和1.5％計提工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。假定內(nèi)部開發(fā)管理系統(tǒng)人員工資資本化為無形資產(chǎn)。
則ABC公司對工資、職工福利費、各種社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等職工薪酬分配計算如表1所示。
根據(jù)表1分配職工薪酬計算結(jié)果，做以下會計分錄：
借：生產(chǎn)成本
1305500
制造費用
261100
管理費用
469980
營業(yè)費用
130550
在建工程
313320
無形資產(chǎn)
130550
貸：應(yīng)付職工薪酬 212資
2000000
——職工福利40000
——社會保險480000
——住房公積金
21000
——工會經(jīng)費40000
——職工教育經(jīng)費
30000
[例2]ABC公司為一家生產(chǎn)白酒的企業(yè)，共有職工100名，2008年7月，公司以其生產(chǎn)的成本為500元一件的白酒和外購的每件不含稅價格為200元的啤酒作為福利發(fā)放給公司每名職工。該品種的白酒每件售價為800元。ABC公司適用的增值稅率為17％；ABC公司以銀行存款支付了購買啤酒的價款和增值稅進(jìn)項稅額，并開具了增值稅專用發(fā)票，增值稅率為17％。假定100名職工中，80名為直接生產(chǎn)的職工，20名為總部管理人員。
應(yīng)計入生產(chǎn)成本的非貨幣職工薪酬=800 x 80+800 x 80 x 17％=74880(元)
應(yīng)計入管理費用的非貨幣職工薪酬=800 x 20+800 x 20 x 17％＝18720(元)
ABC公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)做如下會計分錄：
借：生產(chǎn)成本
74880
管理費用
18720
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
93600
企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工時，要根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定，視同銷售計算增值稅銷項稅額。
銷項稅額=800 x 100 x 17％=13600(元)
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利(13600+80000)93600
貸：主營業(yè)務(wù)收入80000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
13600
在實際發(fā)放白酒時，
借：主營業(yè)務(wù)成本(500 x 100)
50000
貸：庫存商品
50000
應(yīng)計入生產(chǎn)成本的外購啤酒=200 x 80 x(1+17％)=18720(元)
應(yīng)計入管理費用的外購啤酒=200 x 20 x(1+17％)＝4680(元)
公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，
借：生產(chǎn)成本
18720
管理費用4680
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 23400
購啤酒時，
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 23400
貸：銀行存款
23400
(一)貨幣性職工薪酬的計量在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，將應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。對于貨幣性職工薪酬，在確定應(yīng)付職工薪酬和應(yīng)計入成本費用的職工薪酬金額時，企業(yè)應(yīng)區(qū)分兩種情況：一是具有明確計提標(biāo)準(zhǔn)的貨幣性薪酬，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的計提標(biāo)準(zhǔn)，計量企業(yè)承擔(dān)的職工薪酬義務(wù)和計入成本費用的職工薪酬。對于“五金一險”，企業(yè)應(yīng)按國家有關(guān)部門規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，計量應(yīng)付職工薪酬義務(wù)和應(yīng)計入成本費用的薪酬金額。對于工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，企業(yè)應(yīng)按財務(wù)規(guī)則等相關(guān)規(guī)定，分別按照職IT_資總額的2％和1.5％的計提標(biāo)準(zhǔn)，計量應(yīng)付職工薪酬義務(wù)金額和應(yīng)計入成本費用的薪酬金額；對于從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟效益好的企業(yè)，可根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，按職工工資總額的2.5％計量應(yīng)計入成本費用的職工教育經(jīng)費。二是沒有明確計提標(biāo)準(zhǔn)的貨幣性薪酬。對于國家相關(guān)法律法規(guī)沒有明確規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的職工薪酬(如新準(zhǔn)則取消了按14％的比例計提職工福利費的規(guī)定)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和自身實際情況，計算確定應(yīng)付職工薪酬金額和應(yīng)計入成本費用的薪酬金額。
(二)非貨幣性職工薪酬的計量企業(yè)以產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)按產(chǎn)品成本(外購商品按公允價值)根據(jù)受益對象計入成本費用，其成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費的處理，視同正常銷售處理。企業(yè)無償向職工提供住房或租賃資產(chǎn)等，應(yīng)計的折舊或支付租金，應(yīng)按受益對象分別計入各項資產(chǎn)成本，少數(shù)無法分清受益對象的項目計入當(dāng)期費用。
(三)辭退福利的計量企業(yè)辭退計劃或建議應(yīng)按擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工數(shù)量，根據(jù)相關(guān)規(guī)定按工作類別或職位確定解除勞動關(guān)系或裁減補償標(biāo)準(zhǔn)。對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計劃，應(yīng)當(dāng)根據(jù)計劃條款規(guī)定擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補償?shù)扔嬏釕?yīng)付職工薪酬(預(yù)計負(fù)債)。對于自愿接受裁減的建議，因裁減的職工數(shù)量不確定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)預(yù)計將會接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預(yù)計的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償?shù)?，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號一或有事項》規(guī)定，確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬(預(yù)計負(fù)債)。對于實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成，但部分付款推遲到一年后支付的，應(yīng)當(dāng)選擇與預(yù)計支付期相同期限的銀行貸款利率作為折現(xiàn)率，對辭退福利進(jìn)行折現(xiàn)后計量。
(四)帶薪缺勤職工薪酬的計量企業(yè)可能對各種原因產(chǎn)生的缺勤進(jìn)行補償，如年休假、生病、短期傷殘、婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假等。根據(jù)事薪權(quán)利能否結(jié)轉(zhuǎn)下期使用，帶薪缺勤可以分為兩類：一是累積帶薪缺勤。如果職工在離開企業(yè)時，不能獲得現(xiàn)金支付，則企業(yè)應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日因累積未使用權(quán)利而導(dǎo)致的預(yù)計支出的追加金額，作為累積帶薪缺勤的預(yù)計費用計量，因為職工可能在使用累積非既定權(quán)利之前離開企業(yè)，如果職工在離開企業(yè)時能夠獲得現(xiàn)金支付，企業(yè)就應(yīng)確認(rèn)必須支付職工全部累積未使用權(quán)利的金額。二是非累積帶薪缺勤。實務(wù)中，我國企業(yè)一般是在缺勤期間計提應(yīng)付工資時一并處理。
二、職工薪酬的會計核算
(一)職工薪酬的會計處理企業(yè)核算職工薪酬，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目，并可下設(shè)“工資”、“職工福利”、“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”、“股份支付”等明細(xì)科目。生產(chǎn)部門人員的職工薪酬，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“勞務(wù)成本”等，貸記本科目。應(yīng)由在建工程、研發(fā)支出負(fù)擔(dān)的職工薪酬，借記“在建工程”、“研發(fā)支出”等，貸記本科目。管理部門人員、銷售人員的職工薪酬，借記“管理費用”或“銷售費用”科目，貸記本科目。企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為職工薪酬的，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等，貸記本科目。無償向職工提供住房等固定資產(chǎn)使用的，按應(yīng)計提的折舊額，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等科目，貸記本科目；同時，借記本科目，貸記“累計折舊”科目。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，按每期應(yīng)支付的租金，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等，貸記本科目。因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償，借記“管理費用”科目，貸記本科目。向職工支付工資、獎金、津貼、福利費等，從應(yīng)付職工薪酬中扣還的各種款項(代墊的家屬藥費、個人所得稅等)，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”、“其他應(yīng)收款”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅”等。支付工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費用于工會活動和職工培訓(xùn)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。按照國家有關(guān)規(guī)定繳納社會保險費和住房公積金，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的，借記本科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；同時，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品的成本。涉及增值稅銷項稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。支付租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用所發(fā)生的租金，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)因解除與職工的勞動關(guān)系給予職工的補償，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。
(二)職工薪酬會計核算例析以向職工發(fā)放貨幣性職工薪酬和非貨幣性職工薪酬為例予以說明。
[例1]ABE公司2008年11月當(dāng)月應(yīng)發(fā)工資200萬元，其中：生產(chǎn)工人工資100萬元，生產(chǎn)車間管理人員工資20萬元，公司管理人員工資36萬元，銷售人員工資10萬元，工程建設(shè)人員工資24萬元，內(nèi)部開發(fā)管理人員工資10萬元。公司根據(jù)有關(guān)規(guī)定，分別按職工工資總額的10％、12％、2％和10.5％計提醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費和住房公積金。根據(jù)2007年實際發(fā)生的職工福利贊情況，公司預(yù)計2008年應(yīng)承擔(dān)的職工福利費金額為職工資的2％，分別按職工工資總額的2％和1.5％計提工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。假定內(nèi)部開發(fā)管理系統(tǒng)人員工資資本化為無形資產(chǎn)。
則ABC公司對工資、職工福利費、各種社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等職工薪酬分配計算如表1所示。
根據(jù)表1分配職工薪酬計算結(jié)果，做以下會計分錄：
借：生產(chǎn)成本
1305500
制造費用
261100
管理費用
469980
營業(yè)費用
130550
在建工程
313320
無形資產(chǎn)
130550
貸：應(yīng)付職工薪酬 212資
2000000
——職工福利40000
——社會保險480000
——住房公積金
21000
——工會經(jīng)費40000
——職工教育經(jīng)費
30000
[例2]ABC公司為一家生產(chǎn)白酒的企業(yè)，共有職工100名，2008年7月，公司以其生產(chǎn)的成本為500元一件的白酒和外購的每件不含稅價格為200元的啤酒作為福利發(fā)放給公司每名職工。該品種的白酒每件售價為800元。ABC公司適用的增值稅率為17％；ABC公司以銀行存款支付了購買啤酒的價款和增值稅進(jìn)項稅額，并開具了增值稅專用發(fā)票，增值稅率為17％。假定100名職工中，80名為直接生產(chǎn)的職工，20名為總部管理人員。
應(yīng)計入生產(chǎn)成本的非貨幣職工薪酬=800 x 80+800 x 80 x 17％=74880(元)
應(yīng)計入管理費用的非貨幣職工薪酬=800 x 20+800 x 20 x 17％＝18720(元)
ABC公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)做如下會計分錄：
借：生產(chǎn)成本
74880
管理費用
18720
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
93600
企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工時，要根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定，視同銷售計算增值稅銷項稅額。
銷項稅額=800 x 100 x 17％=13600(元)
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利(13600+80000)93600
貸：主營業(yè)務(wù)收入80000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
13600
在實際發(fā)放白酒時，
借：主營業(yè)務(wù)成本(500 x 100)
50000
貸：庫存商品
50000
應(yīng)計入生產(chǎn)成本的外購啤酒=200 x 80 x(1+17％)=18720(元)
應(yīng)計入管理費用的外購啤酒=200 x 20 x(1+17％)＝4680(元)
公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，
借：生產(chǎn)成本
18720
管理費用4680
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 23400
購啤酒時，
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 23400
貸：銀行存款
23400