一、投資性房地產(chǎn)的確認
1.投資性房地產(chǎn)的概念
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，主要包括：①已出租的土地使用權(quán);②持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán);③已出租的建筑物。
2.投資性房地產(chǎn)確認中應(yīng)注意：
(1)已出租的土地使用權(quán)和已出租的建筑物，是指以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)和建筑物。其中，用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán);用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。
(2)持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。但是，按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。
根據(jù)1999年4月26日國土資源部發(fā)布的《閑置土地處理辦法》的規(guī)定,土地使用者依法取得土地使用權(quán)后,未經(jīng)原批準用地的人民政府同意,超過規(guī)定的期限未動工開發(fā)建設(shè)的建設(shè)用地屬于閑置土地。具有下列情形之一的,也可以認定為閑置土地:(1)國有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準書未規(guī)定動工開發(fā)建設(shè)日期,自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設(shè)用地批準書頒發(fā)之日起滿1年未動工開發(fā)建設(shè)的;(2)已動工開發(fā)建設(shè)但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足25%且未經(jīng)批準中止開發(fā)建設(shè)連續(xù)滿1年的;(3)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形?！堕e置土地處理辦法》還規(guī)定,經(jīng)法定程序批準,對閑置土地可以選擇延長開發(fā)建設(shè)時間(不超過1年)、改變土地用途、辦理有關(guān)手續(xù)后繼續(xù)開發(fā)建設(shè)等方案。
(3)某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當確認為投資性房地產(chǎn);不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產(chǎn)。
(4)企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應(yīng)當將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。
(5)下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：①自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。例如，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入，該旅館飯店不確認為投資性房地產(chǎn)。②作為存貨的房地產(chǎn)，如房地產(chǎn)開發(fā)商開發(fā)完成的商品房，屬于存貨，不屬于投資性房地產(chǎn)。
【例1】下列各項中，屬于投資性房地產(chǎn)的有( )。
A. 企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的飯店 B. 企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租出的寫字樓
C. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)正在開發(fā)的商品房 D. 企業(yè)持有擬增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)
【答案】BD
【解析】已出租的建筑物、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)屬于投資性房地產(chǎn)，A項屬于固定資產(chǎn)、C項屬于存貨。
二、投資性房地產(chǎn)的核算
投資性房地產(chǎn)的核算可以采用成本模式和公允價值模式分別進行核算，具體分析如下。
(一)采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)
采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)，可以分為初始確認、后續(xù)計量和處置三個步驟：
1.投資性房地產(chǎn)的初始計量
投資性房地產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。不同來源的房地產(chǎn)其成本構(gòu)成不同：
(1)外購的投資性房地產(chǎn)
對于企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租(自租賃期開始日起，下同)或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。
【例2】甲公司于2007年1月1日支付1000萬元價款和10萬元相關(guān)稅費購入了800平方米商業(yè)用房，當日出租給乙公司。在采用成本模式下，甲公司購入投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理是：
借：投資性房地產(chǎn) 1010
貸：銀行存款(1000+10) 1010
(2)自行建造的投資性房地產(chǎn)
企業(yè)自行建造(或開發(fā)，下同)的房地產(chǎn)，只有在自行建造或開發(fā)活動完成(即達到預(yù)定可使用狀態(tài))的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。
【例3】甲公司采用出包方式建造商用樓，用于出租，總投資4000萬元。2007年2月1日支付工程款1000萬元，則在采用成本模式下，甲公司賬務(wù)處理如下：
借：在建工程——商用樓 1000
貸：銀行存款 1000
2007年其余付款略;2007年12月23日，工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)，已辦理經(jīng)營租賃手續(xù)，在建工程余額為4000萬元，則：
借：投資性房地產(chǎn) 4000
貸：在建工程 4000
(3)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租
企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。即將存貨的賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的賬面價值。
【例4】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司于2007年7月1日將已開發(fā)完成的商品房(寫字樓)出租給乙企業(yè)，租期2年。該寫字樓的賬面余額為8000萬元，則2007年7月1日甲公司賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn) 8000
貸:開發(fā)產(chǎn)品(庫存商品) 8000
(4)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
企業(yè)購入房地產(chǎn)，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應(yīng)當先將外購的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，才能從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的賬面價值。
【例5】甲公司將自用的一棟辦公樓從2007年1月1日起出租給乙公司，租期3年。租賃期開始日，該辦公樓的原價為2000萬元，已提折舊500萬元，未計提減值準備。甲公司在2007年1月1日將自用轉(zhuǎn)為出租的賬務(wù)處理如下：
借:投資性房地產(chǎn) 2000
累計折舊 500
貸:固定資產(chǎn) 2000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 500
2.采用成本模式下的后續(xù)計量
企業(yè)通常應(yīng)當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。
在成本模式下，應(yīng)當比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷;存在減值跡象的，還應(yīng)當按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進行處理。
【例6】甲公司于2007年1月1日支付2000萬元土地出讓金取得一塊土地使用權(quán)，使用年限50年，準備籌建辦公樓。甲公司購入土地使用權(quán)的賬務(wù)處理是：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2000
貸：銀行存款 2000
2007年末攤銷土地使用權(quán)
借：管理費用 40
貸：累計攤銷(2000÷50) 40
2008年1月1日，該土地使用權(quán)出租，甲公司將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量：
借：投資性房地產(chǎn) 2000
累計攤銷 40
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2000
投資性房地產(chǎn)累計攤銷 40
假設(shè)2008年末確認本年租金收入70萬元(在年末一次性收取)，賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 70
貸：其他業(yè)務(wù)收入 70
借：其他業(yè)務(wù)成本 40
貸：投資性房地產(chǎn)累計攤銷 40
3.處置投資性房地產(chǎn)
處置投資性房地產(chǎn)分為出售和收回自用二種情況：
(1)出售投資性房地產(chǎn)
企業(yè)出售投資性房地產(chǎn)應(yīng)當將取得的收入計入其他業(yè)務(wù)收入，投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本，發(fā)生的營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加。
【例7】甲公司對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量，于2009年12月31日將出租的辦公樓出售。該辦公樓的賬面原值為1500萬元，已提折舊800萬元。出售收入1200萬元收存銀行，按5%交納營業(yè)稅，則出售時的賬務(wù)處理是：
借：銀行存款 1200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1200
借：其他業(yè)務(wù)成本 700
投資性房地產(chǎn)累計折舊 800
貸：投資性房地產(chǎn) 1500
借：營業(yè)稅金及附加 60
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅(1200×5%) 60
(2)出租轉(zhuǎn)為自用
企業(yè)將原本用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時，在采用成本模式下，應(yīng)將投資性房地產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值。
【例8】2007年10月31日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用成本模式計量，在收回日該投資性房地產(chǎn)的賬面原價1000萬元，已計提累計折舊800萬元。轉(zhuǎn)換日的賬務(wù)處理是：
借:固定資產(chǎn) 1000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 800
貸：投資性房地產(chǎn) 1000
累計折舊 800
【例9】綜合例子說明成本模式計量
甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)為華東地區(qū)的一家上市公司，屬于增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。甲公司2007年至2009年與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)資料如下：
(1)2007年1月，甲公司購入一幢建筑物，款項910萬元以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付。不考慮其他相關(guān)稅費。
(2)甲公司購入的上述用于出租的建筑物預(yù)計使用壽命為15年，預(yù)計凈殘值為10萬元，采用年限平均法按年計提折舊。
(3)甲公司將取得的該項建筑物自當月起用于對外經(jīng)營租賃，甲公司對該房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量。
(4)甲公司該項房地產(chǎn)2007年取得租金收入為90萬元，已存入銀行。假定不考慮其他相關(guān)稅費。
(5)2009年12月，甲公司將原用于出租的建筑物收回，作為企業(yè)經(jīng)營管理用固定資產(chǎn)處理。
要求：
(1)編制甲公司2007年1月取得該項建筑物的會計分錄。
(2)計算2007年度甲公司對該項建筑物計提的折舊額，并編制相應(yīng)的會計分錄。
(3)編制甲公司2007年取得該項建筑物租金收入的會計分錄。
(4)計算甲公司該項房地產(chǎn)2008年末的賬面價值。
(5)編制甲公司2009年收回該項建筑物的會計分錄。
(答案中的金額單位用萬元表示。)
【答案】
(1)編制甲公司2007年1月取得該項建筑物的會計分錄。
借：投資性房地產(chǎn) 910
貸：銀行存款 910
(2)計算2007年度甲公司對該項建筑物計提的折舊額，并編制相應(yīng)的會計分錄。
2007年度該項建筑物計提的折舊額=(910-10)÷15×11/12=55萬元。
借：其他業(yè)務(wù)成本 55
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 55
(3)編制甲公司2007年取得該項建筑物租金收入的會計分錄。
借：銀行存款 90
貸：其他業(yè)務(wù)收入 90
(4)計算甲公司該項房地產(chǎn)2008年末的賬面價值。
該項房地產(chǎn)2008年末的賬面價值=910-55-(910-10)÷15=796萬元。
(5)編制甲公司2009年收回該項建筑物的會計分錄。
借：固定資產(chǎn) 910
投資性房地產(chǎn)累計折舊 175
貸：投資性房地產(chǎn) 910
累計折舊 175
(二)采用公允價值模式核算投資性房地產(chǎn)
采用公允價值模式核算投資性房地產(chǎn)，也可以分為初始確認、后續(xù)計量和處置三個步驟：
1.采用公允價值模式下的初始計量
(1)采用公允價值模式的前提條件
企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應(yīng)當對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。在極少數(shù)情況下，已經(jīng)采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明某項房地產(chǎn)在完成建造活動后首次轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并且假設(shè)無殘值。注意，這是今年的一個新變化。
采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當同時滿足下列條件：
①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。所在地，通常是指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中城市，應(yīng)當為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。
②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。同類或類似的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物;對土地使用權(quán)而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
(2)采用公允價值模式下初始計量的賬務(wù)處理
①外購和自建的投資性房地產(chǎn)在初始計量時，采用公允價值模式與成本模式入賬價值的確定方法相同，不同點在于應(yīng)設(shè)置“成本”明細科目，以便區(qū)分“公允價值變動”。
【例10】甲公司于2007年1月1日支付1000萬元價款和10萬元相關(guān)稅費購入了800平方米商業(yè)用房，當日出租給乙公司。在采用公允價值模式下，甲公司購入投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理是：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 1010
貸：銀行存款 1010
②將存貨和自用資產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租
房地產(chǎn)開發(fā)商將開發(fā)的商品房出租或企業(yè)將自用的建筑物、土地使用權(quán)出租，應(yīng)按轉(zhuǎn)換日的資產(chǎn)的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值，公允價值與原賬面價值之間的差額，如果公允價值大于賬面價值，其差額計入“資本公積——其他資本公積”;如果公允價值小于賬面價值，其差額計入“公允價值變動損益”。這樣處理的目的，是為了防范企業(yè)通過轉(zhuǎn)換用途來調(diào)增利潤。
a.企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目;原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目;按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當期的其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
b.企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目;按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目;原已計提減值準備的，借記“無形資產(chǎn)減值準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”科目;按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當期損益，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
【例11】甲公司將自用的一棟辦公樓從2007年1月1日起出租給乙公司，租期3年。租賃期開始日，該辦公樓的原價為2000萬元，已提折舊500萬元，未計提減值準備，賬面價值為1500萬元;其公允價值為1800萬元。在采用公允價值模式下，甲公司在2007年1月1日將自用轉(zhuǎn)為出租的賬務(wù)處理如下：
借:投資性房地——成本 1800(公允價值)
累計折舊 500
貸:固定資產(chǎn) 2000
資本公積——其他資本公積 300
如果轉(zhuǎn)換日公允價值為1400萬元，則賬務(wù)處理：
借:投資性房地——成本 1400(公允價值)
累計折舊 500
公允價值變動損益 100
貸:固定資產(chǎn) 2000
2.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理
企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷;在資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)應(yīng)當以公允價值計量，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益(公允價值變動損益)。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認為其他業(yè)務(wù)收入。
【例12】2007年1月1日，乙公司支付3000萬元取得一棟辦公用房用于出租(屬于投資性房地產(chǎn))，每年租金200萬元，在每年年初一次性收取。2007年12月31日，該辦公用房的公允價值為3100萬元，該投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式核算。則乙公司賬務(wù)處理如下：
2007年初購入投資性房地產(chǎn)：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 3000
貸：銀行存款 3000
借：銀行存款 200
貸：預(yù)收賬款 200
2007年末：
借：預(yù)收賬款 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 100
貸：公允價值變動損益(3100-3000)100
以后年度依此類推，略。
3.投資性房地產(chǎn)的處置
(1)出售
出售采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)將出售收入計入其他業(yè)務(wù)收入，將投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本;同時將原計入“公允價值變動損益”和“資本公積——其他資本公積”的金額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。
具體賬務(wù)處理是：按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目;按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目;按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。若存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，也一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
【例13】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司將開發(fā)完成的房地產(chǎn)(寫字樓)出租給丙公司，租期從2007年1月1日——2008年12月31日，每年租金300萬元，在年末收取。租賃期開始日，該寫字樓的賬面余額為5000萬元，公允價值5200萬元;2007年末，該寫字樓公允價值為5300萬元。2008年末，租賃期屆滿時，甲公司收回該項投資性房地產(chǎn)，并將該寫字樓出售，取得收入5800萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價值模式計量。甲公司的賬務(wù)處理如下:
①2007年1月1日，將存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn):
借:投資性房地產(chǎn)——成本 5200(公允價值)
貸:開發(fā)產(chǎn)品 5000
資本公積——其他資本公積 200
②2007年12月31日，按公允價值計量和確認租金收入
借:投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 100
貸:公允價值變動損益 100
借：銀行存款 300
貸：其他業(yè)務(wù)收入 300
③2008年12月31日，收回并出售投資性房地產(chǎn):
借:銀行存款 5800
貸:其他業(yè)務(wù)收入 5800
借:其他業(yè)務(wù)成本 5300
貸:投資性房地產(chǎn)——成本 5200
——公允價值變動 100
同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入:
借:公允價值變動損益 100
貸:其他業(yè)務(wù)收入 100
同時，將轉(zhuǎn)換時原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入:
借:資本公積——其他資本公積 200
貸:其他業(yè)務(wù)收入 200
(2)出租轉(zhuǎn)為自用
企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益(公允價值變動損益)。
具體賬務(wù)處理時：轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目;按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
【例 14】2008年5月30日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。轉(zhuǎn)換日，該寫字樓的公允價值為2000萬元，該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為1800萬元，其中：成本為1500萬元，公允價值變動為增值300萬元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:
借:固定資產(chǎn) 2000(公允價值)
貸:投資性房地產(chǎn)——成本 1500
——公允價值變動 300
公允價值變動損益 200
1.投資性房地產(chǎn)的概念
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，主要包括：①已出租的土地使用權(quán);②持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán);③已出租的建筑物。
2.投資性房地產(chǎn)確認中應(yīng)注意：
(1)已出租的土地使用權(quán)和已出租的建筑物，是指以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)和建筑物。其中，用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán);用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。
(2)持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。但是，按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。
根據(jù)1999年4月26日國土資源部發(fā)布的《閑置土地處理辦法》的規(guī)定,土地使用者依法取得土地使用權(quán)后,未經(jīng)原批準用地的人民政府同意,超過規(guī)定的期限未動工開發(fā)建設(shè)的建設(shè)用地屬于閑置土地。具有下列情形之一的,也可以認定為閑置土地:(1)國有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準書未規(guī)定動工開發(fā)建設(shè)日期,自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設(shè)用地批準書頒發(fā)之日起滿1年未動工開發(fā)建設(shè)的;(2)已動工開發(fā)建設(shè)但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足25%且未經(jīng)批準中止開發(fā)建設(shè)連續(xù)滿1年的;(3)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形?！堕e置土地處理辦法》還規(guī)定,經(jīng)法定程序批準,對閑置土地可以選擇延長開發(fā)建設(shè)時間(不超過1年)、改變土地用途、辦理有關(guān)手續(xù)后繼續(xù)開發(fā)建設(shè)等方案。
(3)某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當確認為投資性房地產(chǎn);不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產(chǎn)。
(4)企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應(yīng)當將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。
(5)下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：①自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。例如，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入，該旅館飯店不確認為投資性房地產(chǎn)。②作為存貨的房地產(chǎn)，如房地產(chǎn)開發(fā)商開發(fā)完成的商品房，屬于存貨，不屬于投資性房地產(chǎn)。
【例1】下列各項中，屬于投資性房地產(chǎn)的有( )。
A. 企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的飯店 B. 企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租出的寫字樓
C. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)正在開發(fā)的商品房 D. 企業(yè)持有擬增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)
【答案】BD
【解析】已出租的建筑物、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)屬于投資性房地產(chǎn)，A項屬于固定資產(chǎn)、C項屬于存貨。
二、投資性房地產(chǎn)的核算
投資性房地產(chǎn)的核算可以采用成本模式和公允價值模式分別進行核算，具體分析如下。
(一)采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)
采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)，可以分為初始確認、后續(xù)計量和處置三個步驟：
1.投資性房地產(chǎn)的初始計量
投資性房地產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。不同來源的房地產(chǎn)其成本構(gòu)成不同：
(1)外購的投資性房地產(chǎn)
對于企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租(自租賃期開始日起，下同)或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。
【例2】甲公司于2007年1月1日支付1000萬元價款和10萬元相關(guān)稅費購入了800平方米商業(yè)用房，當日出租給乙公司。在采用成本模式下，甲公司購入投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理是：
借：投資性房地產(chǎn) 1010
貸：銀行存款(1000+10) 1010
(2)自行建造的投資性房地產(chǎn)
企業(yè)自行建造(或開發(fā)，下同)的房地產(chǎn)，只有在自行建造或開發(fā)活動完成(即達到預(yù)定可使用狀態(tài))的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。
【例3】甲公司采用出包方式建造商用樓，用于出租，總投資4000萬元。2007年2月1日支付工程款1000萬元，則在采用成本模式下，甲公司賬務(wù)處理如下：
借：在建工程——商用樓 1000
貸：銀行存款 1000
2007年其余付款略;2007年12月23日，工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)，已辦理經(jīng)營租賃手續(xù)，在建工程余額為4000萬元，則：
借：投資性房地產(chǎn) 4000
貸：在建工程 4000
(3)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租
企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。即將存貨的賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的賬面價值。
【例4】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司于2007年7月1日將已開發(fā)完成的商品房(寫字樓)出租給乙企業(yè)，租期2年。該寫字樓的賬面余額為8000萬元，則2007年7月1日甲公司賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn) 8000
貸:開發(fā)產(chǎn)品(庫存商品) 8000
(4)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
企業(yè)購入房地產(chǎn)，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應(yīng)當先將外購的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，才能從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的賬面價值。
【例5】甲公司將自用的一棟辦公樓從2007年1月1日起出租給乙公司，租期3年。租賃期開始日，該辦公樓的原價為2000萬元，已提折舊500萬元，未計提減值準備。甲公司在2007年1月1日將自用轉(zhuǎn)為出租的賬務(wù)處理如下：
借:投資性房地產(chǎn) 2000
累計折舊 500
貸:固定資產(chǎn) 2000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 500
2.采用成本模式下的后續(xù)計量
企業(yè)通常應(yīng)當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。
在成本模式下，應(yīng)當比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷;存在減值跡象的，還應(yīng)當按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進行處理。
【例6】甲公司于2007年1月1日支付2000萬元土地出讓金取得一塊土地使用權(quán)，使用年限50年，準備籌建辦公樓。甲公司購入土地使用權(quán)的賬務(wù)處理是：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2000
貸：銀行存款 2000
2007年末攤銷土地使用權(quán)
借：管理費用 40
貸：累計攤銷(2000÷50) 40
2008年1月1日，該土地使用權(quán)出租，甲公司將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量：
借：投資性房地產(chǎn) 2000
累計攤銷 40
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2000
投資性房地產(chǎn)累計攤銷 40
假設(shè)2008年末確認本年租金收入70萬元(在年末一次性收取)，賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 70
貸：其他業(yè)務(wù)收入 70
借：其他業(yè)務(wù)成本 40
貸：投資性房地產(chǎn)累計攤銷 40
3.處置投資性房地產(chǎn)
處置投資性房地產(chǎn)分為出售和收回自用二種情況：
(1)出售投資性房地產(chǎn)
企業(yè)出售投資性房地產(chǎn)應(yīng)當將取得的收入計入其他業(yè)務(wù)收入，投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本，發(fā)生的營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加。
【例7】甲公司對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量，于2009年12月31日將出租的辦公樓出售。該辦公樓的賬面原值為1500萬元，已提折舊800萬元。出售收入1200萬元收存銀行，按5%交納營業(yè)稅，則出售時的賬務(wù)處理是：
借：銀行存款 1200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1200
借：其他業(yè)務(wù)成本 700
投資性房地產(chǎn)累計折舊 800
貸：投資性房地產(chǎn) 1500
借：營業(yè)稅金及附加 60
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅(1200×5%) 60
(2)出租轉(zhuǎn)為自用
企業(yè)將原本用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時，在采用成本模式下，應(yīng)將投資性房地產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值。
【例8】2007年10月31日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用成本模式計量，在收回日該投資性房地產(chǎn)的賬面原價1000萬元，已計提累計折舊800萬元。轉(zhuǎn)換日的賬務(wù)處理是：
借:固定資產(chǎn) 1000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 800
貸：投資性房地產(chǎn) 1000
累計折舊 800
【例9】綜合例子說明成本模式計量
甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)為華東地區(qū)的一家上市公司，屬于增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。甲公司2007年至2009年與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)資料如下：
(1)2007年1月，甲公司購入一幢建筑物，款項910萬元以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付。不考慮其他相關(guān)稅費。
(2)甲公司購入的上述用于出租的建筑物預(yù)計使用壽命為15年，預(yù)計凈殘值為10萬元，采用年限平均法按年計提折舊。
(3)甲公司將取得的該項建筑物自當月起用于對外經(jīng)營租賃，甲公司對該房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量。
(4)甲公司該項房地產(chǎn)2007年取得租金收入為90萬元，已存入銀行。假定不考慮其他相關(guān)稅費。
(5)2009年12月，甲公司將原用于出租的建筑物收回，作為企業(yè)經(jīng)營管理用固定資產(chǎn)處理。
要求：
(1)編制甲公司2007年1月取得該項建筑物的會計分錄。
(2)計算2007年度甲公司對該項建筑物計提的折舊額，并編制相應(yīng)的會計分錄。
(3)編制甲公司2007年取得該項建筑物租金收入的會計分錄。
(4)計算甲公司該項房地產(chǎn)2008年末的賬面價值。
(5)編制甲公司2009年收回該項建筑物的會計分錄。
(答案中的金額單位用萬元表示。)
【答案】
(1)編制甲公司2007年1月取得該項建筑物的會計分錄。
借：投資性房地產(chǎn) 910
貸：銀行存款 910
(2)計算2007年度甲公司對該項建筑物計提的折舊額，并編制相應(yīng)的會計分錄。
2007年度該項建筑物計提的折舊額=(910-10)÷15×11/12=55萬元。
借：其他業(yè)務(wù)成本 55
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 55
(3)編制甲公司2007年取得該項建筑物租金收入的會計分錄。
借：銀行存款 90
貸：其他業(yè)務(wù)收入 90
(4)計算甲公司該項房地產(chǎn)2008年末的賬面價值。
該項房地產(chǎn)2008年末的賬面價值=910-55-(910-10)÷15=796萬元。
(5)編制甲公司2009年收回該項建筑物的會計分錄。
借：固定資產(chǎn) 910
投資性房地產(chǎn)累計折舊 175
貸：投資性房地產(chǎn) 910
累計折舊 175
(二)采用公允價值模式核算投資性房地產(chǎn)
采用公允價值模式核算投資性房地產(chǎn)，也可以分為初始確認、后續(xù)計量和處置三個步驟：
1.采用公允價值模式下的初始計量
(1)采用公允價值模式的前提條件
企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應(yīng)當對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。在極少數(shù)情況下，已經(jīng)采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明某項房地產(chǎn)在完成建造活動后首次轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并且假設(shè)無殘值。注意，這是今年的一個新變化。
采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當同時滿足下列條件：
①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。所在地，通常是指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中城市，應(yīng)當為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。
②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。同類或類似的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物;對土地使用權(quán)而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
(2)采用公允價值模式下初始計量的賬務(wù)處理
①外購和自建的投資性房地產(chǎn)在初始計量時，采用公允價值模式與成本模式入賬價值的確定方法相同，不同點在于應(yīng)設(shè)置“成本”明細科目，以便區(qū)分“公允價值變動”。
【例10】甲公司于2007年1月1日支付1000萬元價款和10萬元相關(guān)稅費購入了800平方米商業(yè)用房，當日出租給乙公司。在采用公允價值模式下，甲公司購入投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理是：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 1010
貸：銀行存款 1010
②將存貨和自用資產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租
房地產(chǎn)開發(fā)商將開發(fā)的商品房出租或企業(yè)將自用的建筑物、土地使用權(quán)出租，應(yīng)按轉(zhuǎn)換日的資產(chǎn)的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值，公允價值與原賬面價值之間的差額，如果公允價值大于賬面價值，其差額計入“資本公積——其他資本公積”;如果公允價值小于賬面價值，其差額計入“公允價值變動損益”。這樣處理的目的，是為了防范企業(yè)通過轉(zhuǎn)換用途來調(diào)增利潤。
a.企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目;原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目;按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當期的其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
b.企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目;按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目;原已計提減值準備的，借記“無形資產(chǎn)減值準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”科目;按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當期損益，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
【例11】甲公司將自用的一棟辦公樓從2007年1月1日起出租給乙公司，租期3年。租賃期開始日，該辦公樓的原價為2000萬元，已提折舊500萬元，未計提減值準備，賬面價值為1500萬元;其公允價值為1800萬元。在采用公允價值模式下，甲公司在2007年1月1日將自用轉(zhuǎn)為出租的賬務(wù)處理如下：
借:投資性房地——成本 1800(公允價值)
累計折舊 500
貸:固定資產(chǎn) 2000
資本公積——其他資本公積 300
如果轉(zhuǎn)換日公允價值為1400萬元，則賬務(wù)處理：
借:投資性房地——成本 1400(公允價值)
累計折舊 500
公允價值變動損益 100
貸:固定資產(chǎn) 2000
2.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理
企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷;在資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)應(yīng)當以公允價值計量，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益(公允價值變動損益)。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認為其他業(yè)務(wù)收入。
【例12】2007年1月1日，乙公司支付3000萬元取得一棟辦公用房用于出租(屬于投資性房地產(chǎn))，每年租金200萬元，在每年年初一次性收取。2007年12月31日，該辦公用房的公允價值為3100萬元，該投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式核算。則乙公司賬務(wù)處理如下：
2007年初購入投資性房地產(chǎn)：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 3000
貸：銀行存款 3000
借：銀行存款 200
貸：預(yù)收賬款 200
2007年末：
借：預(yù)收賬款 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 100
貸：公允價值變動損益(3100-3000)100
以后年度依此類推，略。
3.投資性房地產(chǎn)的處置
(1)出售
出售采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)將出售收入計入其他業(yè)務(wù)收入，將投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本;同時將原計入“公允價值變動損益”和“資本公積——其他資本公積”的金額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。
具體賬務(wù)處理是：按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目;按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目;按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。若存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，也一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
【例13】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司將開發(fā)完成的房地產(chǎn)(寫字樓)出租給丙公司，租期從2007年1月1日——2008年12月31日，每年租金300萬元，在年末收取。租賃期開始日，該寫字樓的賬面余額為5000萬元，公允價值5200萬元;2007年末，該寫字樓公允價值為5300萬元。2008年末，租賃期屆滿時，甲公司收回該項投資性房地產(chǎn)，并將該寫字樓出售，取得收入5800萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價值模式計量。甲公司的賬務(wù)處理如下:
①2007年1月1日，將存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn):
借:投資性房地產(chǎn)——成本 5200(公允價值)
貸:開發(fā)產(chǎn)品 5000
資本公積——其他資本公積 200
②2007年12月31日，按公允價值計量和確認租金收入
借:投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 100
貸:公允價值變動損益 100
借：銀行存款 300
貸：其他業(yè)務(wù)收入 300
③2008年12月31日，收回并出售投資性房地產(chǎn):
借:銀行存款 5800
貸:其他業(yè)務(wù)收入 5800
借:其他業(yè)務(wù)成本 5300
貸:投資性房地產(chǎn)——成本 5200
——公允價值變動 100
同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入:
借:公允價值變動損益 100
貸:其他業(yè)務(wù)收入 100
同時，將轉(zhuǎn)換時原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入:
借:資本公積——其他資本公積 200
貸:其他業(yè)務(wù)收入 200
(2)出租轉(zhuǎn)為自用
企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益(公允價值變動損益)。
具體賬務(wù)處理時：轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目;按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
【例 14】2008年5月30日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。轉(zhuǎn)換日，該寫字樓的公允價值為2000萬元，該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為1800萬元，其中：成本為1500萬元，公允價值變動為增值300萬元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:
借:固定資產(chǎn) 2000(公允價值)
貸:投資性房地產(chǎn)——成本 1500
——公允價值變動 300
公允價值變動損益 200