第十章 風(fēng)險應(yīng)對
一、總體應(yīng)對措施
1．基本觀點：注冊會計師針對評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施；
2．總體措施的內(nèi)容：注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：
①向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；
②分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；
③提供更多的督導(dǎo)；
④在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；
⑤對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。
3．對控制環(huán)境的了解影響財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估，從而影響總體應(yīng)對措施注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估。
有效的控制環(huán)境可以使注冊會計師增強對內(nèi)部控制和被審計單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。
如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮：
（1）在期末而非期中實施更多的審計程序?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度；
（2）主要依賴實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)。良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境存在缺陷通常會削弱其他控制要素的作用，導(dǎo)致注冊會計師可能無法信賴內(nèi)部控制，而主要依賴實施實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)；
（3）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)。修改審計程序的性質(zhì)主要是指調(diào)整擬實施審計程序的類別及組合，比如原先可能主要限于檢查某項資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件，而調(diào)整審計程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實地檢查該項資產(chǎn)；
（4）擴大審計程序的范圍。例如擴大樣本規(guī)模，或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實施分析程序。
4．總體方案
（1）基本觀點：
注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案具有重大影響；
（2）兩種總體方案：擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。
實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進(jìn)一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。
二、增加審計程序不可預(yù)見性的方法
1．對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和
認(rèn)定實施實質(zhì)性程序。
2．調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預(yù)期。
3．采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同。
4．選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測
試地點。
三、進(jìn)一步審計程序
1．基本觀點：注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；
2．進(jìn)一步審計程序的概念：進(jìn)一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序；
3．設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的要求：注冊會計師設(shè)計和實施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險具備明確的對應(yīng)關(guān)系；
4．設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序應(yīng)考慮因素：在設(shè)計進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
（1）風(fēng)險的重要性；
（2）重大錯報發(fā)生的可能性；
（3）涉及的各類交易、賬戶余額、列報的特征；
（4）被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)；
（5）注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。
5．設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序進(jìn)特別考慮：注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，恰當(dāng)選用實質(zhì)性方案或綜合性方案。
無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。
四、控制測試
1．控制測試含義
控制測試指的是測試控制運行的有效性。（控制測試與了解內(nèi)部控制不同）；
2．測試控制運行有效的審計證據(jù)的內(nèi)容
在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：
(1)控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；
(2)控制是否得到一貫執(zhí)行；
(3)控制由誰執(zhí)行；
(4)控制以何種方式運行(如人工控制或自動化控制)；
3．控制測試的要求
作為進(jìn)一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施．當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：
(1)在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的；
(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
4．控制測試的性質(zhì)
（1）控制測試的性質(zhì)的含義：控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合；
（2）控制測試的性質(zhì)的類型：
①詢問；
②觀察 ；
③檢查；
④重新執(zhí)行；
⑤穿行測試；
（3）確定控制測試的性質(zhì)時的要求
①考慮特定控制的性質(zhì)；
②考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制；
③如何對一項自動化的應(yīng)用控制實施控制測試。
（4）雙重目的控制測試：控制測試的目的是評價控制是否有效運行：細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會討師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。
（5）如果通過實施實質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定存在錯報，這本身并不能說明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運行的；
如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。
5．控制測試的時間
（1）控制測試的時間包含兩層含義：
一是何時實施控制測試；
二是測試所針對的控制適用的時點或期間；
（2）控制測試的目的決定控制測試時間的選擇關(guān)于根據(jù)控制測試的，目的確定控制測試的時間，如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性，注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據(jù)，僅獲取與時點相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督；
（3）期中進(jìn)行控制測試
注冊會計師可能在期中實施進(jìn)一步審計程序。對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具有更積極的作用。但需要說明的是，即使注冊會計師已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（4）剩余期間補充證據(jù)應(yīng)當(dāng)考慮的因素
①評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度
評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；
②在期中測試的特定控制
例如，對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效牲一以獲取控制在剩余期間運行有效性的審計證據(jù)；
③在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度
如果注冊會計師在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)；
④剩余期間的長度
剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；
⑤在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實質(zhì)性程序的范圍
注冊會計師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；
⑥控制環(huán)境
在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱(或把握程度越低)，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。
6．控制測試的范圍
（1）控制測試范圍的含義：指某項控制活動的測試次數(shù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；
（2）確定控制測試范圍的考慮因素（教材P225，重點掌握）：
①在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率?？刂茍?zhí)行的頻率越高，控制測試的范圍越大；
②在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度越長，控制測試范圍越大；
③為證實控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，對審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性越高，控制測試的范圍越大；
④通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍，針對其他控制獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時，測試控制的范圍可適當(dāng)縮??；
⑤在風(fēng)險評估時擬信賴控制運行有效性的程度，擬信賴程度越高，需要測試范圍越大；
⑥控制的預(yù)期偏差。偏差越大，控制測試范圍越大。
五、實質(zhì)性程序
1．實質(zhì)性程序的基本問題
（1）基本觀點：由于注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，
無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序；
（2）實質(zhì)性程序的含義：實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序；
（3）實質(zhì)性程序的種類：實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序；
（4）實質(zhì)性程序與財務(wù)報表編制完成階段相關(guān)審計程序
①將財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對；
②檢查財務(wù)報表編制過程中作出的重大會計分錄和其他會計調(diào)整。
2．實質(zhì)性程序的性質(zhì)
（1）實質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義：實質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實質(zhì)性程序的類型及其組合．前已述及，實質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序；
（2）細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的適用性：由于細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的目的和技術(shù)手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)選擇實質(zhì)性程序的類型。細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認(rèn)定的測試；對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序。
（3）細(xì)節(jié)測試的方向
對于細(xì)節(jié)測試，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的風(fēng)險設(shè)計細(xì)節(jié)測試，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以達(dá)到認(rèn)定層次所計劃的保證水平。注冊會計師需要根據(jù)不同的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計有針對性的細(xì)節(jié)測試。在針對存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財務(wù)報表金額中的項目，并獲取相關(guān)審計證據(jù)；在針對完整性認(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財務(wù)報表金額中的項目，并調(diào)查這些項目是否確實包括在內(nèi)。
（4）設(shè)計實質(zhì)性分析程序時考慮的因素
注冊會計師在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：
(1)對特定認(rèn)定使用實質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；
(2)對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；
(3)作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報：
(4)已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額?？紤]到數(shù)據(jù)及分析的可靠性，當(dāng)實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮測試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計。
3．實質(zhì)性程序的時間
（1）注冊會計師在考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
①控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制；
②實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性；
③實質(zhì)性程序的目標(biāo)；
④評估的重大錯報風(fēng)險；
⑤各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；
⑥針對剩余期間，能否通過實施實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。
（2）如何考慮期中審計證據(jù)：
①如果在期中實施了實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實施進(jìn)一步的實質(zhì)性程序，或?qū)嵸|(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以掖期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末；
②如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實施實質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實施實質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施實質(zhì)性程序；
③對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。
4．實質(zhì)性程序的范圍
（1）基本觀點：確定實質(zhì)性程序范圍時要考慮重大錯報風(fēng)險和實施控制測試的結(jié)果：注冊會計師評估的認(rèn)定層次的重大罐報風(fēng)險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。
（2）細(xì)節(jié)測試考慮范圍因素：①從樣本量的角度考慮測試范圍；②考慮選樣方法的有效性等因素。
（3）實施分析程序可容忍偏差的考慮：可容忍蘋可接受的偏差越大，作為實質(zhì)性分析程序一部分的進(jìn)一步調(diào)查的范圍就越小。在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計劃的保證水平。
六、評價列報的適當(dāng)性
注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序，以評價財務(wù)報表總體列報是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會汁制度的規(guī)定。
七、評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
在完成審計工作前對進(jìn)一步審計程序所獲得審計證據(jù)的評價，主要體現(xiàn)在根據(jù)發(fā)現(xiàn)的錯報或控制執(zhí)行偏差考慮修正重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。
在形成審計意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從總體上評價是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計證據(jù)，包括能夠印證財務(wù)報表認(rèn)定的審計證據(jù)和與之相矛盾的審計
證據(jù)。
在評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
1．認(rèn)定發(fā)生潛在錯報的重要程度，以及潛在錯報單獨或連同其他潛在錯報對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的可能性；
2．管理層應(yīng)對和控制風(fēng)險的有效性；
3．在以前審計中獲取的關(guān)于類似潛在錯報的經(jīng)驗；
4．實施審計程序的結(jié)果，包括審計程序是否識別出舞弊或錯誤的具體情形；
5．可獲得信息的來源和可靠性；
6．審計證據(jù)的說服力；
7．對被審計單位及其環(huán)境的了解。
八、審計工作記錄
注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列事項形成審計工作記錄：
1．對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險采取的總體應(yīng)對措施；
2．實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；
3．實施的進(jìn)一步審計程序與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的聯(lián)系：
4．實施進(jìn)一步審計程序的結(jié)果
一、總體應(yīng)對措施
1．基本觀點：注冊會計師針對評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施；
2．總體措施的內(nèi)容：注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：
①向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；
②分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；
③提供更多的督導(dǎo)；
④在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；
⑤對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。
3．對控制環(huán)境的了解影響財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估，從而影響總體應(yīng)對措施注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估。
有效的控制環(huán)境可以使注冊會計師增強對內(nèi)部控制和被審計單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。
如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮：
（1）在期末而非期中實施更多的審計程序?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度；
（2）主要依賴實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)。良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境存在缺陷通常會削弱其他控制要素的作用，導(dǎo)致注冊會計師可能無法信賴內(nèi)部控制，而主要依賴實施實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)；
（3）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)。修改審計程序的性質(zhì)主要是指調(diào)整擬實施審計程序的類別及組合，比如原先可能主要限于檢查某項資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件，而調(diào)整審計程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實地檢查該項資產(chǎn)；
（4）擴大審計程序的范圍。例如擴大樣本規(guī)模，或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實施分析程序。
4．總體方案
（1）基本觀點：
注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案具有重大影響；
（2）兩種總體方案：擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。
實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進(jìn)一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。
二、增加審計程序不可預(yù)見性的方法
1．對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和
認(rèn)定實施實質(zhì)性程序。
2．調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預(yù)期。
3．采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同。
4．選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測
試地點。
三、進(jìn)一步審計程序
1．基本觀點：注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；
2．進(jìn)一步審計程序的概念：進(jìn)一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序；
3．設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的要求：注冊會計師設(shè)計和實施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險具備明確的對應(yīng)關(guān)系；
4．設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序應(yīng)考慮因素：在設(shè)計進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
（1）風(fēng)險的重要性；
（2）重大錯報發(fā)生的可能性；
（3）涉及的各類交易、賬戶余額、列報的特征；
（4）被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)；
（5）注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。
5．設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序進(jìn)特別考慮：注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，恰當(dāng)選用實質(zhì)性方案或綜合性方案。
無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。
四、控制測試
1．控制測試含義
控制測試指的是測試控制運行的有效性。（控制測試與了解內(nèi)部控制不同）；
2．測試控制運行有效的審計證據(jù)的內(nèi)容
在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：
(1)控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；
(2)控制是否得到一貫執(zhí)行；
(3)控制由誰執(zhí)行；
(4)控制以何種方式運行(如人工控制或自動化控制)；
3．控制測試的要求
作為進(jìn)一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施．當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：
(1)在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的；
(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
4．控制測試的性質(zhì)
（1）控制測試的性質(zhì)的含義：控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合；
（2）控制測試的性質(zhì)的類型：
①詢問；
②觀察 ；
③檢查；
④重新執(zhí)行；
⑤穿行測試；
（3）確定控制測試的性質(zhì)時的要求
①考慮特定控制的性質(zhì)；
②考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制；
③如何對一項自動化的應(yīng)用控制實施控制測試。
（4）雙重目的控制測試：控制測試的目的是評價控制是否有效運行：細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會討師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。
（5）如果通過實施實質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定存在錯報，這本身并不能說明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運行的；
如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。
5．控制測試的時間
（1）控制測試的時間包含兩層含義：
一是何時實施控制測試；
二是測試所針對的控制適用的時點或期間；
（2）控制測試的目的決定控制測試時間的選擇關(guān)于根據(jù)控制測試的，目的確定控制測試的時間，如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性，注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據(jù)，僅獲取與時點相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督；
（3）期中進(jìn)行控制測試
注冊會計師可能在期中實施進(jìn)一步審計程序。對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具有更積極的作用。但需要說明的是，即使注冊會計師已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（4）剩余期間補充證據(jù)應(yīng)當(dāng)考慮的因素
①評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度
評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；
②在期中測試的特定控制
例如，對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效牲一以獲取控制在剩余期間運行有效性的審計證據(jù)；
③在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度
如果注冊會計師在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)；
④剩余期間的長度
剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；
⑤在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實質(zhì)性程序的范圍
注冊會計師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；
⑥控制環(huán)境
在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱(或把握程度越低)，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。
6．控制測試的范圍
（1）控制測試范圍的含義：指某項控制活動的測試次數(shù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；
（2）確定控制測試范圍的考慮因素（教材P225，重點掌握）：
①在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率?？刂茍?zhí)行的頻率越高，控制測試的范圍越大；
②在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度越長，控制測試范圍越大；
③為證實控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，對審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性越高，控制測試的范圍越大；
④通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍，針對其他控制獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時，測試控制的范圍可適當(dāng)縮??；
⑤在風(fēng)險評估時擬信賴控制運行有效性的程度，擬信賴程度越高，需要測試范圍越大；
⑥控制的預(yù)期偏差。偏差越大，控制測試范圍越大。
五、實質(zhì)性程序
1．實質(zhì)性程序的基本問題
（1）基本觀點：由于注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，
無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序；
（2）實質(zhì)性程序的含義：實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序；
（3）實質(zhì)性程序的種類：實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序；
（4）實質(zhì)性程序與財務(wù)報表編制完成階段相關(guān)審計程序
①將財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對；
②檢查財務(wù)報表編制過程中作出的重大會計分錄和其他會計調(diào)整。
2．實質(zhì)性程序的性質(zhì)
（1）實質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義：實質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實質(zhì)性程序的類型及其組合．前已述及，實質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序；
（2）細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的適用性：由于細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的目的和技術(shù)手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)選擇實質(zhì)性程序的類型。細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認(rèn)定的測試；對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序。
（3）細(xì)節(jié)測試的方向
對于細(xì)節(jié)測試，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的風(fēng)險設(shè)計細(xì)節(jié)測試，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以達(dá)到認(rèn)定層次所計劃的保證水平。注冊會計師需要根據(jù)不同的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計有針對性的細(xì)節(jié)測試。在針對存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財務(wù)報表金額中的項目，并獲取相關(guān)審計證據(jù)；在針對完整性認(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財務(wù)報表金額中的項目，并調(diào)查這些項目是否確實包括在內(nèi)。
（4）設(shè)計實質(zhì)性分析程序時考慮的因素
注冊會計師在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：
(1)對特定認(rèn)定使用實質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；
(2)對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；
(3)作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報：
(4)已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額?？紤]到數(shù)據(jù)及分析的可靠性，當(dāng)實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮測試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計。
3．實質(zhì)性程序的時間
（1）注冊會計師在考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
①控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制；
②實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性；
③實質(zhì)性程序的目標(biāo)；
④評估的重大錯報風(fēng)險；
⑤各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；
⑥針對剩余期間，能否通過實施實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。
（2）如何考慮期中審計證據(jù)：
①如果在期中實施了實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實施進(jìn)一步的實質(zhì)性程序，或?qū)嵸|(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以掖期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末；
②如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實施實質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實施實質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施實質(zhì)性程序；
③對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。
4．實質(zhì)性程序的范圍
（1）基本觀點：確定實質(zhì)性程序范圍時要考慮重大錯報風(fēng)險和實施控制測試的結(jié)果：注冊會計師評估的認(rèn)定層次的重大罐報風(fēng)險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。
（2）細(xì)節(jié)測試考慮范圍因素：①從樣本量的角度考慮測試范圍；②考慮選樣方法的有效性等因素。
（3）實施分析程序可容忍偏差的考慮：可容忍蘋可接受的偏差越大，作為實質(zhì)性分析程序一部分的進(jìn)一步調(diào)查的范圍就越小。在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計劃的保證水平。
六、評價列報的適當(dāng)性
注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序，以評價財務(wù)報表總體列報是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會汁制度的規(guī)定。
七、評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
在完成審計工作前對進(jìn)一步審計程序所獲得審計證據(jù)的評價，主要體現(xiàn)在根據(jù)發(fā)現(xiàn)的錯報或控制執(zhí)行偏差考慮修正重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。
在形成審計意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從總體上評價是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計證據(jù)，包括能夠印證財務(wù)報表認(rèn)定的審計證據(jù)和與之相矛盾的審計
證據(jù)。
在評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
1．認(rèn)定發(fā)生潛在錯報的重要程度，以及潛在錯報單獨或連同其他潛在錯報對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的可能性；
2．管理層應(yīng)對和控制風(fēng)險的有效性；
3．在以前審計中獲取的關(guān)于類似潛在錯報的經(jīng)驗；
4．實施審計程序的結(jié)果，包括審計程序是否識別出舞弊或錯誤的具體情形；
5．可獲得信息的來源和可靠性；
6．審計證據(jù)的說服力；
7．對被審計單位及其環(huán)境的了解。
八、審計工作記錄
注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列事項形成審計工作記錄：
1．對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險采取的總體應(yīng)對措施；
2．實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；
3．實施的進(jìn)一步審計程序與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的聯(lián)系：
4．實施進(jìn)一步審計程序的結(jié)果