第三章 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范
一、本章大綱
1.注冊會計師職業(yè)道德概述
（1）職業(yè)道德規(guī)范的含義
（2）注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范
①國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德規(guī)范
②美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德規(guī)范
③中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范
2.注冊會計師職業(yè)道德基本原則
（1）獨立、客觀、公正
①獨立
②客觀
③公正
（2）專業(yè)勝任能力和應有關注
①專業(yè)勝任能力
②應有關注
（3）保密
（4）職業(yè)行為
①對社會公眾的責任
②對客戶的責任
③對同行的責任
④其他責任
（5）技術準則
3.獨立性
（1）獨立性的含義
（2）威脅獨立性的情形
①經(jīng)濟利益
②自我評價
③關聯(lián)關系
④外界壓力
（3）防范措施
（4）業(yè)務期間
（5）特定情況下對獨立性原則的運用
①經(jīng)濟利益
②貸款和擔保
③與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關系
④家庭和個人關系
⑤與鑒證客戶發(fā)生雇傭關系
⑥近曾在鑒證客戶中工作
⑦作為鑒證客戶的經(jīng)理或董事
⑧高級職員與鑒證客戶之間的長期聯(lián)系
⑨向鑒證客戶提供非鑒證業(yè)務
4.專業(yè)勝任能力
（1）專業(yè)勝任能力的兩個階段
（2）利用其他專家工作
5.保密
（1）保密義務
（2）保密義務的豁免
6.收費與傭金
（1）規(guī)范收費與傭金的作用
（2）收費
①收費考慮的因素
②或有收費
（3）傭金
7.與執(zhí)行鑒證業(yè)務不相容的工作
8.承接前任注冊會計師的審計業(yè)務
（1）前后任注冊會計師的含義
（2）客戶更換會計師事務所的原因
（3）接受委托前的溝通
（4）接受委托后的溝通
①查閱前任注冊會計師工作底稿的前提
②查閱相關工作底稿及其內容
9.廣告、業(yè)務招攬和宣傳
（1）廣告、業(yè)務招攬和宣傳的含義
（2）廣告
（3）業(yè)務招攬
（4）宣傳
①委托和獎勵
②尋求業(yè)務合作
③名錄
④書籍、文章、演講、廣播和電視
⑤培訓課程、研討會
⑥含有技術信息的手冊和文件
⑦員工招聘
⑧手冊和會計師事務所簡介
⑨信紙和名片
二、本章重點、難點
㈠職業(yè)道德基本原則
1.獨立、客觀、公正
⑴獨立
①實質上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；
②形式上的獨立，是指會計師事務所或鑒證小組避免使擁有充分相關信息的理性第三方推斷審計的公正性、客觀性或審計的專業(yè)懷疑受到損害。
⑵客觀
為了保持客觀性，注冊會計師應當注意以下方面：
①注冊會計師可能因被施加的壓力而損害獨立性；
②列舉和描述可能影響注冊會計師客觀性的關系時應體現(xiàn)合理性；
③應避免那些導致偏見或受到他人影響而損害客觀性的關系；
④注冊會計師有義務確保參與專業(yè)服務的人員遵守客觀性原則；
⑤不接受、也不提供被認為對職業(yè)判斷或業(yè)務交往產(chǎn)生重大不當影響的禮品或招待。
⑶公正
注冊會計師在提供專業(yè)服務時，應當坦率、誠實、公平處事。
2.專業(yè)勝任能力和應有關注
⑴專業(yè)勝任能力要求注冊會計師具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，并能經(jīng)濟有效地完成客戶委托的業(yè)務；
⑵應有關注要求注冊會計師保持職業(yè)謹慎，以質疑的思維方式評價證據(jù)的有效性，并對產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。
3.保密
注冊會計師應書面對獲知的客戶商業(yè)秘密保密，以免對客戶造成損失。未經(jīng)客戶授權，不能對外泄露客戶的商業(yè)秘密。
4.職業(yè)行為
注冊會計師應維護本職業(yè)的聲譽，不得有任何損害職業(yè)形象的行為。具體要求如下：
⑴對社會公眾的責任：以維護社會公眾利益為根本目標；
⑵對客戶的責任：在維護社會公眾利益的前提下竭誠為客戶服務；按約定履行對客戶的責任；保守客戶的商業(yè)秘密，不得利用其為自己或他人謀取利益；不得以或有收費的方式向客戶提供鑒證服務。
⑶對同行的責任：保持良好的關系，配合同行的工作；不詆毀同行，不損害同行利益；不雇用正在其他事務所職業(yè)的注冊會計師，不以個人名義在兩家以上事務所工作；不以不正當手段與同行爭攬業(yè)務。
⑷其他責任。
5.技術準則
⑴中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則
⑵企業(yè)會計準則
⑶與職業(yè)相關的其他法律、法規(guī)和規(guī)章。
㈡職業(yè)道德具體要求——獨立性
1．獨立性的適用范圍
獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務的靈魂，但不同情形下的鑒證業(yè)務對獨立性的要求是有所不同的。具體來說，主要包括以下三種情形：
⑴對于向審計客戶提供的鑒證業(yè)務，要求會計師事務所及鑒證小組成員均獨立于客戶；
⑵對于向非審計客戶提供的鑒證業(yè)務，如果沒有對報告的使用者加以限制，要求會計師事務所及鑒證小組成員均獨立于客戶；
⑶對于向非審計客戶提供的鑒證業(yè)務，如果報告明確被限定于特定的使用者，要求鑒證小組成員獨立于客戶，會計師事務所在客戶內沒有重大的直接或間接經(jīng)濟利益。
2．威脅獨立性的情形：
按照我國注冊會計師協(xié)會有關執(zhí)業(yè)道德的規(guī)范，影響獨立性的因素包括：經(jīng)濟利益、自我評價、關聯(lián)關系、外界壓力這四個主要的方面。
⑴經(jīng)濟利益：
①與鑒證客戶存在專業(yè)服務收費以外的直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益；
②收費主要來源于某一鑒證客戶；
③過分擔心失去某項業(yè)務；
④與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關系；
⑤對鑒證業(yè)務采取或有收費的方式；
⑥可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關系。
⑵自我評價：
①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其它關鍵人員或能夠對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工；
②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務對象的其它服務；
③為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務對象的數(shù)據(jù)或其它記錄；
⑶關聯(lián)關系：
①與鑒證小組成員關系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其它關鍵管理人員或能夠對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工；
②事務所的前高級管理人員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其它關鍵管理人員或能夠對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工；
③會計師事務所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；
④接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其它關鍵管理人員或能夠對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。
按照上述規(guī)定，僅根據(jù)“執(zhí)行審計業(yè)務的注冊會計師的親屬在被審計單位任職”這一情況，不一定能得出“損害注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的獨立性”的結論。
⑷外界壓力：
①在重大會計、審計問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；
②受到有關單位或個人不恰當?shù)母深A；
③受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當?shù)乜s小工作范圍。
3．三類防范措施
⑴職業(yè)、法律或規(guī)章產(chǎn)生的防范措施：
⑵鑒證客戶內部的防范措施：
⑶會計師事務所的防范措施：
4．特定情形下對獨立性原則的運用
會計師事務所和注冊會計師應從多方面考慮并維護獨立性，并著重從以下方面防范對獨立性的威脅：
⑴經(jīng)濟利益；
⑵貸款和擔保；
⑶與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關系；
⑷家庭和個人關系；
⑸與鑒證客戶發(fā)生雇傭關系；
⑹近曾在鑒證客戶中工作；
⑺作為鑒證客戶的經(jīng)理或董事；
⑻高級職員與鑒證客戶之間的長期聯(lián)系；
⑼向鑒證客戶提供非鑒證業(yè)務。
㈢職業(yè)道德具體要求——專業(yè)勝任能力
注冊會計師不得宣稱自己本不具備的專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，否則被視為構成一種欺詐；專業(yè)勝任能力可以分為“獲取”和“保持”兩個獨立的階段：注冊會計師不得提供不能勝任的專業(yè)服務；在提供專業(yè)服務時，注冊會計師可以在特定領域利用專家協(xié)助其完成特定的局部業(yè)務；在利用專家工作時，注冊會計師應當提請、督促專家遵循職業(yè)道德，并對專家遵守執(zhí)業(yè)道德的情況進行監(jiān)督和指導。
㈣職業(yè)道德具體要求——保密
⑴注冊會計師應當對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶的信息保密，這一責任不因業(yè)務約定的終止而終止；
⑵注冊會計師應當采取措施，確保業(yè)務助理人員和專家遵守保密原則；
⑶注冊會計師不得利用在執(zhí)業(yè)過程獲知的客戶信息為自己或他人謀取不正當?shù)睦妫?BR> ⑷注冊會計師在以下情況下可以披露客戶的有關信息：取得客戶授權；根據(jù)法規(guī)要求為法律訴訟準備材料或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機構報告發(fā)現(xiàn)的違法行為；接受同業(yè)復核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構依法進行的質量檢查；
⑸在決定披露客戶信息時，注冊會計師應當考慮以下因素：是否了解和證實了所有的相關信息；信息披露的方式和對象；可能承擔的法律責任和后果。
㈤職業(yè)道德具體要求——收費與傭金
⑴收費
在確定審計收費時，會計師事務所應當考慮以下因素，以客觀反映為客戶提供專業(yè)服務的價值：
①專業(yè)服務所需的知識和技能；
②所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；
③每一專業(yè)人員提供服務所需的時間；
④提供專業(yè)服務所需承擔的責任。
在專業(yè)服務得到良好的計劃、監(jiān)督及管理的前提下，收費通常以每一專業(yè)人員適當?shù)男r費率或日費率為計算基礎；
專業(yè)服務的收費依據(jù)、收費標準及收費結算方式應在審計業(yè)務約定書中予以明確；
如果收費報價明顯低于前任注冊會計師或其它會計師事務所的相應報價，會計師事務所應當確保：
①在提供專業(yè)服務時工作質量不會受到損害，保持應有的執(zhí)業(yè)謹慎，遵守執(zhí)業(yè)準則和質量控制程序；
②客戶了解專業(yè)服務的范圍和收費基礎。
⑵或有收費
除法規(guī)（法院或其他公共機構）允許外，會計師事務所不得以或有收費方式提供鑒證范圍，收費與否或多少不得以鑒證工作結果或實現(xiàn)特定目標為條件；
⑶傭金
會計師事務所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。會計師事務所和注冊會計師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務而收取傭金。
㈥職業(yè)道德具體要求——不相容職務
資產(chǎn)評估業(yè)務、代編會計報表、在客戶兼任關鍵職務、內審業(yè)務、ＩＴ服務、法律服務、管理咨詢、為客戶設計內部控制等業(yè)務都被認為與審計業(yè)務不兼容，都可能影響審計的獨立性。注冊會計師從事這些業(yè)務時，均應謹慎對待。
在向客戶提供審計業(yè)務的同時，上述各項情形中的“資產(chǎn)評估業(yè)務”是被國家所明令禁止向該客戶同時提供的，同時，“代編會計報表”和“在客戶兼任關鍵職務”均屬于職業(yè)道德所不允許的。其它各種情形均需要根據(jù)具體情況進行具體判斷。
對于非上市公司，應與上市公司一樣看待，不存在對前者要求弱、對后者要求強的說法。
㈦職業(yè)道德具體要求——接任前任注冊會計師的審計業(yè)務
⑴前任注冊會計師的概念：
所謂前任注冊會計師，是指包括以下三種情形在內的注冊會計計師：
①對近的財務期間的財務報表出具了審計報告的會計師事務所；
②接受委托，但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人接觸業(yè)務約定的會計師事務所；
③客戶委托注冊會計師對已審財務報表進行審計，則先前已發(fā)表審計意見的注冊會計師為前任，進行重新審計的注冊會計師為后任注冊會計師。
前后任注冊會計師的溝通，僅限于審計業(yè)務，因為審計業(yè)務提供的保證程度較高，而且屬于連續(xù)業(yè)務。非連續(xù)業(yè)務，如盈利預測審核、會計報表審閱等，不包括在內?！堵殬I(yè)道德》規(guī)定：
⑵接受委托前的溝通
接受委托前，后任應向前任詢問以下內容：
①是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題；
②前任注冊會計師與客戶管理層在重大會計、審計問題上存在的意見分歧；
③前任注冊會計師曾與被審計單位的治理層溝通過的關于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內部控制重大缺陷等問題
④前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。
⑶接受委托后的溝通
接受委托后，如需查閱前任注冊會計師的工作底稿，必須取得被審計單位的同意，并與前任注冊會計師溝通；前任會計師事務所有權決定是否允許后任注冊會計師獲取工作底稿的部分內容。
㈧職業(yè)道德具體要求——廣告、業(yè)務招攬和宣傳
⑴廣告
注冊會計師應當維護職業(yè)形象，在向社會公眾傳遞信息時，應當客觀、真實、得體；除注冊會計師協(xié)會為會員所作的統(tǒng)一宣傳之外，會計師事務所不得利用新聞媒體對其能力進行廣告宣傳；
⑵業(yè)務招攬
會計師事務所和注冊會計師不得采取強迫、欺詐、利誘、騷擾等方式招攬業(yè)務等；會計師事務所和注冊會計師在招攬業(yè)務時，不得有以下行為：
①暗示有能力影響法院、監(jiān)管機構或類似機構及其官員；
②做出自我標榜的陳述，且陳述無法予以證實；
③與其它注冊會計師進行比較；
④不恰當?shù)芈暶髯约菏悄骋惶囟I域的專家；
⑤做出其它欺騙性的或可能導致誤解的聲明。
⑶宣傳
會計師事務所和注冊會計師進行宣傳時，應注意以下要求：
①不得利用政府委托或特別獎勵謀取不正當利益；
②不得以可能被認為尋求業(yè)務合作的方式公開尋求轉包工作；
③當事務所將其名稱、地址、電話號碼以及其它必要的聯(lián)系信息加載電話簿、信紙或其它載體時，不得含有對所列事務所和注冊會計師的推崇性廣告；
④當注冊會計師就專業(yè)問題出版書籍、參與演講、訪談或廣播電視節(jié)目時，不得抬高自己及其會計師事務所；
⑤可以要求客戶、員工參加相關的研討、培訓等活動。不能邀請其他人員，除非他們主動要求參加；
⑥會計師事務所可以將印制的和含有技術信息、標有事務所名稱、內容真實客觀的手冊或文件向客戶發(fā)放，但不得向其他人員發(fā)放，除非他們主動索取。
⑦在發(fā)布招聘人員的信息時，不得含有任何抬高本事務所的成分，不得暗示其服務優(yōu)于其他事務所。
⑧不得在信紙、電話簿等載體上含有自我標榜的措辭。注冊會計師可以在名片上印有姓名、專業(yè)資格、職務及其會計師事務所的地址和標識等，但不得印有社會職務、專家稱謂及所獲榮譽等。
三、本章歷年試題
簡答題（2005年）
V公司系ABC會計事務所的常年審計客戶。2004年11月，ABC會計師事務所與V公司續(xù)簽了審計業(yè)務約定書，審計V公司2004年度會計報表。假定存在以下情形：
⑴V公司由于財務困難，應付ABC會計師事務所2003年度審計費用100萬元一直沒有支付。經(jīng)雙方協(xié)商，ABC會計師事務所同意V公司延期至2005年底支付。在此期間，V公司按銀行同期貸款利率支付資金占用費。
⑵V公司由于財務人員短缺，2004年向ABC會計師事務所借用一名注冊會計師，由該注冊會計師將經(jīng)會計主管審核的記賬憑證錄入計算機信息系統(tǒng)。ABC會計師事務所未將該注冊會計師包括在V公司2004年度會計報表審計項目組。
⑶甲注冊會計師已連續(xù)5年擔任V公司年度會計報表審計的簽字注冊會計師。根據(jù)有關規(guī)定，在審計V公司2004年度會計報表時，ABC會計師事務所決定不再由甲注冊會計師擔任簽字注冊會計師。但在成立V公司2004年度會計報表審計項目組時，ABC會計師事務所要求其繼續(xù)擔任外勤審計負責人。
⑷由于V公司降低2004年度會計報表審計費用1/3，導致ABC會計師事務所審計收入不能彌補審計成本，ABC會計師事務所決定不再對V公司下屬的2個重要的銷售分公司進行審計，并以審計范圍受限為由出具了保留意見的審計報告。
⑸V公司要求ABC會計師事務所在出具審計報告的同時，提供內部控制審核報告。為此，雙方另行簽訂了業(yè)務約定書。
⑹ABC會計師事務所針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，向V公司提出了會計政策選用和會計處理調整的建議，并協(xié)助其解決相關賬戶調整問題。
要求：請根據(jù)中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范有關獨立性的規(guī)定，分別判斷上述六種情形是否對ABC會計師事務所的獨立性造成損害并簡要說明理由。
〔答案〕
⑴損害獨立性。ABC會計師事務所收取資金占用費，與V公司構成了除審計收費以外的直接經(jīng)濟利益。
⑵不損害獨立性。該注冊會計師從事的記賬憑證輸入工作不屬于編制鑒證業(yè)務對象的數(shù)據(jù)和其他記錄，并且該注冊會計師不屬鑒證小組成員，不產(chǎn)生自我評價對獨立性的損害。
⑶損害獨立性。甲注冊會計師仍擔任V公司2004年度會計報表外勤審計負責人，從形式上看雖然不再擔任簽字注冊會計師，但實質上形成了關聯(lián)關系。
⑷損害獨立性。ABC會計師事務所受降低收費的壓力而不恰當?shù)乜s小了審計范圍，形成了對獨立性的損害。
⑸不損害獨立性。內部控制審核不屬于與鑒證業(yè)務不相容的工作。
⑹不損害獨立性。為V公司提出會計政策選用及會計處理調整的建議等屬審計工作的一部分。
一、本章大綱
1.注冊會計師職業(yè)道德概述
（1）職業(yè)道德規(guī)范的含義
（2）注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范
①國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德規(guī)范
②美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德規(guī)范
③中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范
2.注冊會計師職業(yè)道德基本原則
（1）獨立、客觀、公正
①獨立
②客觀
③公正
（2）專業(yè)勝任能力和應有關注
①專業(yè)勝任能力
②應有關注
（3）保密
（4）職業(yè)行為
①對社會公眾的責任
②對客戶的責任
③對同行的責任
④其他責任
（5）技術準則
3.獨立性
（1）獨立性的含義
（2）威脅獨立性的情形
①經(jīng)濟利益
②自我評價
③關聯(lián)關系
④外界壓力
（3）防范措施
（4）業(yè)務期間
（5）特定情況下對獨立性原則的運用
①經(jīng)濟利益
②貸款和擔保
③與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關系
④家庭和個人關系
⑤與鑒證客戶發(fā)生雇傭關系
⑥近曾在鑒證客戶中工作
⑦作為鑒證客戶的經(jīng)理或董事
⑧高級職員與鑒證客戶之間的長期聯(lián)系
⑨向鑒證客戶提供非鑒證業(yè)務
4.專業(yè)勝任能力
（1）專業(yè)勝任能力的兩個階段
（2）利用其他專家工作
5.保密
（1）保密義務
（2）保密義務的豁免
6.收費與傭金
（1）規(guī)范收費與傭金的作用
（2）收費
①收費考慮的因素
②或有收費
（3）傭金
7.與執(zhí)行鑒證業(yè)務不相容的工作
8.承接前任注冊會計師的審計業(yè)務
（1）前后任注冊會計師的含義
（2）客戶更換會計師事務所的原因
（3）接受委托前的溝通
（4）接受委托后的溝通
①查閱前任注冊會計師工作底稿的前提
②查閱相關工作底稿及其內容
9.廣告、業(yè)務招攬和宣傳
（1）廣告、業(yè)務招攬和宣傳的含義
（2）廣告
（3）業(yè)務招攬
（4）宣傳
①委托和獎勵
②尋求業(yè)務合作
③名錄
④書籍、文章、演講、廣播和電視
⑤培訓課程、研討會
⑥含有技術信息的手冊和文件
⑦員工招聘
⑧手冊和會計師事務所簡介
⑨信紙和名片
二、本章重點、難點
㈠職業(yè)道德基本原則
1.獨立、客觀、公正
⑴獨立
①實質上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；
②形式上的獨立，是指會計師事務所或鑒證小組避免使擁有充分相關信息的理性第三方推斷審計的公正性、客觀性或審計的專業(yè)懷疑受到損害。
⑵客觀
為了保持客觀性，注冊會計師應當注意以下方面：
①注冊會計師可能因被施加的壓力而損害獨立性；
②列舉和描述可能影響注冊會計師客觀性的關系時應體現(xiàn)合理性；
③應避免那些導致偏見或受到他人影響而損害客觀性的關系；
④注冊會計師有義務確保參與專業(yè)服務的人員遵守客觀性原則；
⑤不接受、也不提供被認為對職業(yè)判斷或業(yè)務交往產(chǎn)生重大不當影響的禮品或招待。
⑶公正
注冊會計師在提供專業(yè)服務時，應當坦率、誠實、公平處事。
2.專業(yè)勝任能力和應有關注
⑴專業(yè)勝任能力要求注冊會計師具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，并能經(jīng)濟有效地完成客戶委托的業(yè)務；
⑵應有關注要求注冊會計師保持職業(yè)謹慎，以質疑的思維方式評價證據(jù)的有效性，并對產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。
3.保密
注冊會計師應書面對獲知的客戶商業(yè)秘密保密，以免對客戶造成損失。未經(jīng)客戶授權，不能對外泄露客戶的商業(yè)秘密。
4.職業(yè)行為
注冊會計師應維護本職業(yè)的聲譽，不得有任何損害職業(yè)形象的行為。具體要求如下：
⑴對社會公眾的責任：以維護社會公眾利益為根本目標；
⑵對客戶的責任：在維護社會公眾利益的前提下竭誠為客戶服務；按約定履行對客戶的責任；保守客戶的商業(yè)秘密，不得利用其為自己或他人謀取利益；不得以或有收費的方式向客戶提供鑒證服務。
⑶對同行的責任：保持良好的關系，配合同行的工作；不詆毀同行，不損害同行利益；不雇用正在其他事務所職業(yè)的注冊會計師，不以個人名義在兩家以上事務所工作；不以不正當手段與同行爭攬業(yè)務。
⑷其他責任。
5.技術準則
⑴中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則
⑵企業(yè)會計準則
⑶與職業(yè)相關的其他法律、法規(guī)和規(guī)章。
㈡職業(yè)道德具體要求——獨立性
1．獨立性的適用范圍
獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務的靈魂，但不同情形下的鑒證業(yè)務對獨立性的要求是有所不同的。具體來說，主要包括以下三種情形：
⑴對于向審計客戶提供的鑒證業(yè)務，要求會計師事務所及鑒證小組成員均獨立于客戶；
⑵對于向非審計客戶提供的鑒證業(yè)務，如果沒有對報告的使用者加以限制，要求會計師事務所及鑒證小組成員均獨立于客戶；
⑶對于向非審計客戶提供的鑒證業(yè)務，如果報告明確被限定于特定的使用者，要求鑒證小組成員獨立于客戶，會計師事務所在客戶內沒有重大的直接或間接經(jīng)濟利益。
2．威脅獨立性的情形：
按照我國注冊會計師協(xié)會有關執(zhí)業(yè)道德的規(guī)范，影響獨立性的因素包括：經(jīng)濟利益、自我評價、關聯(lián)關系、外界壓力這四個主要的方面。
⑴經(jīng)濟利益：
①與鑒證客戶存在專業(yè)服務收費以外的直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益；
②收費主要來源于某一鑒證客戶；
③過分擔心失去某項業(yè)務；
④與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關系；
⑤對鑒證業(yè)務采取或有收費的方式；
⑥可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關系。
⑵自我評價：
①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其它關鍵人員或能夠對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工；
②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務對象的其它服務；
③為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務對象的數(shù)據(jù)或其它記錄；
⑶關聯(lián)關系：
①與鑒證小組成員關系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其它關鍵管理人員或能夠對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工；
②事務所的前高級管理人員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其它關鍵管理人員或能夠對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工；
③會計師事務所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；
④接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其它關鍵管理人員或能夠對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。
按照上述規(guī)定，僅根據(jù)“執(zhí)行審計業(yè)務的注冊會計師的親屬在被審計單位任職”這一情況，不一定能得出“損害注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的獨立性”的結論。
⑷外界壓力：
①在重大會計、審計問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；
②受到有關單位或個人不恰當?shù)母深A；
③受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當?shù)乜s小工作范圍。
3．三類防范措施
⑴職業(yè)、法律或規(guī)章產(chǎn)生的防范措施：
⑵鑒證客戶內部的防范措施：
⑶會計師事務所的防范措施：
4．特定情形下對獨立性原則的運用
會計師事務所和注冊會計師應從多方面考慮并維護獨立性，并著重從以下方面防范對獨立性的威脅：
⑴經(jīng)濟利益；
⑵貸款和擔保；
⑶與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關系；
⑷家庭和個人關系；
⑸與鑒證客戶發(fā)生雇傭關系；
⑹近曾在鑒證客戶中工作；
⑺作為鑒證客戶的經(jīng)理或董事；
⑻高級職員與鑒證客戶之間的長期聯(lián)系；
⑼向鑒證客戶提供非鑒證業(yè)務。
㈢職業(yè)道德具體要求——專業(yè)勝任能力
注冊會計師不得宣稱自己本不具備的專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，否則被視為構成一種欺詐；專業(yè)勝任能力可以分為“獲取”和“保持”兩個獨立的階段：注冊會計師不得提供不能勝任的專業(yè)服務；在提供專業(yè)服務時，注冊會計師可以在特定領域利用專家協(xié)助其完成特定的局部業(yè)務；在利用專家工作時，注冊會計師應當提請、督促專家遵循職業(yè)道德，并對專家遵守執(zhí)業(yè)道德的情況進行監(jiān)督和指導。
㈣職業(yè)道德具體要求——保密
⑴注冊會計師應當對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶的信息保密，這一責任不因業(yè)務約定的終止而終止；
⑵注冊會計師應當采取措施，確保業(yè)務助理人員和專家遵守保密原則；
⑶注冊會計師不得利用在執(zhí)業(yè)過程獲知的客戶信息為自己或他人謀取不正當?shù)睦妫?BR> ⑷注冊會計師在以下情況下可以披露客戶的有關信息：取得客戶授權；根據(jù)法規(guī)要求為法律訴訟準備材料或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機構報告發(fā)現(xiàn)的違法行為；接受同業(yè)復核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構依法進行的質量檢查；
⑸在決定披露客戶信息時，注冊會計師應當考慮以下因素：是否了解和證實了所有的相關信息；信息披露的方式和對象；可能承擔的法律責任和后果。
㈤職業(yè)道德具體要求——收費與傭金
⑴收費
在確定審計收費時，會計師事務所應當考慮以下因素，以客觀反映為客戶提供專業(yè)服務的價值：
①專業(yè)服務所需的知識和技能；
②所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；
③每一專業(yè)人員提供服務所需的時間；
④提供專業(yè)服務所需承擔的責任。
在專業(yè)服務得到良好的計劃、監(jiān)督及管理的前提下，收費通常以每一專業(yè)人員適當?shù)男r費率或日費率為計算基礎；
專業(yè)服務的收費依據(jù)、收費標準及收費結算方式應在審計業(yè)務約定書中予以明確；
如果收費報價明顯低于前任注冊會計師或其它會計師事務所的相應報價，會計師事務所應當確保：
①在提供專業(yè)服務時工作質量不會受到損害，保持應有的執(zhí)業(yè)謹慎，遵守執(zhí)業(yè)準則和質量控制程序；
②客戶了解專業(yè)服務的范圍和收費基礎。
⑵或有收費
除法規(guī)（法院或其他公共機構）允許外，會計師事務所不得以或有收費方式提供鑒證范圍，收費與否或多少不得以鑒證工作結果或實現(xiàn)特定目標為條件；
⑶傭金
會計師事務所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。會計師事務所和注冊會計師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務而收取傭金。
㈥職業(yè)道德具體要求——不相容職務
資產(chǎn)評估業(yè)務、代編會計報表、在客戶兼任關鍵職務、內審業(yè)務、ＩＴ服務、法律服務、管理咨詢、為客戶設計內部控制等業(yè)務都被認為與審計業(yè)務不兼容，都可能影響審計的獨立性。注冊會計師從事這些業(yè)務時，均應謹慎對待。
在向客戶提供審計業(yè)務的同時，上述各項情形中的“資產(chǎn)評估業(yè)務”是被國家所明令禁止向該客戶同時提供的，同時，“代編會計報表”和“在客戶兼任關鍵職務”均屬于職業(yè)道德所不允許的。其它各種情形均需要根據(jù)具體情況進行具體判斷。
對于非上市公司，應與上市公司一樣看待，不存在對前者要求弱、對后者要求強的說法。
㈦職業(yè)道德具體要求——接任前任注冊會計師的審計業(yè)務
⑴前任注冊會計師的概念：
所謂前任注冊會計師，是指包括以下三種情形在內的注冊會計計師：
①對近的財務期間的財務報表出具了審計報告的會計師事務所；
②接受委托，但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人接觸業(yè)務約定的會計師事務所；
③客戶委托注冊會計師對已審財務報表進行審計，則先前已發(fā)表審計意見的注冊會計師為前任，進行重新審計的注冊會計師為后任注冊會計師。
前后任注冊會計師的溝通，僅限于審計業(yè)務，因為審計業(yè)務提供的保證程度較高，而且屬于連續(xù)業(yè)務。非連續(xù)業(yè)務，如盈利預測審核、會計報表審閱等，不包括在內?！堵殬I(yè)道德》規(guī)定：
⑵接受委托前的溝通
接受委托前，后任應向前任詢問以下內容：
①是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題；
②前任注冊會計師與客戶管理層在重大會計、審計問題上存在的意見分歧；
③前任注冊會計師曾與被審計單位的治理層溝通過的關于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內部控制重大缺陷等問題
④前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。
⑶接受委托后的溝通
接受委托后，如需查閱前任注冊會計師的工作底稿，必須取得被審計單位的同意，并與前任注冊會計師溝通；前任會計師事務所有權決定是否允許后任注冊會計師獲取工作底稿的部分內容。
㈧職業(yè)道德具體要求——廣告、業(yè)務招攬和宣傳
⑴廣告
注冊會計師應當維護職業(yè)形象，在向社會公眾傳遞信息時，應當客觀、真實、得體；除注冊會計師協(xié)會為會員所作的統(tǒng)一宣傳之外，會計師事務所不得利用新聞媒體對其能力進行廣告宣傳；
⑵業(yè)務招攬
會計師事務所和注冊會計師不得采取強迫、欺詐、利誘、騷擾等方式招攬業(yè)務等；會計師事務所和注冊會計師在招攬業(yè)務時，不得有以下行為：
①暗示有能力影響法院、監(jiān)管機構或類似機構及其官員；
②做出自我標榜的陳述，且陳述無法予以證實；
③與其它注冊會計師進行比較；
④不恰當?shù)芈暶髯约菏悄骋惶囟I域的專家；
⑤做出其它欺騙性的或可能導致誤解的聲明。
⑶宣傳
會計師事務所和注冊會計師進行宣傳時，應注意以下要求：
①不得利用政府委托或特別獎勵謀取不正當利益；
②不得以可能被認為尋求業(yè)務合作的方式公開尋求轉包工作；
③當事務所將其名稱、地址、電話號碼以及其它必要的聯(lián)系信息加載電話簿、信紙或其它載體時，不得含有對所列事務所和注冊會計師的推崇性廣告；
④當注冊會計師就專業(yè)問題出版書籍、參與演講、訪談或廣播電視節(jié)目時，不得抬高自己及其會計師事務所；
⑤可以要求客戶、員工參加相關的研討、培訓等活動。不能邀請其他人員，除非他們主動要求參加；
⑥會計師事務所可以將印制的和含有技術信息、標有事務所名稱、內容真實客觀的手冊或文件向客戶發(fā)放，但不得向其他人員發(fā)放，除非他們主動索取。
⑦在發(fā)布招聘人員的信息時，不得含有任何抬高本事務所的成分，不得暗示其服務優(yōu)于其他事務所。
⑧不得在信紙、電話簿等載體上含有自我標榜的措辭。注冊會計師可以在名片上印有姓名、專業(yè)資格、職務及其會計師事務所的地址和標識等，但不得印有社會職務、專家稱謂及所獲榮譽等。
三、本章歷年試題
簡答題（2005年）
V公司系ABC會計事務所的常年審計客戶。2004年11月，ABC會計師事務所與V公司續(xù)簽了審計業(yè)務約定書，審計V公司2004年度會計報表。假定存在以下情形：
⑴V公司由于財務困難，應付ABC會計師事務所2003年度審計費用100萬元一直沒有支付。經(jīng)雙方協(xié)商，ABC會計師事務所同意V公司延期至2005年底支付。在此期間，V公司按銀行同期貸款利率支付資金占用費。
⑵V公司由于財務人員短缺，2004年向ABC會計師事務所借用一名注冊會計師，由該注冊會計師將經(jīng)會計主管審核的記賬憑證錄入計算機信息系統(tǒng)。ABC會計師事務所未將該注冊會計師包括在V公司2004年度會計報表審計項目組。
⑶甲注冊會計師已連續(xù)5年擔任V公司年度會計報表審計的簽字注冊會計師。根據(jù)有關規(guī)定，在審計V公司2004年度會計報表時，ABC會計師事務所決定不再由甲注冊會計師擔任簽字注冊會計師。但在成立V公司2004年度會計報表審計項目組時，ABC會計師事務所要求其繼續(xù)擔任外勤審計負責人。
⑷由于V公司降低2004年度會計報表審計費用1/3，導致ABC會計師事務所審計收入不能彌補審計成本，ABC會計師事務所決定不再對V公司下屬的2個重要的銷售分公司進行審計，并以審計范圍受限為由出具了保留意見的審計報告。
⑸V公司要求ABC會計師事務所在出具審計報告的同時，提供內部控制審核報告。為此，雙方另行簽訂了業(yè)務約定書。
⑹ABC會計師事務所針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，向V公司提出了會計政策選用和會計處理調整的建議，并協(xié)助其解決相關賬戶調整問題。
要求：請根據(jù)中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范有關獨立性的規(guī)定，分別判斷上述六種情形是否對ABC會計師事務所的獨立性造成損害并簡要說明理由。
〔答案〕
⑴損害獨立性。ABC會計師事務所收取資金占用費，與V公司構成了除審計收費以外的直接經(jīng)濟利益。
⑵不損害獨立性。該注冊會計師從事的記賬憑證輸入工作不屬于編制鑒證業(yè)務對象的數(shù)據(jù)和其他記錄，并且該注冊會計師不屬鑒證小組成員，不產(chǎn)生自我評價對獨立性的損害。
⑶損害獨立性。甲注冊會計師仍擔任V公司2004年度會計報表外勤審計負責人，從形式上看雖然不再擔任簽字注冊會計師，但實質上形成了關聯(lián)關系。
⑷損害獨立性。ABC會計師事務所受降低收費的壓力而不恰當?shù)乜s小了審計范圍，形成了對獨立性的損害。
⑸不損害獨立性。內部控制審核不屬于與鑒證業(yè)務不相容的工作。
⑹不損害獨立性。為V公司提出會計政策選用及會計處理調整的建議等屬審計工作的一部分。