第二部分：編制原理
（一）調(diào)整分錄編制原理
在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中，現(xiàn)金流量表的作用主要是解釋一個(gè)企業(yè)年度（或中期）“現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物凈增加（減少）額”的來(lái)源，這個(gè)金額的分析可以通過(guò)編制調(diào)整分錄的方式來(lái)完成，其理論依據(jù)推導(dǎo)如下：
步驟一：企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表遵循“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式，利潤(rùn)表遵循“收入－費(fèi)用＝利潤(rùn)”的會(huì)計(jì)等式，由于企業(yè)的利潤(rùn)屬于所有者所有，利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)總是表明所有者在企業(yè)中的所有者權(quán)益數(shù)額增加，因此會(huì)計(jì)等式也可以表述為“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入－費(fèi)用”。
步驟二：企業(yè)資產(chǎn)可以劃分為現(xiàn)金（含現(xiàn)金等價(jià)物，下同）和非現(xiàn)金資產(chǎn)，故“現(xiàn)金＋非現(xiàn)金資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入－費(fèi)用”，進(jìn)行移項(xiàng)得出“現(xiàn)金＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入－費(fèi)用－非現(xiàn)金資產(chǎn)”。
步驟三：由于步驟二等式在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告年度（或中期）的期初和期末同時(shí)適用，可以判定企業(yè)“期初現(xiàn)金＝期初負(fù)債＋期初所有者權(quán)益＋期初收入－期初費(fèi)用－期初非現(xiàn)金資產(chǎn)”，“期末現(xiàn)金＝期末負(fù)債＋期末所有者權(quán)益＋期末收入－期末費(fèi)用－期末非現(xiàn)金資產(chǎn)”。用后者減去前者，就可以得出推導(dǎo)等式“現(xiàn)金凈增加額＝負(fù)債凈增加額＋所有者權(quán)益凈增加額＋收入本年發(fā)生額－費(fèi)用本年發(fā)生額－非現(xiàn)金資產(chǎn)凈增加額”。
推導(dǎo)等式的左方，是現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)；推導(dǎo)等式的右方，正項(xiàng)為現(xiàn)金流入，負(fù)項(xiàng)為現(xiàn)金流出，其數(shù)額可以通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表計(jì)算得出。由此不難理解，編制調(diào)整分錄，就是依靠資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿，對(duì)等式右方進(jìn)行逐項(xiàng)分析，將其轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量表的具體項(xiàng)目。如果對(duì)推導(dǎo)等式右方各項(xiàng)目調(diào)整不完全，或編制的調(diào)整分錄借貸不平，那么必將影響推導(dǎo)等式的平衡，導(dǎo)致現(xiàn)金流量表編制出現(xiàn)差錯(cuò)。因此，在完成調(diào)整分錄后，還需要將其過(guò)入工作底稿或T形賬戶進(jìn)行驗(yàn)算平衡，一是審查資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目和利潤(rùn)表項(xiàng)目是否全部調(diào)整完畢，二是審查調(diào)整分錄自身計(jì)算有無(wú)錯(cuò)誤，其目的是為了確?，F(xiàn)金流量表的平衡。
（二）調(diào)整分錄的實(shí)質(zhì)是匯總會(huì)計(jì)分錄
在現(xiàn)金流量表報(bào)告涵蓋期間，企業(yè)已經(jīng)以會(huì)計(jì)憑證為載體，對(duì)發(fā)生的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)編制了會(huì)計(jì)分錄。這些會(huì)計(jì)分錄遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)范，通過(guò)會(huì)計(jì)賬簿進(jìn)行歸納匯總，最終生成反映財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表和反映經(jīng)營(yíng)成果的利潤(rùn)表。編制調(diào)整分錄，事實(shí)上就是憑借日常會(huì)計(jì)處理的規(guī)律性，將資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表所有項(xiàng)目的當(dāng)期發(fā)生額，以盡可能少的次數(shù)還原成期間匯總會(huì)計(jì)分錄，同時(shí)將匯總會(huì)計(jì)分錄中涉及“現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物”的科目，替換成現(xiàn)金流量表項(xiàng)目。
（三）調(diào)整分錄具有多樣性特征
調(diào)整分錄的編制，根據(jù)各人思路不同，有著不同的方法，只要分析過(guò)程正確，最終結(jié)果殊途同歸。比如對(duì)一個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整順序，可以先行調(diào)整，也可以后行調(diào)整；對(duì)一個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整內(nèi)容，可以一次調(diào)整完畢，也可以多次調(diào)整完畢。比如，教材將增值稅的銷項(xiàng)稅額分成兩個(gè)步驟調(diào)整，即第（1）筆調(diào)整分錄中“貸：應(yīng)交稅金51000元”是賒銷活動(dòng)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額，第（20）筆調(diào)整分錄中“貸：應(yīng)交稅金161500元”是現(xiàn)銷活動(dòng)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額。在實(shí)務(wù)中，完全可以將賒銷和現(xiàn)銷產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額合并在一起調(diào)整，這樣更利于理解和掌握。
編制調(diào)整分錄的常規(guī)順序是，先按利潤(rùn)表項(xiàng)目順序從上到下進(jìn)行分析調(diào)整，然后按資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目順序從上到下進(jìn)行分析調(diào)整。在實(shí)際工作中，可以按照方便的原則，打破這個(gè)常規(guī)。比如在調(diào)整利潤(rùn)表項(xiàng)目時(shí)，會(huì)涉及部分資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變動(dòng)，我們可以在調(diào)完該利潤(rùn)表項(xiàng)目后隨即調(diào)整所涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的剩余差額，以節(jié)約重復(fù)翻查明細(xì)賬簿的時(shí)間。
對(duì)于熟練者，應(yīng)盡量做到以資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目?jī)粼黾宇~（期末數(shù)－期初數(shù)）為基礎(chǔ)來(lái)編制調(diào)整分錄，減少調(diào)整分錄的數(shù)量，提高現(xiàn)金流量表的編制速度；對(duì)于入門者，也可以區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額，分別編制調(diào)整分錄，以提高分析過(guò)程的準(zhǔn)確性。
（一）調(diào)整分錄編制原理
在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中，現(xiàn)金流量表的作用主要是解釋一個(gè)企業(yè)年度（或中期）“現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物凈增加（減少）額”的來(lái)源，這個(gè)金額的分析可以通過(guò)編制調(diào)整分錄的方式來(lái)完成，其理論依據(jù)推導(dǎo)如下：
步驟一：企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表遵循“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式，利潤(rùn)表遵循“收入－費(fèi)用＝利潤(rùn)”的會(huì)計(jì)等式，由于企業(yè)的利潤(rùn)屬于所有者所有，利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)總是表明所有者在企業(yè)中的所有者權(quán)益數(shù)額增加，因此會(huì)計(jì)等式也可以表述為“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入－費(fèi)用”。
步驟二：企業(yè)資產(chǎn)可以劃分為現(xiàn)金（含現(xiàn)金等價(jià)物，下同）和非現(xiàn)金資產(chǎn)，故“現(xiàn)金＋非現(xiàn)金資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入－費(fèi)用”，進(jìn)行移項(xiàng)得出“現(xiàn)金＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入－費(fèi)用－非現(xiàn)金資產(chǎn)”。
步驟三：由于步驟二等式在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告年度（或中期）的期初和期末同時(shí)適用，可以判定企業(yè)“期初現(xiàn)金＝期初負(fù)債＋期初所有者權(quán)益＋期初收入－期初費(fèi)用－期初非現(xiàn)金資產(chǎn)”，“期末現(xiàn)金＝期末負(fù)債＋期末所有者權(quán)益＋期末收入－期末費(fèi)用－期末非現(xiàn)金資產(chǎn)”。用后者減去前者，就可以得出推導(dǎo)等式“現(xiàn)金凈增加額＝負(fù)債凈增加額＋所有者權(quán)益凈增加額＋收入本年發(fā)生額－費(fèi)用本年發(fā)生額－非現(xiàn)金資產(chǎn)凈增加額”。
推導(dǎo)等式的左方，是現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)；推導(dǎo)等式的右方，正項(xiàng)為現(xiàn)金流入，負(fù)項(xiàng)為現(xiàn)金流出，其數(shù)額可以通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表計(jì)算得出。由此不難理解，編制調(diào)整分錄，就是依靠資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿，對(duì)等式右方進(jìn)行逐項(xiàng)分析，將其轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量表的具體項(xiàng)目。如果對(duì)推導(dǎo)等式右方各項(xiàng)目調(diào)整不完全，或編制的調(diào)整分錄借貸不平，那么必將影響推導(dǎo)等式的平衡，導(dǎo)致現(xiàn)金流量表編制出現(xiàn)差錯(cuò)。因此，在完成調(diào)整分錄后，還需要將其過(guò)入工作底稿或T形賬戶進(jìn)行驗(yàn)算平衡，一是審查資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目和利潤(rùn)表項(xiàng)目是否全部調(diào)整完畢，二是審查調(diào)整分錄自身計(jì)算有無(wú)錯(cuò)誤，其目的是為了確?，F(xiàn)金流量表的平衡。
（二）調(diào)整分錄的實(shí)質(zhì)是匯總會(huì)計(jì)分錄
在現(xiàn)金流量表報(bào)告涵蓋期間，企業(yè)已經(jīng)以會(huì)計(jì)憑證為載體，對(duì)發(fā)生的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)編制了會(huì)計(jì)分錄。這些會(huì)計(jì)分錄遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)范，通過(guò)會(huì)計(jì)賬簿進(jìn)行歸納匯總，最終生成反映財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表和反映經(jīng)營(yíng)成果的利潤(rùn)表。編制調(diào)整分錄，事實(shí)上就是憑借日常會(huì)計(jì)處理的規(guī)律性，將資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表所有項(xiàng)目的當(dāng)期發(fā)生額，以盡可能少的次數(shù)還原成期間匯總會(huì)計(jì)分錄，同時(shí)將匯總會(huì)計(jì)分錄中涉及“現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物”的科目，替換成現(xiàn)金流量表項(xiàng)目。
（三）調(diào)整分錄具有多樣性特征
調(diào)整分錄的編制，根據(jù)各人思路不同，有著不同的方法，只要分析過(guò)程正確，最終結(jié)果殊途同歸。比如對(duì)一個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整順序，可以先行調(diào)整，也可以后行調(diào)整；對(duì)一個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整內(nèi)容，可以一次調(diào)整完畢，也可以多次調(diào)整完畢。比如，教材將增值稅的銷項(xiàng)稅額分成兩個(gè)步驟調(diào)整，即第（1）筆調(diào)整分錄中“貸：應(yīng)交稅金51000元”是賒銷活動(dòng)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額，第（20）筆調(diào)整分錄中“貸：應(yīng)交稅金161500元”是現(xiàn)銷活動(dòng)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額。在實(shí)務(wù)中，完全可以將賒銷和現(xiàn)銷產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額合并在一起調(diào)整，這樣更利于理解和掌握。
編制調(diào)整分錄的常規(guī)順序是，先按利潤(rùn)表項(xiàng)目順序從上到下進(jìn)行分析調(diào)整，然后按資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目順序從上到下進(jìn)行分析調(diào)整。在實(shí)際工作中，可以按照方便的原則，打破這個(gè)常規(guī)。比如在調(diào)整利潤(rùn)表項(xiàng)目時(shí)，會(huì)涉及部分資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變動(dòng)，我們可以在調(diào)完該利潤(rùn)表項(xiàng)目后隨即調(diào)整所涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的剩余差額，以節(jié)約重復(fù)翻查明細(xì)賬簿的時(shí)間。
對(duì)于熟練者，應(yīng)盡量做到以資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目?jī)粼黾宇~（期末數(shù)－期初數(shù)）為基礎(chǔ)來(lái)編制調(diào)整分錄，減少調(diào)整分錄的數(shù)量，提高現(xiàn)金流量表的編制速度；對(duì)于入門者，也可以區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額，分別編制調(diào)整分錄，以提高分析過(guò)程的準(zhǔn)確性。