三、內部交易業(yè)務的所得稅費用調整
在母子公司發(fā)生內部交易業(yè)務的情況下，母公司編制合并財務報表時抵銷了資產或負債中包含的未實現(xiàn)的內部利潤，導致合并后資產或負債的賬面價值與計稅基礎不同，同時也應抵銷相應的所得稅費用。如果母、子公司的所得稅稅率不一致，應按抵銷內部利潤的主體適用稅率計算確定應抵銷的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
值得注意的是，在編制合并財務報表時，抵銷的債權債務，不應確認暫時性差異，也不應確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。否則，將導致合并財務報表的凈利潤發(fā)生不恰當?shù)淖儎?，給母公司調節(jié)利潤創(chuàng)造了政策空間。
【例3】假定母公司為金融企業(yè)，20×8年12月31日向其全資子公司發(fā)放了10 000萬元的短期貸款，未計提資產減值準備。母公司適用的所得稅稅率為25%，子公司適用的所得稅稅率為15%。
在編制合并財務報表時，應抵銷母公司的貸款10 000萬元，抵銷子公司的短期借款10 000萬元。在這種情況下，合并財務報表中應視為母公司未確認貸款，子公司也未確認借款，貸款和借款的賬面價值與計稅基礎均為零，不存在暫時性差異，也不需要確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。
【例4】沿用例2資料。20×8年12月,甲公司向乙公司銷售一批商品，不含增值稅的銷售價格為2 000萬元，銷售成本為1 600萬元，貨款至年末尚未收到，計提壞賬準備60萬元；乙公司購入商品當年未出售，年末計提存貨跌價準備20萬元。20×9年，乙公司將上年所購商品全部出售，在結轉營業(yè)成本的同時結轉存貨跌價準備，并向甲公司支付了全部貨款（假定不考慮增值稅因素）。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司適用的所得稅稅率為15%。
（1）20×8年12月31日，甲公司編制的相關抵銷分錄如下：
① 抵銷應收、應付賬款
借：應付賬款 2 000
貸：應收賬款 2 000
② 抵銷甲公司計提的壞賬準備
借：應收賬款—壞賬準備 60
貸：資產減值損失 60
③ 抵銷乙公司存貨中包含的內部利潤
借：營業(yè)收入 2 000
貸：營業(yè)成本 1 600
存貨 400
④ 抵銷乙公司計提的存貨跌價準備
借：存貨—存貨跌價準備 20
貸：資產減值損失 20
⑤ 抵銷20×8年合并財務報表的所得稅費用
由于甲、乙公司各為獨立的納稅主體，20×8年甲公司個別報表已按實現(xiàn)的銷售利潤400萬元確認了所得稅費用，并計提了壞賬準備60萬元，應收賬款賬面價值為1 940萬元，計稅基礎為2 000萬元，已確認可抵扣暫時性差異60萬元，并確認遞延所得稅資產15萬元（60×25%）；乙公司購入的存貨尚未銷售，年末計提了存貨跌價準備20萬元，從其個別報表來看，該批存貨的賬面價值為1 980萬元，計稅基礎為2 000萬元，已確認可抵扣暫時性差異20萬元，并確認遞延所得稅資產3萬元（20×15%）。
在編制合并財務報表時，應收賬款的賬面價值和計稅基礎均為零，甲公司個別報表中確認的遞延所得稅資產15萬元應予以轉回；合并存貨的賬面價值為1 600萬元（合并中抵銷了未實現(xiàn)內部利潤400萬元和計提的存貨跌價準備20萬元），計稅基礎仍為2 000萬元，合并財務報表中存貨形成可抵扣暫時性差異400萬元，應確認遞延所得稅資產，并相應調減遞延所得稅費用。由于抵銷的未實現(xiàn)內部利潤屬于母公司個別報表中確認的利潤，因而應按母公司適用的所得稅稅率確認遞延所得稅資產并沖減所得稅費用100萬元（400×25%）。此外，由于乙公司個別報表中已經確認可抵扣暫時性差異20萬元，確認遞延所得稅資產3萬元，而合并財務報表中該可抵扣暫時性差異已抵銷，遞延所得稅資產應予以轉回。因而，編制合并財務報表時，應確認新增遞延所得稅資產82萬元。編制的抵銷分錄為：
抵銷壞賬準備后遞延所得稅資產的調整：
借：所得稅費用 15
貸：遞延所得稅資產 15
抵銷存貨中包含的未實現(xiàn)內部利潤后遞延所得稅資產的調整：
借：遞延所得稅資產 100
貸：所得稅費用 100
抵銷存貨跌價準備后遞延所得稅資產的調整：
借：所得稅費用 3
貸：遞延所得稅資產 3
上述會計分錄也可以合并編制：
借：遞延所得稅資產（100－15－3） 82
貸：所得稅費用 82
經過上述抵銷調整后，甲公司20×8年合并財務報表中利潤總額調減320萬元，所得稅費用調減82萬元（340×25%－20×15%）。
（2）20×9年12月31日，甲公司編制的相關抵銷分錄如下：
由于20×9年乙公司已將上年購入存貨全部出售，貨款已全部償還，年末已不存在暫時性差異，遞延所得稅資產應全部轉回。
① 抵銷甲公司上年計提的壞賬準備以及本年轉回的壞賬準備
借：應收賬款—壞賬準備 60
貸：未分配利潤—年初 60
借：資產減值損失 60
貸：應收賬款—壞賬準備 60
② 抵銷乙公司上年末存貨中包含的內部利潤
借：未分配利潤—年初 400
貸：營業(yè)成本 400
③ 抵銷乙公司上年計提的存貨跌價準備以及本年轉回的存貨跌價準備
借：營業(yè)成本 20
貸：未分配利潤—年初 20
④ 抵銷20×9年合并財務報表的所得稅費用
20×9年12月31日，乙公司上年從甲公司購入的存貨已經全部出售，從其個別報表來看，全部暫時性差異轉回，遞延所得稅資產也已全部轉回，因此只需將上年確認的遞延所得稅費用轉回即可。編制的抵銷分錄為：
抵銷壞賬準備對遞延所得稅費用的影響：
借：未分配利潤—年初 15
貸：所得稅費用 15
抵銷存貨中包含的未實現(xiàn)
內部利潤后遞延所得稅資產的調整：
借：所得稅費用 100
貸：未分配利潤—年初 100
抵銷存貨跌價準備后遞延所得稅資產的調整：
借：未分配利潤—年初 3
貸：所得稅費用 3
上述會計分錄也可以合并編制：
借：所得稅費用（100－15－3） 82
貸：未分配利潤—年初 82
經過上述抵銷調整后，甲公司20×9年合并財務報表中利潤總額調增320萬元，所得稅費用調增82萬元。
在母子公司發(fā)生內部交易業(yè)務的情況下，母公司編制合并財務報表時抵銷了資產或負債中包含的未實現(xiàn)的內部利潤，導致合并后資產或負債的賬面價值與計稅基礎不同，同時也應抵銷相應的所得稅費用。如果母、子公司的所得稅稅率不一致，應按抵銷內部利潤的主體適用稅率計算確定應抵銷的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
值得注意的是，在編制合并財務報表時，抵銷的債權債務，不應確認暫時性差異，也不應確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。否則，將導致合并財務報表的凈利潤發(fā)生不恰當?shù)淖儎?，給母公司調節(jié)利潤創(chuàng)造了政策空間。
【例3】假定母公司為金融企業(yè)，20×8年12月31日向其全資子公司發(fā)放了10 000萬元的短期貸款，未計提資產減值準備。母公司適用的所得稅稅率為25%，子公司適用的所得稅稅率為15%。
在編制合并財務報表時，應抵銷母公司的貸款10 000萬元，抵銷子公司的短期借款10 000萬元。在這種情況下，合并財務報表中應視為母公司未確認貸款，子公司也未確認借款，貸款和借款的賬面價值與計稅基礎均為零，不存在暫時性差異，也不需要確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。
【例4】沿用例2資料。20×8年12月,甲公司向乙公司銷售一批商品，不含增值稅的銷售價格為2 000萬元，銷售成本為1 600萬元，貨款至年末尚未收到，計提壞賬準備60萬元；乙公司購入商品當年未出售，年末計提存貨跌價準備20萬元。20×9年，乙公司將上年所購商品全部出售，在結轉營業(yè)成本的同時結轉存貨跌價準備，并向甲公司支付了全部貨款（假定不考慮增值稅因素）。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司適用的所得稅稅率為15%。
（1）20×8年12月31日，甲公司編制的相關抵銷分錄如下：
① 抵銷應收、應付賬款
借：應付賬款 2 000
貸：應收賬款 2 000
② 抵銷甲公司計提的壞賬準備
借：應收賬款—壞賬準備 60
貸：資產減值損失 60
③ 抵銷乙公司存貨中包含的內部利潤
借：營業(yè)收入 2 000
貸：營業(yè)成本 1 600
存貨 400
④ 抵銷乙公司計提的存貨跌價準備
借：存貨—存貨跌價準備 20
貸：資產減值損失 20
⑤ 抵銷20×8年合并財務報表的所得稅費用
由于甲、乙公司各為獨立的納稅主體，20×8年甲公司個別報表已按實現(xiàn)的銷售利潤400萬元確認了所得稅費用，并計提了壞賬準備60萬元，應收賬款賬面價值為1 940萬元，計稅基礎為2 000萬元，已確認可抵扣暫時性差異60萬元，并確認遞延所得稅資產15萬元（60×25%）；乙公司購入的存貨尚未銷售，年末計提了存貨跌價準備20萬元，從其個別報表來看，該批存貨的賬面價值為1 980萬元，計稅基礎為2 000萬元，已確認可抵扣暫時性差異20萬元，并確認遞延所得稅資產3萬元（20×15%）。
在編制合并財務報表時，應收賬款的賬面價值和計稅基礎均為零，甲公司個別報表中確認的遞延所得稅資產15萬元應予以轉回；合并存貨的賬面價值為1 600萬元（合并中抵銷了未實現(xiàn)內部利潤400萬元和計提的存貨跌價準備20萬元），計稅基礎仍為2 000萬元，合并財務報表中存貨形成可抵扣暫時性差異400萬元，應確認遞延所得稅資產，并相應調減遞延所得稅費用。由于抵銷的未實現(xiàn)內部利潤屬于母公司個別報表中確認的利潤，因而應按母公司適用的所得稅稅率確認遞延所得稅資產并沖減所得稅費用100萬元（400×25%）。此外，由于乙公司個別報表中已經確認可抵扣暫時性差異20萬元，確認遞延所得稅資產3萬元，而合并財務報表中該可抵扣暫時性差異已抵銷，遞延所得稅資產應予以轉回。因而，編制合并財務報表時，應確認新增遞延所得稅資產82萬元。編制的抵銷分錄為：
抵銷壞賬準備后遞延所得稅資產的調整：
借：所得稅費用 15
貸：遞延所得稅資產 15
抵銷存貨中包含的未實現(xiàn)內部利潤后遞延所得稅資產的調整：
借：遞延所得稅資產 100
貸：所得稅費用 100
抵銷存貨跌價準備后遞延所得稅資產的調整：
借：所得稅費用 3
貸：遞延所得稅資產 3
上述會計分錄也可以合并編制：
借：遞延所得稅資產（100－15－3） 82
貸：所得稅費用 82
經過上述抵銷調整后，甲公司20×8年合并財務報表中利潤總額調減320萬元，所得稅費用調減82萬元（340×25%－20×15%）。
（2）20×9年12月31日，甲公司編制的相關抵銷分錄如下：
由于20×9年乙公司已將上年購入存貨全部出售，貨款已全部償還，年末已不存在暫時性差異，遞延所得稅資產應全部轉回。
① 抵銷甲公司上年計提的壞賬準備以及本年轉回的壞賬準備
借：應收賬款—壞賬準備 60
貸：未分配利潤—年初 60
借：資產減值損失 60
貸：應收賬款—壞賬準備 60
② 抵銷乙公司上年末存貨中包含的內部利潤
借：未分配利潤—年初 400
貸：營業(yè)成本 400
③ 抵銷乙公司上年計提的存貨跌價準備以及本年轉回的存貨跌價準備
借：營業(yè)成本 20
貸：未分配利潤—年初 20
④ 抵銷20×9年合并財務報表的所得稅費用
20×9年12月31日，乙公司上年從甲公司購入的存貨已經全部出售，從其個別報表來看，全部暫時性差異轉回，遞延所得稅資產也已全部轉回，因此只需將上年確認的遞延所得稅費用轉回即可。編制的抵銷分錄為：
抵銷壞賬準備對遞延所得稅費用的影響：
借：未分配利潤—年初 15
貸：所得稅費用 15
抵銷存貨中包含的未實現(xiàn)
內部利潤后遞延所得稅資產的調整：
借：所得稅費用 100
貸：未分配利潤—年初 100
抵銷存貨跌價準備后遞延所得稅資產的調整：
借：未分配利潤—年初 3
貸：所得稅費用 3
上述會計分錄也可以合并編制：
借：所得稅費用（100－15－3） 82
貸：未分配利潤—年初 82
經過上述抵銷調整后，甲公司20×9年合并財務報表中利潤總額調增320萬元，所得稅費用調增82萬元。