第四節(jié) 前期差錯(cuò)及其變更
[經(jīng)典例題]
1.（單選題）甲股份有限公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬元。該公司2008年發(fā)生和發(fā)現(xiàn)的下列交易或事項(xiàng)中，會(huì)影響其年初未分配利潤(rùn)的是（?。?。
A．發(fā)現(xiàn)2007年少計(jì)財(cái)務(wù)費(fèi)用300萬元
B．為2007年售出的設(shè)備提供售后服務(wù)發(fā)生支出50萬元
C．發(fā)現(xiàn)2007年少提折舊費(fèi)用0.10萬元
D．因客戶資信狀況明顯改善將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例由20%改為5%
2.（多選題）某上市公司2007年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告于2008年4月30日批準(zhǔn)報(bào)出，2008年3月15日，該公司發(fā)現(xiàn)了2006年度的一項(xiàng)非重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)。該公司不正確的做法是（?。?。
A.調(diào)整2007年度會(huì)計(jì)報(bào)表的年初余額和上期金額
B.調(diào)整2007年度會(huì)計(jì)報(bào)表的年末余額和本期金額
C.調(diào)整2006年度會(huì)計(jì)報(bào)表的年末余額和本期金額
D.調(diào)整2006年度會(huì)計(jì)報(bào)表的年初余額和上期金額
E.不需調(diào)整2007年度報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目，而應(yīng)2008年度報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目
3.正保公司為一般工業(yè)企業(yè)，所得稅稅率為25％，按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積。假定對(duì)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。正保公司2008年度的匯算清繳在2009年3月20日完成。在2009年度發(fā)生或發(fā)現(xiàn)如下事項(xiàng)：
（1）正保公司于2006年1月1日起計(jì)提折舊的管理用機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，原價(jià)為200 000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年（不考慮凈殘值因素），按直線法計(jì)提折舊。由于技術(shù)進(jìn)步的原因，從2009年1月1日起，決定對(duì)原估計(jì)的使用年限改為8年，同時(shí)改按年數(shù)總和法計(jì)提折舊。
（2）正保公司有一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，此前采用成本模式進(jìn)行計(jì)量，至2009年1月1日，該辦公樓的原價(jià)為4 000萬元，已提折舊240萬元，已提減值準(zhǔn)備100萬元。2009年1月1日，大海公司決定采用公允價(jià)值對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓2008年12月31日的公允價(jià)值為3 800萬元。假定2008年12月31日前無法取得該辦公樓的公允價(jià)值。假定該事項(xiàng)不考慮所得稅的調(diào)整。
（3）正保公司2009年1月1日發(fā)現(xiàn)其自行建造的辦公樓尚未辦理結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)手續(xù)。該辦公樓已于2008年6月30日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并投入使用，正保公司未按規(guī)定在6月30日辦理竣工結(jié)算及結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的手續(xù)，2008年6月30該在建工程科目的賬面余額為1 000萬元，2008年12月31日該在建工程科目賬面余額為1095萬元，其中包括建造該辦公樓相關(guān)專門借款在2008年7月～12月期間發(fā)生利息25萬元，應(yīng)記入管理費(fèi)用的支出70萬元。
該辦公樓竣工結(jié)算的建造成本為1 000萬元，正保公司預(yù)計(jì)該辦公樓使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。
（4）正保公司于2009年5月25日發(fā)現(xiàn)，2008年取得一項(xiàng)股權(quán)投資，取得成本為300萬元，正保公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。期末該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為400萬元，正保公司將該公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。
企業(yè)在計(jì)稅時(shí)，沒有將該公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
要求：
（1）判斷上述事項(xiàng)各屬于何種會(huì)計(jì)變更或差錯(cuò)；
（2）寫出正保公司2009年度的有關(guān)會(huì)計(jì)處理，如果屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，要求計(jì)算對(duì)本年度的影響數(shù)。（計(jì)算結(jié)果不是整數(shù)的，可保留兩位小數(shù)，單位以元列示）
[例題答案]
1.A
【解析】選項(xiàng)A屬于本期發(fā)現(xiàn)前期的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù)和上年數(shù)；選項(xiàng)B 屬于2008年發(fā)生的業(yè)務(wù)，應(yīng)直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目；選項(xiàng)C屬于本期發(fā)現(xiàn)前期非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)；選項(xiàng)D屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)按未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表年初數(shù)和上年數(shù)。
2.ACDE
【解析】日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度以前的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，追溯調(diào)表時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)報(bào)告年度期末數(shù)，利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表調(diào)報(bào)告年度本期數(shù)。
3.（1）事項(xiàng)一屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，事項(xiàng)二屬于會(huì)計(jì)政策變更，事項(xiàng)三和事項(xiàng)四屬于重大前期差錯(cuò)。
（2）事項(xiàng)一：
不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)，只須從2009年起按重新預(yù)計(jì)的使用年限及新的折舊方法計(jì)算年折舊費(fèi)用。
按原估計(jì)，每年折舊額為20 000元，已提折舊3年，共計(jì)提折舊60 000元，固定資產(chǎn)的凈值為140 000元。
會(huì)計(jì)估計(jì)變更后，2009年應(yīng)計(jì)提的折舊額為46 666.67（140 000×5/15）元，2009年末應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：管理費(fèi)用 46 666.67
貸：累計(jì)折舊 46 666.67
此會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)本年度凈利潤(rùn)的影響金額為減少20 000 [（46 666.67－20 000）×（1－25％）]元。
事項(xiàng)二：
正保公司2009年1月1日應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：投資性房地產(chǎn)-成本 38 000 000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 2 400 000
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 000 000
貸：投資性房地產(chǎn) 40 000 000
利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 1 400 000
借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 140 000
貸：盈余公積 140 000
事項(xiàng)三：
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)并計(jì)提2008年下半年應(yīng)計(jì)提折舊的調(diào)整
借：固定資產(chǎn) 10 000 000
貸：在建工程 10 000 000
借：以前年度損益調(diào)整 500 000
貸：累計(jì)折舊 500 000
借：以前年度損益調(diào)整 950 000
貸：在建工程 950 000
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 362 500（1 450 000×25%）
貸：以前年度損益調(diào)整 362 500
借：利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 1 087 500
貸：以前年度損益調(diào)整 1 087 500
借：盈余公積 108 750
貸：利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 108 750
事項(xiàng)四：
借：以前年度損益調(diào)整—公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000
貸：資本公積—其他資本公積 1 000 000
借：資本公積—其他資本公積 250 000（1 000 000×25%）
貸：以前年度損益調(diào)整—所得稅費(fèi)用 250 000
借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 750 000
貸：以前年度損益調(diào)整 750 000
借：盈余公積 75 000
貸：利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 75 000
[經(jīng)典例題]
1.（單選題）甲股份有限公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬元。該公司2008年發(fā)生和發(fā)現(xiàn)的下列交易或事項(xiàng)中，會(huì)影響其年初未分配利潤(rùn)的是（?。?。
A．發(fā)現(xiàn)2007年少計(jì)財(cái)務(wù)費(fèi)用300萬元
B．為2007年售出的設(shè)備提供售后服務(wù)發(fā)生支出50萬元
C．發(fā)現(xiàn)2007年少提折舊費(fèi)用0.10萬元
D．因客戶資信狀況明顯改善將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例由20%改為5%
2.（多選題）某上市公司2007年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告于2008年4月30日批準(zhǔn)報(bào)出，2008年3月15日，該公司發(fā)現(xiàn)了2006年度的一項(xiàng)非重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)。該公司不正確的做法是（?。?。
A.調(diào)整2007年度會(huì)計(jì)報(bào)表的年初余額和上期金額
B.調(diào)整2007年度會(huì)計(jì)報(bào)表的年末余額和本期金額
C.調(diào)整2006年度會(huì)計(jì)報(bào)表的年末余額和本期金額
D.調(diào)整2006年度會(huì)計(jì)報(bào)表的年初余額和上期金額
E.不需調(diào)整2007年度報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目，而應(yīng)2008年度報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目
3.正保公司為一般工業(yè)企業(yè)，所得稅稅率為25％，按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積。假定對(duì)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。正保公司2008年度的匯算清繳在2009年3月20日完成。在2009年度發(fā)生或發(fā)現(xiàn)如下事項(xiàng)：
（1）正保公司于2006年1月1日起計(jì)提折舊的管理用機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，原價(jià)為200 000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年（不考慮凈殘值因素），按直線法計(jì)提折舊。由于技術(shù)進(jìn)步的原因，從2009年1月1日起，決定對(duì)原估計(jì)的使用年限改為8年，同時(shí)改按年數(shù)總和法計(jì)提折舊。
（2）正保公司有一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，此前采用成本模式進(jìn)行計(jì)量，至2009年1月1日，該辦公樓的原價(jià)為4 000萬元，已提折舊240萬元，已提減值準(zhǔn)備100萬元。2009年1月1日，大海公司決定采用公允價(jià)值對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓2008年12月31日的公允價(jià)值為3 800萬元。假定2008年12月31日前無法取得該辦公樓的公允價(jià)值。假定該事項(xiàng)不考慮所得稅的調(diào)整。
（3）正保公司2009年1月1日發(fā)現(xiàn)其自行建造的辦公樓尚未辦理結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)手續(xù)。該辦公樓已于2008年6月30日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并投入使用，正保公司未按規(guī)定在6月30日辦理竣工結(jié)算及結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的手續(xù)，2008年6月30該在建工程科目的賬面余額為1 000萬元，2008年12月31日該在建工程科目賬面余額為1095萬元，其中包括建造該辦公樓相關(guān)專門借款在2008年7月～12月期間發(fā)生利息25萬元，應(yīng)記入管理費(fèi)用的支出70萬元。
該辦公樓竣工結(jié)算的建造成本為1 000萬元，正保公司預(yù)計(jì)該辦公樓使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。
（4）正保公司于2009年5月25日發(fā)現(xiàn)，2008年取得一項(xiàng)股權(quán)投資，取得成本為300萬元，正保公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。期末該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為400萬元，正保公司將該公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。
企業(yè)在計(jì)稅時(shí)，沒有將該公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
要求：
（1）判斷上述事項(xiàng)各屬于何種會(huì)計(jì)變更或差錯(cuò)；
（2）寫出正保公司2009年度的有關(guān)會(huì)計(jì)處理，如果屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，要求計(jì)算對(duì)本年度的影響數(shù)。（計(jì)算結(jié)果不是整數(shù)的，可保留兩位小數(shù)，單位以元列示）
[例題答案]
1.A
【解析】選項(xiàng)A屬于本期發(fā)現(xiàn)前期的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù)和上年數(shù)；選項(xiàng)B 屬于2008年發(fā)生的業(yè)務(wù)，應(yīng)直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目；選項(xiàng)C屬于本期發(fā)現(xiàn)前期非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)；選項(xiàng)D屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)按未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表年初數(shù)和上年數(shù)。
2.ACDE
【解析】日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度以前的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，追溯調(diào)表時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)報(bào)告年度期末數(shù)，利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表調(diào)報(bào)告年度本期數(shù)。
3.（1）事項(xiàng)一屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，事項(xiàng)二屬于會(huì)計(jì)政策變更，事項(xiàng)三和事項(xiàng)四屬于重大前期差錯(cuò)。
（2）事項(xiàng)一：
不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)，只須從2009年起按重新預(yù)計(jì)的使用年限及新的折舊方法計(jì)算年折舊費(fèi)用。
按原估計(jì)，每年折舊額為20 000元，已提折舊3年，共計(jì)提折舊60 000元，固定資產(chǎn)的凈值為140 000元。
會(huì)計(jì)估計(jì)變更后，2009年應(yīng)計(jì)提的折舊額為46 666.67（140 000×5/15）元，2009年末應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：管理費(fèi)用 46 666.67
貸：累計(jì)折舊 46 666.67
此會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)本年度凈利潤(rùn)的影響金額為減少20 000 [（46 666.67－20 000）×（1－25％）]元。
事項(xiàng)二：
正保公司2009年1月1日應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：投資性房地產(chǎn)-成本 38 000 000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 2 400 000
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 000 000
貸：投資性房地產(chǎn) 40 000 000
利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 1 400 000
借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 140 000
貸：盈余公積 140 000
事項(xiàng)三：
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)并計(jì)提2008年下半年應(yīng)計(jì)提折舊的調(diào)整
借：固定資產(chǎn) 10 000 000
貸：在建工程 10 000 000
借：以前年度損益調(diào)整 500 000
貸：累計(jì)折舊 500 000
借：以前年度損益調(diào)整 950 000
貸：在建工程 950 000
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 362 500（1 450 000×25%）
貸：以前年度損益調(diào)整 362 500
借：利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 1 087 500
貸：以前年度損益調(diào)整 1 087 500
借：盈余公積 108 750
貸：利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 108 750
事項(xiàng)四：
借：以前年度損益調(diào)整—公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000
貸：資本公積—其他資本公積 1 000 000
借：資本公積—其他資本公積 250 000（1 000 000×25%）
貸：以前年度損益調(diào)整—所得稅費(fèi)用 250 000
借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 750 000
貸：以前年度損益調(diào)整 750 000
借：盈余公積 75 000
貸：利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 75 000