新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南沒(méi)有對(duì)購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理做出明確的規(guī)定，本文擬根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)》對(duì)購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。
一、少數(shù)股東權(quán)益的概念
少數(shù)股東權(quán)益，簡(jiǎn)稱(chēng)少數(shù)股權(quán)，從財(cái)務(wù)概念上看，指的是子公司股東權(quán)益中不屬于母公司擁有的部分。在控股合并形式下，當(dāng)母公司擁有子公司股份不足l00%，即只擁有子公司凈資產(chǎn)的部分產(chǎn)權(quán)時(shí)，子公司股東權(quán)益的一部分屬于母公司所有，即多數(shù)股權(quán)，其余部分仍屬外界其他股東所有，由于后者占子公司全部股權(quán)不足半數(shù)，對(duì)子公司沒(méi)有控制能力，故被稱(chēng)為少數(shù)股權(quán)。
二、財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的有關(guān)規(guī)定
根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)2007年2月1日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)》，企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買(mǎi)股權(quán)，應(yīng)區(qū)別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理。
一是在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條規(guī)定處理。
二是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映。因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司在交易日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。
因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認(rèn)為商譽(yù)的部分以外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
三、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法剖析
由于在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，是以購(gòu)買(mǎi)日（獲得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期）子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果進(jìn)行反映的，所以須將購(gòu)買(mǎi)日和交易日（購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)的日期）的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整到以子公司購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果，在此基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)處理過(guò)程可參照下圖：
購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)會(huì)計(jì)處理參考過(guò)程如下：
第一步：確定購(gòu)買(mǎi)日商譽(yù)。
第二步：計(jì)算確定交易日商譽(yù)和確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資追加的投資成本。
第三步：由購(gòu)買(mǎi)日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整到以子公司購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果，按持股比例在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：盈余公積 （在合并報(bào)表中屬于被投資企業(yè)
未分配利潤(rùn) 在投資以后實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)部分）
資本公積（差額）
第四步：由交易日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整到以子公司購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果，按追加投資比例在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：資本公積
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
或者
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：資本公積
在需要調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的情況下，差額首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）。經(jīng)過(guò)上述調(diào)整之后，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值已對(duì)應(yīng)以子公司購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果。
第五步：期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷(xiāo)分錄：
借：實(shí)收資本
資本公積 （以子公司購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資
盈余公積 產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的
未分配利潤(rùn) 結(jié)果）
商譽(yù)（計(jì)算確定）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少數(shù)股東持股比例）
需要注意的是，企業(yè)在進(jìn)行合并時(shí)，要設(shè)置備查簿，以記錄子公司在購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，作為當(dāng)期及以后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。
一、少數(shù)股東權(quán)益的概念
少數(shù)股東權(quán)益，簡(jiǎn)稱(chēng)少數(shù)股權(quán)，從財(cái)務(wù)概念上看，指的是子公司股東權(quán)益中不屬于母公司擁有的部分。在控股合并形式下，當(dāng)母公司擁有子公司股份不足l00%，即只擁有子公司凈資產(chǎn)的部分產(chǎn)權(quán)時(shí)，子公司股東權(quán)益的一部分屬于母公司所有，即多數(shù)股權(quán)，其余部分仍屬外界其他股東所有，由于后者占子公司全部股權(quán)不足半數(shù)，對(duì)子公司沒(méi)有控制能力，故被稱(chēng)為少數(shù)股權(quán)。
二、財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的有關(guān)規(guī)定
根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)2007年2月1日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)》，企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買(mǎi)股權(quán)，應(yīng)區(qū)別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理。
一是在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條規(guī)定處理。
二是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映。因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司在交易日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。
因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認(rèn)為商譽(yù)的部分以外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
三、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法剖析
由于在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，是以購(gòu)買(mǎi)日（獲得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期）子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果進(jìn)行反映的，所以須將購(gòu)買(mǎi)日和交易日（購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)的日期）的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整到以子公司購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果，在此基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)處理過(guò)程可參照下圖：
購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)會(huì)計(jì)處理參考過(guò)程如下：
第一步：確定購(gòu)買(mǎi)日商譽(yù)。
第二步：計(jì)算確定交易日商譽(yù)和確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資追加的投資成本。
第三步：由購(gòu)買(mǎi)日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整到以子公司購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果，按持股比例在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：盈余公積 （在合并報(bào)表中屬于被投資企業(yè)
未分配利潤(rùn) 在投資以后實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)部分）
資本公積（差額）
第四步：由交易日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整到以子公司購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果，按追加投資比例在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：資本公積
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
或者
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：資本公積
在需要調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的情況下，差額首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）。經(jīng)過(guò)上述調(diào)整之后，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值已對(duì)應(yīng)以子公司購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果。
第五步：期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷(xiāo)分錄：
借：實(shí)收資本
資本公積 （以子公司購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資
盈余公積 產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的
未分配利潤(rùn) 結(jié)果）
商譽(yù)（計(jì)算確定）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少數(shù)股東持股比例）
需要注意的是，企業(yè)在進(jìn)行合并時(shí)，要設(shè)置備查簿，以記錄子公司在購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，作為當(dāng)期及以后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。