第一節(jié) 金融資產(chǎn)的定義和分類
一、金融資產(chǎn)的概念
金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資和金融衍生資產(chǎn)等。
二、金融資產(chǎn)的分類
金融資產(chǎn)的分類與金融資產(chǎn)的計(jì)量密切相關(guān)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，將其劃分為下列四類：(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);(2)持有至到期投資;(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(4)可供出售金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變。
金融資產(chǎn)的重分類如下圖所示：
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
持有至到期投資
可供出售金融資產(chǎn)
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
重分類是有條件的
【例題1】關(guān)于金融資產(chǎn)的重分類，下列說法中正確的有( )。(多選)
A.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為持有至到期投資
B.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可以重分類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
C.可供出售金融資產(chǎn)不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
D.可供出售金融資產(chǎn)可以重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
E.持有至到期投資可以重分類為交易性金融資產(chǎn)
【答案】AC
【解析】企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn);其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
第二節(jié) 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
(一)交易性金融資產(chǎn)
金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：
1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。
2.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。
3.屬于金融衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。
(二)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。
2.企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融負(fù)債組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。
二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
初始計(jì)量
按公允價(jià)值計(jì)量
相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）
已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。
后續(xù)計(jì)量 資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）
處置 處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益
將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益
(一)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)
借：交易性金融資產(chǎn)—成本 (公允價(jià)值)
投資收益(發(fā)生的交易費(fèi)用)
應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)
貸：銀行存款等
(二)持有期間的股利或利息
借：應(yīng)收股利(被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例)
應(yīng)收利息(資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息)
貸：投資收益
(三)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)
1.公允價(jià)值上升
借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
2.公允價(jià)值下降
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
(四)出售交易性金融資產(chǎn)
借：銀行存款等
貸：交易性金融資產(chǎn)
投資收益(差額，也可能在借方)
同時(shí)：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益(原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng))
貸：投資收益
或：
借：投資收益
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
第三節(jié) 持有至到期投資
一、持有至到期投資概述
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報(bào)價(jià)的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。
(一)到期日固定、回收金額固定或可確定
從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)。其次，由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動(dòng)利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。
(二)有明確意圖持有至到期
(三)有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。
(四)到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響
企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
如出售或重分類金融資產(chǎn)的金額較大而受到的“兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度”內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期的限制已解除(即，已超過兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度)，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理
持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理
初始計(jì)量 按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量（其中，交易費(fèi)用在“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目核算
已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目
后續(xù)計(jì)量 采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量
持有至到期投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積
處置 處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益
(一)持有至到期投資的初始計(jì)量
借：持有至到期投資—成本(面值)
應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)
持有至到期投資—利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：銀行存款等
(二)持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量
借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息)
持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息(到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息)
貸：投資收益(持有至到期投資按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入)
持有至到期投資—利息調(diào)整(差額，也可能在借方)
金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
(1)扣除已償還的本金;
(2)加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;
(3)扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。
本期計(jì)提的利息=期初攤余成本×實(shí)際利率
本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本
期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提的利息-本期收回利息和本金-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備
【例題5】20×7年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2 000萬元的債券。購入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款2 078.98萬元，另外支付交易費(fèi)用10萬元。該債券發(fā)行日為20×7年1 月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，實(shí)際年利率為4%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價(jià)值為( )。(2007年考題、單選)
A.2 062.14萬元 B.2 068.98萬元
C.2 072.54萬元 D.2 083.43萬元
【答案】C
【解析】該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價(jià)值=(2078.98+10)×(1+4%)-2000×5%=2072.54(萬元)。
(三)持有至到期投資轉(zhuǎn)換
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日公允價(jià)值)
貸：持有至到期投資
資本公積—其他資本公積(差額，也可能在借方)
(四)出售持有至到期投資
借：銀行存款等
貸：持有至到期投資
投資收益(差額，也可能在借方)
第四節(jié) 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
一、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，一般企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍的市場上沒有報(bào)價(jià)，回收金額固定或可確定，從而可以劃分為此類。
企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。
二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理 初始計(jì)量 按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量
后續(xù)計(jì)量 采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量
處置 處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益
(一)貸款
1.未發(fā)生減值
(1)企業(yè)發(fā)放的貸款
借：貸款—本金(本金)
貸：吸收存款等
貸款—利息調(diào)整(差額，也可能在借方)
(2)資產(chǎn)負(fù)債表日
借：應(yīng)收利息(按貸款的合同本金和合同利率計(jì)算確定)
貸款—利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：利息收入(按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定)
合同利率與實(shí)際利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息收入。
(3)收回貸款時(shí)
借：吸收存款等
貸：貸款—本金
應(yīng)收利息
利息收入(差額)
2.發(fā)生減值
(1)資產(chǎn)負(fù)債表日，確定貸款發(fā)生減值
借：資產(chǎn)減值損失
貸：貸款損失準(zhǔn)備
同時(shí)：
借：貸款—已減值
貸：貸款(本金、利息調(diào)整)
(2)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息收入
借：貸款損失準(zhǔn)備(按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入)
貸：利息收入
同時(shí)，將按合同本金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息金額進(jìn)行表外登記。
(3)收回貸款
借：吸收存款等
貸款損失準(zhǔn)備(相關(guān)貸款損失準(zhǔn)備余額)
貸：貸款—已減值
資產(chǎn)減值損失(差額)
3.對于確實(shí)無法收回的貸款
借：貸款損失準(zhǔn)備
貸：貸款—已減值
4.已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的貸款以后又收回
借：貸款—已減值
貸：貸款損失準(zhǔn)備
借：吸收存款等
貸：貸款—已減值
資產(chǎn)減值損失(差額)
第五節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)
一、可供出售金融資產(chǎn)概述
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍的市場上有報(bào)價(jià)，因此，企業(yè)從二級市場上購入的、有報(bào)價(jià)的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
初始計(jì)量 債券投資 按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量（其中，交易費(fèi)用在“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目核算
已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目
股票投資
按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量
后續(xù)計(jì)量 資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積）。
持有至到期投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積
處置 處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益
將持有可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的“資本公積—其他資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”
(一)企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)
1.股票投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 (公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和)
應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
貸：銀行存款等
2.債券投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 (面值)
應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：銀行存款等
【例題7】A公司于2007年4月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票200萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價(jià)款4元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元)，另支付相關(guān)費(fèi)用12萬元，A公司可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)的入賬價(jià)值為( )萬元。(單選)
A.700 B.800 C.712 D.812
【答案】C
【解析】交易費(fèi)用計(jì)入成本，入賬價(jià)值=200×(4-0.5)+12=712(萬元)。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息
借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息)
可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計(jì)利息(到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息)
貸：投資收益(可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整(差額，也可能在借方)
(三)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)
1.公允價(jià)值上升
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積—其他資本公積
2.公允價(jià)值下降
借：資本公積—其他資本公積
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
(四)資產(chǎn)負(fù)債表日減值
借：資產(chǎn)減值損失
貸：資本公積—其他資本公積(從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額)
可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
(五)減值損失轉(zhuǎn)回
1.若可供出售金融資產(chǎn)為債務(wù)工具
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資產(chǎn)減值損失
2. 若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積——其他資本公積
(六)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日按其公允價(jià)值)
貸：持有至到期投資
資本公積——其他資本公積(差額，也可能在借方)
(七)出售可供出售金融資產(chǎn)
借：銀行存款等
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益(差額，也可能在借方)
借：資本公積—其他資本公積(從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值計(jì)變動(dòng)額，也可能在借方)
貸：投資收益
第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值
一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量
項(xiàng)目 計(jì)提減值準(zhǔn)備 減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回
金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。 如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益（沖減資產(chǎn)減值損失）
可供出售金融資產(chǎn) 發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益 可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益（沖減資產(chǎn)減值損失）
可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，公允價(jià)值上升計(jì)入資本公積
長期股權(quán)投資（不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的投資） 發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益 不得轉(zhuǎn)回
(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量
1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨(dú)進(jìn)行減值測試。
3.對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
(二)可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量
1.資產(chǎn)負(fù)債表日減值
借：資產(chǎn)減值損失
貸：資本公積—其他資本公積(從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額)
可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
2.減值損失轉(zhuǎn)回
(1)若可供出售金融資產(chǎn)為債務(wù)工具
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資產(chǎn)減值損失
(2)若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積——其他資本公積
【例題11】2007年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實(shí)際支付款項(xiàng)100萬元(含相關(guān)稅費(fèi)5萬元)。2007年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為95萬元。2008年3月31日，其公允價(jià)值為60萬元，而且還會(huì)下跌。
• 要求：編制上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
• 【答案】
• (1)2007年12月1日
• 借：可供出售金融資產(chǎn)—成本100
• 貸：銀行存款 100
• (2)2007年12月31日
• 借：資本公積—其他資本公積 5
• 貸：可供出售金融資產(chǎn)
• —公允價(jià)值變動(dòng) 5
• (3)2008年3月31日
• 借：資產(chǎn)減值損失 40
• 貸：資本公積
• —其他資本公積 5
• 可供出售金融資產(chǎn)
• —公允價(jià)值變動(dòng) 35
(三)長期股權(quán)投資減值不得轉(zhuǎn)回。
【例題12】2007年1月1日，乙公司從債券二級市場購入丙公司公開發(fā)行的債券1000萬元，剩余期限3年，票面年利率3%，每年末付息一次，到期還本，發(fā)生交易費(fèi)用20萬元;公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2007年12月31日，該債券的市場價(jià)格為1000萬元。2008年，丙公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。2008年12月31日，該債券的公允價(jià)值下降為900萬元。乙公司預(yù)計(jì)，如丙公司不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。假定乙公司初始確認(rèn)該債券時(shí)計(jì)算確定的債券實(shí)際利率為2.5%，且不考慮其他因素。乙公司于2008年12月31日就該債券應(yīng)確認(rèn)的減值損失為( )萬元。(單選)
A.110.89 B. 95.39 C.100 D. 79.89
【答案】A
【解析】2007年12月31日攤余成本=1020×102.5%-1000×3%=1015.5(萬元)，可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)=1015.5-1000=15.5(萬元)，應(yīng)確認(rèn)“資本公積—其他資本公積”發(fā)生額(借方)15.5萬元。可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為1000萬元;2008年12月31日攤余成本=1015.5×102.5%-1000×3%=1010.89(萬元)，計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值=1010.89-15.5=995.39(萬元)，2008年12月31日應(yīng)確認(rèn)的減值損失=(995.39-900)+15.5=110.89(萬元)。
或：減值損失=可供出售金融資產(chǎn)賬面余額(不含公允價(jià)值變動(dòng))-公允價(jià)值=1010.89-900=110.89(萬元)。
【例題13】A公司于2007年1月1日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，該債券5年期、票面年利率為5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2011年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。購入債券時(shí)的實(shí)際利率為4%。A公司購入債券的面值為1000萬元，實(shí)際支付價(jià)款為1076.30萬元，另支付相關(guān)費(fèi)用10萬元。假定按年計(jì)提利息。2007年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1020 萬元。 2008年12月31日，該債券的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1000萬元并將繼續(xù)下降。2009年1月20日，A公司將該債券全部出售，收到款項(xiàng)995萬元存入銀行。
要求：編制A公司從2007年1月1日至2009年1月20日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
【答案】
(1)2007年1月1日
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1000
應(yīng)收利息 50(1000×5%)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 36.30
貸：銀行存款 1086.30
(2)2007年1月5日
借：銀行存款 50
貸：應(yīng)收利息 50
(3)2007年12月31日
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(1000+36.30)×4%=41.45(萬元)，應(yīng)收利息=1000×5%=50(萬元)，“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”=50-41.45=8.55(萬元)。
借：應(yīng)收利息 50
貸：投資收益 41.45
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 8.55
可供出售金融資產(chǎn)攤余成本=(1000+36.30)+41.45-50=1027.75(萬元)，公允價(jià)值為1020萬元，應(yīng)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)=1027.75- 1020 =7.75(萬元)。
借：資本公積—其他資本公積 7.75
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 7.75
(4)2008年1月5日
借：銀行存款 50
貸：應(yīng)收利息 50
(5)2008年12月31日
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1027.75×4%= 41.11(萬元)，應(yīng)收利息=1000×5%=50(萬元)，“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”=50-41.11=8.89(萬元)。
注：在計(jì)算2008年年初攤余成本時(shí)，不應(yīng)考慮2007年12月31日確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)。
借：應(yīng)收利息 50
貸：投資收益 41.11
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 8.89
可供出售金融資產(chǎn)期末調(diào)整前的賬面價(jià)值=1020-8.89=1011.11(萬元)，公允價(jià)值為1000萬元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)=1011.11-1000=11.11(萬元)。
借：資產(chǎn)減值損失 18.86
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 11.11
資本公積—其他資本公積 7.75
(7)2009年1月5日
借：銀行存款 50
貸：應(yīng)收利息 50
(8)2009年1月20日
借：銀行存款 995
可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 18.86(7.75+11.11)
投資收益 5
貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 18.86(36.3-8.55-8.89)。
第七節(jié) 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
一、 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。
二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量
(一)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分
企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，并分別按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。
(二)符合終止確認(rèn)條件的情形
1.符合終止確認(rèn)條件的判斷
企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。
2.符合終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量
金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價(jià)+原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得(如為累計(jì)損失，應(yīng)為減項(xiàng))-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值
金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分(在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> 【例題15】A公司將一筆因銷售商品形成的應(yīng)收賬款出售給銀行，售價(jià)為80萬元，雙方協(xié)議規(guī)定不附追索權(quán)。該應(yīng)收賬款的賬面余額為100萬元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬元。A公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)與該應(yīng)收賬款有關(guān)的商品將發(fā)生部分銷售退回(貨款10萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額為1.7萬元)，實(shí)際發(fā)生的銷售退回由A公司負(fù)擔(dān)。該應(yīng)收賬款實(shí)際發(fā)生退貨的價(jià)稅合計(jì)數(shù)為15萬元。A公司將此應(yīng)收賬款出售給銀行時(shí)應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)外支出金額為( )萬元。
A.15 B.10.6 C.3.3 D.8.3
【答案】C
【解析】應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)外支出金額=(100-5)-(10+1.7)-80=3.3(萬元)。
(三)不符合終止確認(rèn)條件的情形
1.不符合終止確認(rèn)條件的判斷
企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。
2.不符合終止確認(rèn)時(shí)的計(jì)量
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)，所收到的對價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。此類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不能將金融資產(chǎn)與所確認(rèn)的金融負(fù)債相互抵銷。
【例題16】關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，下列項(xiàng)目中，應(yīng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的有( )。(多選)
A. 企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)
B.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購
C.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)
D.企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)
E.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購
【答案】ABC
【解析】選項(xiàng)D和E表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。
(四)繼續(xù)涉入的情形
1.繼續(xù)涉入的判斷
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
(1)放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
(2)未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。
繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。
2.繼續(xù)涉入的計(jì)量
企業(yè)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值(提供擔(dān)保而收取的費(fèi)用)之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
【例題17】甲公司將一項(xiàng)應(yīng)收賬款40000萬元出售給某商業(yè)銀行乙，取得款項(xiàng)39000萬元，同時(shí)承諾對不超過該應(yīng)收賬款余額3%的信用損失提供保證。出售之后，甲公司不再對該應(yīng)收賬款進(jìn)行后續(xù)管理。根據(jù)甲公司以往的經(jīng)驗(yàn)，該類應(yīng)收賬款的損失率預(yù)計(jì)為5%。假定甲公司已將該應(yīng)收賬款的利率風(fēng)險(xiǎn)等轉(zhuǎn)移給了銀行乙，為該應(yīng)收賬款提供保證的公允價(jià)值為100萬元且不考慮其他因素。甲公司在出售日的會(huì)計(jì)處理中正確的有( )。(單選)
A.確認(rèn)繼續(xù)涉入資產(chǎn)1200萬元和繼續(xù)涉入負(fù)債1300萬元
B.不需要確認(rèn)繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債
C.確認(rèn)繼續(xù)涉入資產(chǎn)1000
D.確認(rèn)營業(yè)外支出 1000
【答案】A
【解析】財(cái)務(wù)擔(dān)保=40000×3%=1200(萬元)，按照資產(chǎn)賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保孰低以1200萬元計(jì)入繼續(xù)涉入資產(chǎn)，按照財(cái)務(wù)擔(dān)保1200+100(提供擔(dān)保費(fèi))=1300(萬元)計(jì)入繼續(xù)涉入負(fù)債。
一、金融資產(chǎn)的概念
金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資和金融衍生資產(chǎn)等。
二、金融資產(chǎn)的分類
金融資產(chǎn)的分類與金融資產(chǎn)的計(jì)量密切相關(guān)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，將其劃分為下列四類：(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);(2)持有至到期投資;(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(4)可供出售金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變。
金融資產(chǎn)的重分類如下圖所示：
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
持有至到期投資
可供出售金融資產(chǎn)
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
重分類是有條件的
【例題1】關(guān)于金融資產(chǎn)的重分類，下列說法中正確的有( )。(多選)
A.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為持有至到期投資
B.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可以重分類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
C.可供出售金融資產(chǎn)不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
D.可供出售金融資產(chǎn)可以重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
E.持有至到期投資可以重分類為交易性金融資產(chǎn)
【答案】AC
【解析】企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn);其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
第二節(jié) 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
(一)交易性金融資產(chǎn)
金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：
1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。
2.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。
3.屬于金融衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。
(二)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。
2.企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融負(fù)債組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。
二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
初始計(jì)量
按公允價(jià)值計(jì)量
相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）
已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。
后續(xù)計(jì)量 資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）
處置 處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益
將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益
(一)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)
借：交易性金融資產(chǎn)—成本 (公允價(jià)值)
投資收益(發(fā)生的交易費(fèi)用)
應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)
貸：銀行存款等
(二)持有期間的股利或利息
借：應(yīng)收股利(被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例)
應(yīng)收利息(資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息)
貸：投資收益
(三)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)
1.公允價(jià)值上升
借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
2.公允價(jià)值下降
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
(四)出售交易性金融資產(chǎn)
借：銀行存款等
貸：交易性金融資產(chǎn)
投資收益(差額，也可能在借方)
同時(shí)：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益(原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng))
貸：投資收益
或：
借：投資收益
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
第三節(jié) 持有至到期投資
一、持有至到期投資概述
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報(bào)價(jià)的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。
(一)到期日固定、回收金額固定或可確定
從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)。其次，由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動(dòng)利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。
(二)有明確意圖持有至到期
(三)有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。
(四)到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響
企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
如出售或重分類金融資產(chǎn)的金額較大而受到的“兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度”內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期的限制已解除(即，已超過兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度)，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理
持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理
初始計(jì)量 按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量（其中，交易費(fèi)用在“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目核算
已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目
后續(xù)計(jì)量 采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量
持有至到期投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積
處置 處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益
(一)持有至到期投資的初始計(jì)量
借：持有至到期投資—成本(面值)
應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)
持有至到期投資—利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：銀行存款等
(二)持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量
借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息)
持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息(到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息)
貸：投資收益(持有至到期投資按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入)
持有至到期投資—利息調(diào)整(差額，也可能在借方)
金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
(1)扣除已償還的本金;
(2)加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;
(3)扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。
本期計(jì)提的利息=期初攤余成本×實(shí)際利率
本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本
期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提的利息-本期收回利息和本金-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備
【例題5】20×7年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2 000萬元的債券。購入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款2 078.98萬元，另外支付交易費(fèi)用10萬元。該債券發(fā)行日為20×7年1 月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，實(shí)際年利率為4%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價(jià)值為( )。(2007年考題、單選)
A.2 062.14萬元 B.2 068.98萬元
C.2 072.54萬元 D.2 083.43萬元
【答案】C
【解析】該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價(jià)值=(2078.98+10)×(1+4%)-2000×5%=2072.54(萬元)。
(三)持有至到期投資轉(zhuǎn)換
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日公允價(jià)值)
貸：持有至到期投資
資本公積—其他資本公積(差額，也可能在借方)
(四)出售持有至到期投資
借：銀行存款等
貸：持有至到期投資
投資收益(差額，也可能在借方)
第四節(jié) 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
一、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，一般企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍的市場上沒有報(bào)價(jià)，回收金額固定或可確定，從而可以劃分為此類。
企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。
二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理 初始計(jì)量 按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量
后續(xù)計(jì)量 采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量
處置 處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益
(一)貸款
1.未發(fā)生減值
(1)企業(yè)發(fā)放的貸款
借：貸款—本金(本金)
貸：吸收存款等
貸款—利息調(diào)整(差額，也可能在借方)
(2)資產(chǎn)負(fù)債表日
借：應(yīng)收利息(按貸款的合同本金和合同利率計(jì)算確定)
貸款—利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：利息收入(按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定)
合同利率與實(shí)際利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息收入。
(3)收回貸款時(shí)
借：吸收存款等
貸：貸款—本金
應(yīng)收利息
利息收入(差額)
2.發(fā)生減值
(1)資產(chǎn)負(fù)債表日，確定貸款發(fā)生減值
借：資產(chǎn)減值損失
貸：貸款損失準(zhǔn)備
同時(shí)：
借：貸款—已減值
貸：貸款(本金、利息調(diào)整)
(2)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息收入
借：貸款損失準(zhǔn)備(按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入)
貸：利息收入
同時(shí)，將按合同本金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息金額進(jìn)行表外登記。
(3)收回貸款
借：吸收存款等
貸款損失準(zhǔn)備(相關(guān)貸款損失準(zhǔn)備余額)
貸：貸款—已減值
資產(chǎn)減值損失(差額)
3.對于確實(shí)無法收回的貸款
借：貸款損失準(zhǔn)備
貸：貸款—已減值
4.已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的貸款以后又收回
借：貸款—已減值
貸：貸款損失準(zhǔn)備
借：吸收存款等
貸：貸款—已減值
資產(chǎn)減值損失(差額)
第五節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)
一、可供出售金融資產(chǎn)概述
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍的市場上有報(bào)價(jià)，因此，企業(yè)從二級市場上購入的、有報(bào)價(jià)的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
初始計(jì)量 債券投資 按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量（其中，交易費(fèi)用在“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目核算
已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目
股票投資
按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量
后續(xù)計(jì)量 資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積）。
持有至到期投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積
處置 處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益
將持有可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的“資本公積—其他資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”
(一)企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)
1.股票投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 (公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和)
應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
貸：銀行存款等
2.債券投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 (面值)
應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：銀行存款等
【例題7】A公司于2007年4月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票200萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價(jià)款4元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元)，另支付相關(guān)費(fèi)用12萬元，A公司可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)的入賬價(jià)值為( )萬元。(單選)
A.700 B.800 C.712 D.812
【答案】C
【解析】交易費(fèi)用計(jì)入成本，入賬價(jià)值=200×(4-0.5)+12=712(萬元)。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息
借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息)
可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計(jì)利息(到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息)
貸：投資收益(可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整(差額，也可能在借方)
(三)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)
1.公允價(jià)值上升
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積—其他資本公積
2.公允價(jià)值下降
借：資本公積—其他資本公積
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
(四)資產(chǎn)負(fù)債表日減值
借：資產(chǎn)減值損失
貸：資本公積—其他資本公積(從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額)
可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
(五)減值損失轉(zhuǎn)回
1.若可供出售金融資產(chǎn)為債務(wù)工具
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資產(chǎn)減值損失
2. 若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積——其他資本公積
(六)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日按其公允價(jià)值)
貸：持有至到期投資
資本公積——其他資本公積(差額，也可能在借方)
(七)出售可供出售金融資產(chǎn)
借：銀行存款等
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益(差額，也可能在借方)
借：資本公積—其他資本公積(從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值計(jì)變動(dòng)額，也可能在借方)
貸：投資收益
第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值
一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量
項(xiàng)目 計(jì)提減值準(zhǔn)備 減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回
金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。 如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益（沖減資產(chǎn)減值損失）
可供出售金融資產(chǎn) 發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益 可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益（沖減資產(chǎn)減值損失）
可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，公允價(jià)值上升計(jì)入資本公積
長期股權(quán)投資（不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的投資） 發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益 不得轉(zhuǎn)回
(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量
1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨(dú)進(jìn)行減值測試。
3.對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
(二)可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量
1.資產(chǎn)負(fù)債表日減值
借：資產(chǎn)減值損失
貸：資本公積—其他資本公積(從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額)
可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
2.減值損失轉(zhuǎn)回
(1)若可供出售金融資產(chǎn)為債務(wù)工具
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資產(chǎn)減值損失
(2)若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積——其他資本公積
【例題11】2007年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實(shí)際支付款項(xiàng)100萬元(含相關(guān)稅費(fèi)5萬元)。2007年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為95萬元。2008年3月31日，其公允價(jià)值為60萬元，而且還會(huì)下跌。
• 要求：編制上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
• 【答案】
• (1)2007年12月1日
• 借：可供出售金融資產(chǎn)—成本100
• 貸：銀行存款 100
• (2)2007年12月31日
• 借：資本公積—其他資本公積 5
• 貸：可供出售金融資產(chǎn)
• —公允價(jià)值變動(dòng) 5
• (3)2008年3月31日
• 借：資產(chǎn)減值損失 40
• 貸：資本公積
• —其他資本公積 5
• 可供出售金融資產(chǎn)
• —公允價(jià)值變動(dòng) 35
(三)長期股權(quán)投資減值不得轉(zhuǎn)回。
【例題12】2007年1月1日，乙公司從債券二級市場購入丙公司公開發(fā)行的債券1000萬元，剩余期限3年，票面年利率3%，每年末付息一次，到期還本，發(fā)生交易費(fèi)用20萬元;公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2007年12月31日，該債券的市場價(jià)格為1000萬元。2008年，丙公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。2008年12月31日，該債券的公允價(jià)值下降為900萬元。乙公司預(yù)計(jì)，如丙公司不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。假定乙公司初始確認(rèn)該債券時(shí)計(jì)算確定的債券實(shí)際利率為2.5%，且不考慮其他因素。乙公司于2008年12月31日就該債券應(yīng)確認(rèn)的減值損失為( )萬元。(單選)
A.110.89 B. 95.39 C.100 D. 79.89
【答案】A
【解析】2007年12月31日攤余成本=1020×102.5%-1000×3%=1015.5(萬元)，可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)=1015.5-1000=15.5(萬元)，應(yīng)確認(rèn)“資本公積—其他資本公積”發(fā)生額(借方)15.5萬元。可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為1000萬元;2008年12月31日攤余成本=1015.5×102.5%-1000×3%=1010.89(萬元)，計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值=1010.89-15.5=995.39(萬元)，2008年12月31日應(yīng)確認(rèn)的減值損失=(995.39-900)+15.5=110.89(萬元)。
或：減值損失=可供出售金融資產(chǎn)賬面余額(不含公允價(jià)值變動(dòng))-公允價(jià)值=1010.89-900=110.89(萬元)。
【例題13】A公司于2007年1月1日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，該債券5年期、票面年利率為5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2011年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。購入債券時(shí)的實(shí)際利率為4%。A公司購入債券的面值為1000萬元，實(shí)際支付價(jià)款為1076.30萬元，另支付相關(guān)費(fèi)用10萬元。假定按年計(jì)提利息。2007年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1020 萬元。 2008年12月31日，該債券的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1000萬元并將繼續(xù)下降。2009年1月20日，A公司將該債券全部出售，收到款項(xiàng)995萬元存入銀行。
要求：編制A公司從2007年1月1日至2009年1月20日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
【答案】
(1)2007年1月1日
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1000
應(yīng)收利息 50(1000×5%)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 36.30
貸：銀行存款 1086.30
(2)2007年1月5日
借：銀行存款 50
貸：應(yīng)收利息 50
(3)2007年12月31日
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(1000+36.30)×4%=41.45(萬元)，應(yīng)收利息=1000×5%=50(萬元)，“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”=50-41.45=8.55(萬元)。
借：應(yīng)收利息 50
貸：投資收益 41.45
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 8.55
可供出售金融資產(chǎn)攤余成本=(1000+36.30)+41.45-50=1027.75(萬元)，公允價(jià)值為1020萬元，應(yīng)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)=1027.75- 1020 =7.75(萬元)。
借：資本公積—其他資本公積 7.75
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 7.75
(4)2008年1月5日
借：銀行存款 50
貸：應(yīng)收利息 50
(5)2008年12月31日
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1027.75×4%= 41.11(萬元)，應(yīng)收利息=1000×5%=50(萬元)，“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”=50-41.11=8.89(萬元)。
注：在計(jì)算2008年年初攤余成本時(shí)，不應(yīng)考慮2007年12月31日確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)。
借：應(yīng)收利息 50
貸：投資收益 41.11
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 8.89
可供出售金融資產(chǎn)期末調(diào)整前的賬面價(jià)值=1020-8.89=1011.11(萬元)，公允價(jià)值為1000萬元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)=1011.11-1000=11.11(萬元)。
借：資產(chǎn)減值損失 18.86
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 11.11
資本公積—其他資本公積 7.75
(7)2009年1月5日
借：銀行存款 50
貸：應(yīng)收利息 50
(8)2009年1月20日
借：銀行存款 995
可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 18.86(7.75+11.11)
投資收益 5
貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 18.86(36.3-8.55-8.89)。
第七節(jié) 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
一、 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。
二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量
(一)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分
企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，并分別按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。
(二)符合終止確認(rèn)條件的情形
1.符合終止確認(rèn)條件的判斷
企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。
2.符合終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量
金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價(jià)+原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得(如為累計(jì)損失，應(yīng)為減項(xiàng))-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值
金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分(在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> 【例題15】A公司將一筆因銷售商品形成的應(yīng)收賬款出售給銀行，售價(jià)為80萬元，雙方協(xié)議規(guī)定不附追索權(quán)。該應(yīng)收賬款的賬面余額為100萬元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬元。A公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)與該應(yīng)收賬款有關(guān)的商品將發(fā)生部分銷售退回(貨款10萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額為1.7萬元)，實(shí)際發(fā)生的銷售退回由A公司負(fù)擔(dān)。該應(yīng)收賬款實(shí)際發(fā)生退貨的價(jià)稅合計(jì)數(shù)為15萬元。A公司將此應(yīng)收賬款出售給銀行時(shí)應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)外支出金額為( )萬元。
A.15 B.10.6 C.3.3 D.8.3
【答案】C
【解析】應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)外支出金額=(100-5)-(10+1.7)-80=3.3(萬元)。
(三)不符合終止確認(rèn)條件的情形
1.不符合終止確認(rèn)條件的判斷
企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。
2.不符合終止確認(rèn)時(shí)的計(jì)量
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)，所收到的對價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。此類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不能將金融資產(chǎn)與所確認(rèn)的金融負(fù)債相互抵銷。
【例題16】關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，下列項(xiàng)目中，應(yīng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的有( )。(多選)
A. 企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)
B.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購
C.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)
D.企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)
E.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購
【答案】ABC
【解析】選項(xiàng)D和E表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。
(四)繼續(xù)涉入的情形
1.繼續(xù)涉入的判斷
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
(1)放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
(2)未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。
繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。
2.繼續(xù)涉入的計(jì)量
企業(yè)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值(提供擔(dān)保而收取的費(fèi)用)之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
【例題17】甲公司將一項(xiàng)應(yīng)收賬款40000萬元出售給某商業(yè)銀行乙，取得款項(xiàng)39000萬元，同時(shí)承諾對不超過該應(yīng)收賬款余額3%的信用損失提供保證。出售之后，甲公司不再對該應(yīng)收賬款進(jìn)行后續(xù)管理。根據(jù)甲公司以往的經(jīng)驗(yàn)，該類應(yīng)收賬款的損失率預(yù)計(jì)為5%。假定甲公司已將該應(yīng)收賬款的利率風(fēng)險(xiǎn)等轉(zhuǎn)移給了銀行乙，為該應(yīng)收賬款提供保證的公允價(jià)值為100萬元且不考慮其他因素。甲公司在出售日的會(huì)計(jì)處理中正確的有( )。(單選)
A.確認(rèn)繼續(xù)涉入資產(chǎn)1200萬元和繼續(xù)涉入負(fù)債1300萬元
B.不需要確認(rèn)繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債
C.確認(rèn)繼續(xù)涉入資產(chǎn)1000
D.確認(rèn)營業(yè)外支出 1000
【答案】A
【解析】財(cái)務(wù)擔(dān)保=40000×3%=1200(萬元)，按照資產(chǎn)賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保孰低以1200萬元計(jì)入繼續(xù)涉入資產(chǎn)，按照財(cái)務(wù)擔(dān)保1200+100(提供擔(dān)保費(fèi))=1300(萬元)計(jì)入繼續(xù)涉入負(fù)債。