眾所周知，新審計(jì)準(zhǔn)則的大特點(diǎn)就是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中全面貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，但如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所要把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念切實(shí)應(yīng)用到審計(jì)實(shí)務(wù)中去，就要重塑審計(jì)流程，建立一套適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求的新的工作底稿模式。因此，在新準(zhǔn)則及其指南出臺(tái)后，廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)中注協(xié)出臺(tái)新準(zhǔn)則下的工作底稿編制指南是翹首以待。
現(xiàn)在這本指南終于盼到了，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師似乎又有了這樣的感覺，好像有了這本指南，就有了實(shí)施審計(jì)工作可供模擬和參考的樣板，從而使得對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則一下子就從感性認(rèn)識(shí)上升到理性認(rèn)識(shí)。因?yàn)檫@在老審計(jì)準(zhǔn)則下，只要有了工作底稿樣板，即使沒有學(xué)過審計(jì)準(zhǔn)則的人，經(jīng)過簡(jiǎn)單的培訓(xùn)，就可以依樣畫葫蘆實(shí)施審計(jì)工作。但是，新準(zhǔn)則下的工作底稿并非如此，問題也遠(yuǎn)不是這么簡(jiǎn)單。筆者主要從四個(gè)方面分析如下：
一是這本工作底稿是針對(duì)上市公司的審計(jì)特點(diǎn)和審計(jì)要求設(shè)計(jì)的。眾所周知，對(duì)上市公司審計(jì)的要求不僅很高，而且與對(duì)非上市公司審計(jì)的要求、重點(diǎn)不同，與廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面對(duì)的中小企業(yè)的審計(jì)要求和審計(jì)特點(diǎn)有很大區(qū)別，這不僅體現(xiàn)在被審計(jì)對(duì)象內(nèi)在的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和內(nèi)部控制，而且還表現(xiàn)在外在的法律法規(guī)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境等多方面。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟應(yīng)該如何將這本底稿編制指南規(guī)范和靈活運(yùn)用到對(duì)非上市公司（包括對(duì)眾多中小企業(yè)）的審計(jì)中去，這不是依樣畫葫蘆照搬照抄就可以解決的問題，這是一個(gè)龐大而復(fù)雜的課題，這個(gè)課題中注協(xié)至今仍在研究，還沒有答案。
二是盡管這本工作底稿編制指南是新審計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)化、深化和具體化，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則提供了可操作的指導(dǎo)意見，體現(xiàn)了審計(jì)準(zhǔn)則及其指南的基本要求和核心審計(jì)程序，但實(shí)際上，這本指南不僅沒有涵蓋審計(jì)準(zhǔn)則及其指南的全部?jī)?nèi)容和要求，而且這本指南仍很原則，僅是給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了一個(gè)可供選擇使用的審計(jì)工作底稿通用模板，與審計(jì)工作底稿的實(shí)務(wù)案例講解仍有區(qū)別，與審計(jì)實(shí)務(wù)中具體操作的工作底稿更有很大距離。因此，今后在審計(jì)實(shí)務(wù)中究竟應(yīng)該如何運(yùn)用，如何針對(duì)每一個(gè)被審計(jì)的具體情況實(shí)施審計(jì)程序，還需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在全面理解這本指南的基礎(chǔ)上充分發(fā)揮自己的職業(yè)判斷，通過反復(fù)實(shí)踐去逐步領(lǐng)會(huì)和掌握其深刻含意和內(nèi)在規(guī)律。
三是該工作底稿編制指南側(cè)重說明的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下工作底稿的總體思路，是以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為審計(jì)工作流程主線，包括了初步業(yè)務(wù)活動(dòng)工作底稿、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作底稿、進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿、其他項(xiàng)目工作底稿和業(yè)務(wù)完成階段工作底稿五個(gè)方面（其中，進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序兩部分）。但是，該工作底稿編制指南對(duì)審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的判斷，對(duì)準(zhǔn)則中規(guī)定的一些在實(shí)務(wù)中需要由定性到定量的理解和分析，或者需要從定量到定性的理解及分析等問題還不可能有明確的指導(dǎo)意見，這些內(nèi)容也不是工作底稿編制指南所能解決的問題，還需要我們廣大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中不斷積累經(jīng)驗(yàn)，不斷提高自己的職業(yè)判斷能力，并根據(jù)被審計(jì)對(duì)象的不同情況和具體的審計(jì)要求設(shè)計(jì)和實(shí)施必要的審計(jì)程序以形成相應(yīng)的審計(jì)工作底稿。
四是在對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則及其指南還沒有完全理解和掌握的情況下，在沒有經(jīng)過反復(fù)實(shí)踐的情況下，要想完全理解和掌握直至運(yùn)用好這本工作底稿編制指南并非易事。筆者認(rèn)為，廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要將新審計(jì)準(zhǔn)則的要求與工作底稿編制指南的要求進(jìn)行對(duì)比和銜接，這樣不僅可以幫助理解新準(zhǔn)則，而且還可以幫助掌握工作底稿編制指南。如對(duì)新準(zhǔn)則及其指南中不能理解的，可以去查閱工作底稿編制指南，看工作底稿編制指南是如何體現(xiàn)準(zhǔn)則中相關(guān)要求的；當(dāng)然就是對(duì)準(zhǔn)則中已經(jīng)理解的部分也應(yīng)該去對(duì)照工作底稿編制指南，看工作底稿編制指南又是如何體現(xiàn)并具體運(yùn)用的，以判斷自己原來的理解是否正確。反過來，如果對(duì)工作底稿編制指南中不能理解的內(nèi)容，也可以倒回去查閱相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則或及其指南的規(guī)定，以幫助理解和掌握。但所有這些都需要一個(gè)時(shí)間過程，需要反復(fù)實(shí)踐的過程，只有這樣，才能真正理解新準(zhǔn)則的要求，才能準(zhǔn)確掌握新準(zhǔn)則下的審計(jì)流程，從而形成一套適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求的新工作底稿模式。
基于以上分析，筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中要本著嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶W(xué)習(xí)態(tài)度來認(rèn)真學(xué)習(xí)和全面領(lǐng)會(huì)工作底稿編制指南，不僅要正確認(rèn)識(shí)和掌握這本指南，而且更要充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的職業(yè)判斷，保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不可生搬硬套，不可依樣畫葫蘆，不可盲從但也不能不從，只有這樣，才能運(yùn)用好這本指南，才能在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中更好地體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。
現(xiàn)在這本指南終于盼到了，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師似乎又有了這樣的感覺，好像有了這本指南，就有了實(shí)施審計(jì)工作可供模擬和參考的樣板，從而使得對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則一下子就從感性認(rèn)識(shí)上升到理性認(rèn)識(shí)。因?yàn)檫@在老審計(jì)準(zhǔn)則下，只要有了工作底稿樣板，即使沒有學(xué)過審計(jì)準(zhǔn)則的人，經(jīng)過簡(jiǎn)單的培訓(xùn)，就可以依樣畫葫蘆實(shí)施審計(jì)工作。但是，新準(zhǔn)則下的工作底稿并非如此，問題也遠(yuǎn)不是這么簡(jiǎn)單。筆者主要從四個(gè)方面分析如下：
一是這本工作底稿是針對(duì)上市公司的審計(jì)特點(diǎn)和審計(jì)要求設(shè)計(jì)的。眾所周知，對(duì)上市公司審計(jì)的要求不僅很高，而且與對(duì)非上市公司審計(jì)的要求、重點(diǎn)不同，與廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面對(duì)的中小企業(yè)的審計(jì)要求和審計(jì)特點(diǎn)有很大區(qū)別，這不僅體現(xiàn)在被審計(jì)對(duì)象內(nèi)在的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和內(nèi)部控制，而且還表現(xiàn)在外在的法律法規(guī)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境等多方面。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟應(yīng)該如何將這本底稿編制指南規(guī)范和靈活運(yùn)用到對(duì)非上市公司（包括對(duì)眾多中小企業(yè)）的審計(jì)中去，這不是依樣畫葫蘆照搬照抄就可以解決的問題，這是一個(gè)龐大而復(fù)雜的課題，這個(gè)課題中注協(xié)至今仍在研究，還沒有答案。
二是盡管這本工作底稿編制指南是新審計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)化、深化和具體化，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則提供了可操作的指導(dǎo)意見，體現(xiàn)了審計(jì)準(zhǔn)則及其指南的基本要求和核心審計(jì)程序，但實(shí)際上，這本指南不僅沒有涵蓋審計(jì)準(zhǔn)則及其指南的全部?jī)?nèi)容和要求，而且這本指南仍很原則，僅是給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了一個(gè)可供選擇使用的審計(jì)工作底稿通用模板，與審計(jì)工作底稿的實(shí)務(wù)案例講解仍有區(qū)別，與審計(jì)實(shí)務(wù)中具體操作的工作底稿更有很大距離。因此，今后在審計(jì)實(shí)務(wù)中究竟應(yīng)該如何運(yùn)用，如何針對(duì)每一個(gè)被審計(jì)的具體情況實(shí)施審計(jì)程序，還需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在全面理解這本指南的基礎(chǔ)上充分發(fā)揮自己的職業(yè)判斷，通過反復(fù)實(shí)踐去逐步領(lǐng)會(huì)和掌握其深刻含意和內(nèi)在規(guī)律。
三是該工作底稿編制指南側(cè)重說明的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下工作底稿的總體思路，是以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為審計(jì)工作流程主線，包括了初步業(yè)務(wù)活動(dòng)工作底稿、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作底稿、進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿、其他項(xiàng)目工作底稿和業(yè)務(wù)完成階段工作底稿五個(gè)方面（其中，進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序兩部分）。但是，該工作底稿編制指南對(duì)審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的判斷，對(duì)準(zhǔn)則中規(guī)定的一些在實(shí)務(wù)中需要由定性到定量的理解和分析，或者需要從定量到定性的理解及分析等問題還不可能有明確的指導(dǎo)意見，這些內(nèi)容也不是工作底稿編制指南所能解決的問題，還需要我們廣大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中不斷積累經(jīng)驗(yàn)，不斷提高自己的職業(yè)判斷能力，并根據(jù)被審計(jì)對(duì)象的不同情況和具體的審計(jì)要求設(shè)計(jì)和實(shí)施必要的審計(jì)程序以形成相應(yīng)的審計(jì)工作底稿。
四是在對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則及其指南還沒有完全理解和掌握的情況下，在沒有經(jīng)過反復(fù)實(shí)踐的情況下，要想完全理解和掌握直至運(yùn)用好這本工作底稿編制指南并非易事。筆者認(rèn)為，廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要將新審計(jì)準(zhǔn)則的要求與工作底稿編制指南的要求進(jìn)行對(duì)比和銜接，這樣不僅可以幫助理解新準(zhǔn)則，而且還可以幫助掌握工作底稿編制指南。如對(duì)新準(zhǔn)則及其指南中不能理解的，可以去查閱工作底稿編制指南，看工作底稿編制指南是如何體現(xiàn)準(zhǔn)則中相關(guān)要求的；當(dāng)然就是對(duì)準(zhǔn)則中已經(jīng)理解的部分也應(yīng)該去對(duì)照工作底稿編制指南，看工作底稿編制指南又是如何體現(xiàn)并具體運(yùn)用的，以判斷自己原來的理解是否正確。反過來，如果對(duì)工作底稿編制指南中不能理解的內(nèi)容，也可以倒回去查閱相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則或及其指南的規(guī)定，以幫助理解和掌握。但所有這些都需要一個(gè)時(shí)間過程，需要反復(fù)實(shí)踐的過程，只有這樣，才能真正理解新準(zhǔn)則的要求，才能準(zhǔn)確掌握新準(zhǔn)則下的審計(jì)流程，從而形成一套適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求的新工作底稿模式。
基于以上分析，筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中要本著嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶W(xué)習(xí)態(tài)度來認(rèn)真學(xué)習(xí)和全面領(lǐng)會(huì)工作底稿編制指南，不僅要正確認(rèn)識(shí)和掌握這本指南，而且更要充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的職業(yè)判斷，保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不可生搬硬套，不可依樣畫葫蘆，不可盲從但也不能不從，只有這樣，才能運(yùn)用好這本指南，才能在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中更好地體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。