第十章風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)
&本章重點(diǎn)&
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求CPA應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。
（1）CPA針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的總體應(yīng)對(duì)措施，并提出擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案；
（2）進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；
（3）控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；
（4）實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；
（5）CPA如何評(píng)價(jià)列報(bào)的適當(dāng)性；
（6）如何評(píng)價(jià)通過實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性；
（7）針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序（包括總體應(yīng)對(duì)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序）的審計(jì)工作記錄要求等。
&&本章難點(diǎn)&
（1）CPA如何針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制定總體應(yīng)對(duì)措施，特別是不可預(yù)見性審計(jì)程序的設(shè)計(jì)；
（2）CPA如何針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括測(cè)試控制的執(zhí)行有效性、實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以及控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序的聯(lián)系與區(qū)別。
&本章重點(diǎn)內(nèi)容總結(jié)&
§1風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)概述
總體要求
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。
在確定總體應(yīng)對(duì)措施以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。
§2針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施
一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對(duì)措施
在財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程中，CPA應(yīng)當(dāng)確定，識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。如果是后者，則屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
二、增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的方法
三、總體應(yīng)對(duì)措施對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案的影響
1．影響。財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)的特點(diǎn)，意味著此類風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加CPA對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估難度。因此，CPA評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施，對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案具有重大影響。
2．?dāng)M實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案，包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。
3．實(shí)質(zhì)性方案是指CPA實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳌?BR> 4．綜合性方案是指CPA在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。
5．當(dāng)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高風(fēng)險(xiǎn)水平（并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序不可預(yù)見性、重視調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)問和范圍等總體應(yīng)對(duì)措施）時(shí)，擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案往往更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。
§3 針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序
（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的含義
進(jìn)一步審計(jì)程序相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序而言，是指CPA針對(duì)評(píng)估的各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。
CPA應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。CPA設(shè)計(jì)和實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具有明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系。
（二）設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)的考慮因素
還需要特別說明的是，CPA對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估畢竟是一種主觀判斷，可能無法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)內(nèi)部控制存在固有局限性（特別是存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性），因此，無論選擇何種方案，CPA都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。其中，進(jìn)一步審計(jì)程序的目的包括通過實(shí)施控制測(cè)試以確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)；進(jìn)一步審計(jì)程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。
進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間有如下含義：（1）CPA何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；（2）審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)；（3）在某些情況下指的是審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間；（4）在另一些情況下是指需要獲取的審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。
進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。
確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時(shí)考慮的因素：
1．確定的重要性水平
2．評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
3.計(jì)劃獲取的保證程度
4．可容忍錯(cuò)報(bào)
5．重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加
§4控制測(cè)試
一、控制測(cè)試的含義和要求
1．控制測(cè)試的含義
控制測(cè)試指的是測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。
2．控制測(cè)試與了解內(nèi)部控制的區(qū)別
3．控制測(cè)試與了解內(nèi)部控制的聯(lián)系
測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計(jì)證據(jù)雖然存在差異，但兩者也有聯(lián)系。
（1）雙重證據(jù)。為評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和確定控制是否得到執(zhí)行而實(shí)施的某些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并非專為控制測(cè)試（主要為了解內(nèi)部控制）而設(shè)計(jì)，但可能提供有關(guān)控制運(yùn)行有效性（控制測(cè)試）的審計(jì)證據(jù)。
（2）雙重目的。CPA可以考慮在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和獲取其得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)的同時(shí)測(cè)試控制運(yùn)行有效性，以提高審計(jì)效率；同時(shí)CPA應(yīng)當(dāng)考慮這些審計(jì)證據(jù)是否足以實(shí)現(xiàn)控制測(cè)試的目的。
（二）控制測(cè)試的要求
1．在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的
2．僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)
3．分期控制測(cè)試
二、控制測(cè)試的性質(zhì)
（一）控制測(cè)試的性質(zhì)的含義
1．含義
控制測(cè)試的性質(zhì)是指控制測(cè)試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合。
2．計(jì)劃從控制測(cè)試中獲取的保證水平
3．控制測(cè)試采用審計(jì)程序的類型及其組合
（二）確定控制測(cè)試的性質(zhì)時(shí)的要求
（三）實(shí)施控制測(cè)試時(shí)對(duì)雙重目的的實(shí)現(xiàn)
控制測(cè)試的目的是評(píng)價(jià)控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測(cè)試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。盡管兩者目的不同，但CPA可以考慮針對(duì)同一交易同時(shí)實(shí)施控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。例如，CPA通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時(shí)間等細(xì)節(jié)證據(jù)。當(dāng)然，如果擬實(shí)施雙重目的測(cè)試，CPA應(yīng)當(dāng)仔細(xì)設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)測(cè)試程序。
（四）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果的影響
1．如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，這本身并不能說明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運(yùn)行的；
2．但如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，CPA應(yīng)當(dāng)在評(píng)價(jià)相關(guān)控制的運(yùn)行有效性時(shí)予以考慮。
3．因此，CPA應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響，如：（1）降低對(duì)相關(guān)控制的信賴程度；（2）調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)；（3）擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍等。
4．如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，CPA應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。
三、控制測(cè)試的時(shí)間
控制測(cè)試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測(cè)試；二是測(cè)試所針對(duì)的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。
（二）如何考慮期中審計(jì)證據(jù)
（三）如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)
CPA考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，其意義在于：一方面，內(nèi)部控制中的諸多要素對(duì)于被審計(jì)單位往往是相對(duì)穩(wěn)定的（相對(duì)于具體的交易、賬戶余額和列報(bào)），因此CPA在本期審計(jì)時(shí)還是可以適當(dāng)考慮利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；另一方面，內(nèi)部控制在不同期間可能發(fā)生重大變化，CPA在利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)時(shí)需要格外慎重，充分考慮各種因素。
§5實(shí)質(zhì)性程序
一、實(shí)質(zhì)性程序的含義和要求
（一）實(shí)質(zhì)性程序的含義
1．實(shí)質(zhì)性程序的概念。實(shí)質(zhì)性程序是指CPA針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。因此，CPA應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。實(shí)質(zhì)性程序包括：（1）對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試；（2）實(shí)質(zhì)性分析程序。
2．實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施。CPA實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括下列與財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成階段相關(guān)的審計(jì)程序：
（1）將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)；（2）檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中作出的重大會(huì)計(jì)分錄和其他會(huì)計(jì)調(diào)整。CPA對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他會(huì)計(jì)調(diào)整檢查的性質(zhì)和范圍，取決于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告過程的性質(zhì)和復(fù)雜程度以及由此產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。由于CPA對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種判斷，可能無法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，CPA都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
（二）針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序
1．如果認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，CPA應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。例如，如果認(rèn)為管理層面臨實(shí)現(xiàn)盈利指標(biāo)的壓力而可能提前確認(rèn)收入，CPA在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)不僅應(yīng)當(dāng)考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶余額，還應(yīng)當(dāng)考慮詢證銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款（如交貨、結(jié)算及退貨條款）；CPA還可考慮在實(shí)施函證的基礎(chǔ)上針對(duì)銷售協(xié)議及其變動(dòng)情況詢問被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員。
2．如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，CPA應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測(cè)試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。作此規(guī)定的考慮是，為應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)需要獲取具有高度相關(guān)性和可靠性的審計(jì)證據(jù)，僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險(xiǎn)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)
細(xì)節(jié)測(cè)試：對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測(cè)試；尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測(cè)試。
實(shí)質(zhì)性分析程序：從技術(shù)特征上講仍然是分析程序，主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評(píng)價(jià)信息，只是將該技術(shù)方法用作實(shí)質(zhì)性程序。
三、實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間
四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍
（一）重要考慮因素
1．評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；
2．實(shí)施控制測(cè)試的結(jié)果。
（二）確定范圍的原則
1．CPA評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。
2．如果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果不滿意，CPA應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。
3．細(xì)節(jié)測(cè)試范圍。在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試（實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的時(shí)間如圖10—8所示）時(shí)，CPA除了從樣本量的角度考慮測(cè)試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。例如，從總體中選取大額或異常項(xiàng)目，而不是進(jìn)行代表性抽樣或分層抽樣。
4．實(shí)質(zhì)性分析程序的范圍。
§7評(píng)價(jià)列報(bào)的適當(dāng)性
§8評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
§9審計(jì)工作記錄
CPA應(yīng)當(dāng)就下列針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序（包括總體應(yīng)對(duì)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序）事項(xiàng)形成審計(jì)工作記錄：
1．總體應(yīng)對(duì)措施。對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的總體應(yīng)對(duì)措施。
2．實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序：（1）實(shí)施進(jìn)～步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；（2）實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序與評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系；（3）實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的結(jié)果。
如前所述，對(duì)于CPA在本期審計(jì)中擬信賴或利用以前審計(jì)中獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，出于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮作出了嚴(yán)格的限制，這種限制在審計(jì)工作記錄中也有進(jìn)一步的體現(xiàn)。如果擬利用在以前審計(jì)中獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，CPA應(yīng)當(dāng)記錄信賴這些控制的理由和結(jié)論。
&本章重點(diǎn)&
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求CPA應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。
（1）CPA針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的總體應(yīng)對(duì)措施，并提出擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案；
（2）進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；
（3）控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；
（4）實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；
（5）CPA如何評(píng)價(jià)列報(bào)的適當(dāng)性；
（6）如何評(píng)價(jià)通過實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性；
（7）針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序（包括總體應(yīng)對(duì)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序）的審計(jì)工作記錄要求等。
&&本章難點(diǎn)&
（1）CPA如何針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制定總體應(yīng)對(duì)措施，特別是不可預(yù)見性審計(jì)程序的設(shè)計(jì)；
（2）CPA如何針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括測(cè)試控制的執(zhí)行有效性、實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以及控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序的聯(lián)系與區(qū)別。
&本章重點(diǎn)內(nèi)容總結(jié)&
§1風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)概述
總體要求
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。
在確定總體應(yīng)對(duì)措施以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。
§2針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施
一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與總體應(yīng)對(duì)措施
在財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程中，CPA應(yīng)當(dāng)確定，識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。如果是后者，則屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
二、增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的方法
三、總體應(yīng)對(duì)措施對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案的影響
1．影響。財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)的特點(diǎn)，意味著此類風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加CPA對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估難度。因此，CPA評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施，對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案具有重大影響。
2．?dāng)M實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案，包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。
3．實(shí)質(zhì)性方案是指CPA實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳌?BR> 4．綜合性方案是指CPA在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。
5．當(dāng)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高風(fēng)險(xiǎn)水平（并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序不可預(yù)見性、重視調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)問和范圍等總體應(yīng)對(duì)措施）時(shí)，擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案往往更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。
§3 針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序
（一）進(jìn)一步審計(jì)程序的含義
進(jìn)一步審計(jì)程序相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序而言，是指CPA針對(duì)評(píng)估的各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。
CPA應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。CPA設(shè)計(jì)和實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具有明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系。
（二）設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)的考慮因素
還需要特別說明的是，CPA對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估畢竟是一種主觀判斷，可能無法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)內(nèi)部控制存在固有局限性（特別是存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性），因此，無論選擇何種方案，CPA都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。其中，進(jìn)一步審計(jì)程序的目的包括通過實(shí)施控制測(cè)試以確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)；進(jìn)一步審計(jì)程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。
進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間有如下含義：（1）CPA何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；（2）審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)；（3）在某些情況下指的是審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間；（4）在另一些情況下是指需要獲取的審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。
進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。
確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時(shí)考慮的因素：
1．確定的重要性水平
2．評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
3.計(jì)劃獲取的保證程度
4．可容忍錯(cuò)報(bào)
5．重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加
§4控制測(cè)試
一、控制測(cè)試的含義和要求
1．控制測(cè)試的含義
控制測(cè)試指的是測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。
2．控制測(cè)試與了解內(nèi)部控制的區(qū)別
3．控制測(cè)試與了解內(nèi)部控制的聯(lián)系
測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計(jì)證據(jù)雖然存在差異，但兩者也有聯(lián)系。
（1）雙重證據(jù)。為評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和確定控制是否得到執(zhí)行而實(shí)施的某些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并非專為控制測(cè)試（主要為了解內(nèi)部控制）而設(shè)計(jì)，但可能提供有關(guān)控制運(yùn)行有效性（控制測(cè)試）的審計(jì)證據(jù)。
（2）雙重目的。CPA可以考慮在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和獲取其得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)的同時(shí)測(cè)試控制運(yùn)行有效性，以提高審計(jì)效率；同時(shí)CPA應(yīng)當(dāng)考慮這些審計(jì)證據(jù)是否足以實(shí)現(xiàn)控制測(cè)試的目的。
（二）控制測(cè)試的要求
1．在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的
2．僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)
3．分期控制測(cè)試
二、控制測(cè)試的性質(zhì)
（一）控制測(cè)試的性質(zhì)的含義
1．含義
控制測(cè)試的性質(zhì)是指控制測(cè)試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合。
2．計(jì)劃從控制測(cè)試中獲取的保證水平
3．控制測(cè)試采用審計(jì)程序的類型及其組合
（二）確定控制測(cè)試的性質(zhì)時(shí)的要求
（三）實(shí)施控制測(cè)試時(shí)對(duì)雙重目的的實(shí)現(xiàn)
控制測(cè)試的目的是評(píng)價(jià)控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測(cè)試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。盡管兩者目的不同，但CPA可以考慮針對(duì)同一交易同時(shí)實(shí)施控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。例如，CPA通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時(shí)間等細(xì)節(jié)證據(jù)。當(dāng)然，如果擬實(shí)施雙重目的測(cè)試，CPA應(yīng)當(dāng)仔細(xì)設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)測(cè)試程序。
（四）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果的影響
1．如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，這本身并不能說明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運(yùn)行的；
2．但如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，CPA應(yīng)當(dāng)在評(píng)價(jià)相關(guān)控制的運(yùn)行有效性時(shí)予以考慮。
3．因此，CPA應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響，如：（1）降低對(duì)相關(guān)控制的信賴程度；（2）調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)；（3）擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍等。
4．如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，CPA應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。
三、控制測(cè)試的時(shí)間
控制測(cè)試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測(cè)試；二是測(cè)試所針對(duì)的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。
（二）如何考慮期中審計(jì)證據(jù)
（三）如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)
CPA考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，其意義在于：一方面，內(nèi)部控制中的諸多要素對(duì)于被審計(jì)單位往往是相對(duì)穩(wěn)定的（相對(duì)于具體的交易、賬戶余額和列報(bào)），因此CPA在本期審計(jì)時(shí)還是可以適當(dāng)考慮利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；另一方面，內(nèi)部控制在不同期間可能發(fā)生重大變化，CPA在利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)時(shí)需要格外慎重，充分考慮各種因素。
§5實(shí)質(zhì)性程序
一、實(shí)質(zhì)性程序的含義和要求
（一）實(shí)質(zhì)性程序的含義
1．實(shí)質(zhì)性程序的概念。實(shí)質(zhì)性程序是指CPA針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。因此，CPA應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。實(shí)質(zhì)性程序包括：（1）對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試；（2）實(shí)質(zhì)性分析程序。
2．實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施。CPA實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括下列與財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成階段相關(guān)的審計(jì)程序：
（1）將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)；（2）檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中作出的重大會(huì)計(jì)分錄和其他會(huì)計(jì)調(diào)整。CPA對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他會(huì)計(jì)調(diào)整檢查的性質(zhì)和范圍，取決于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告過程的性質(zhì)和復(fù)雜程度以及由此產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。由于CPA對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種判斷，可能無法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，CPA都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
（二）針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序
1．如果認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，CPA應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。例如，如果認(rèn)為管理層面臨實(shí)現(xiàn)盈利指標(biāo)的壓力而可能提前確認(rèn)收入，CPA在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)不僅應(yīng)當(dāng)考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶余額，還應(yīng)當(dāng)考慮詢證銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款（如交貨、結(jié)算及退貨條款）；CPA還可考慮在實(shí)施函證的基礎(chǔ)上針對(duì)銷售協(xié)議及其變動(dòng)情況詢問被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員。
2．如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，CPA應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測(cè)試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。作此規(guī)定的考慮是，為應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)需要獲取具有高度相關(guān)性和可靠性的審計(jì)證據(jù)，僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險(xiǎn)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)
細(xì)節(jié)測(cè)試：對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測(cè)試；尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測(cè)試。
實(shí)質(zhì)性分析程序：從技術(shù)特征上講仍然是分析程序，主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評(píng)價(jià)信息，只是將該技術(shù)方法用作實(shí)質(zhì)性程序。
三、實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間
四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍
（一）重要考慮因素
1．評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；
2．實(shí)施控制測(cè)試的結(jié)果。
（二）確定范圍的原則
1．CPA評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。
2．如果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果不滿意，CPA應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。
3．細(xì)節(jié)測(cè)試范圍。在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試（實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的時(shí)間如圖10—8所示）時(shí)，CPA除了從樣本量的角度考慮測(cè)試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。例如，從總體中選取大額或異常項(xiàng)目，而不是進(jìn)行代表性抽樣或分層抽樣。
4．實(shí)質(zhì)性分析程序的范圍。
§7評(píng)價(jià)列報(bào)的適當(dāng)性
§8評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
§9審計(jì)工作記錄
CPA應(yīng)當(dāng)就下列針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序（包括總體應(yīng)對(duì)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序）事項(xiàng)形成審計(jì)工作記錄：
1．總體應(yīng)對(duì)措施。對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的總體應(yīng)對(duì)措施。
2．實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序：（1）實(shí)施進(jìn)～步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；（2）實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序與評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系；（3）實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的結(jié)果。
如前所述，對(duì)于CPA在本期審計(jì)中擬信賴或利用以前審計(jì)中獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，出于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮作出了嚴(yán)格的限制，這種限制在審計(jì)工作記錄中也有進(jìn)一步的體現(xiàn)。如果擬利用在以前審計(jì)中獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，CPA應(yīng)當(dāng)記錄信賴這些控制的理由和結(jié)論。