問(wèn)題13：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估一章的篇幅很長(zhǎng)，條款很多，其中哪些內(nèi)容需要記憶？能否給出一個(gè)大致的范圍？
解答：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不僅篇幅很長(zhǎng)，條款很多，而且知識(shí)點(diǎn)也非常多，很難從中選擇重點(diǎn)內(nèi)容，許多內(nèi)容都需要考生十分細(xì)致地理解教材，并輔之以系統(tǒng)的記憶。我們認(rèn)為，考生起碼應(yīng)當(dāng)對(duì)以下內(nèi)容再理解的基礎(chǔ)上加以必要的記憶：
第二節(jié)（風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、信息來(lái)源）：
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序（詢問(wèn)、分析、觀察和檢查的具體要求），了解被審計(jì)單位及其環(huán)境涉及的6個(gè)方面；
第三節(jié)（了解被審計(jì)單位及其環(huán)境）：
(1)了解被審計(jì)單位行業(yè)狀況主要內(nèi)容，被審計(jì)單位所處的法律及監(jiān)管環(huán)境，影響被審計(jì)單位及其經(jīng)營(yíng)的外部因素，對(duì)各類企業(yè)了解的重點(diǎn)內(nèi)容；
(2)被審計(jì)單位的性質(zhì)所涉及的各個(gè)方面；
(3)被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇和運(yùn)用的具體內(nèi)容；
(4)從被審計(jì)單位的戰(zhàn)略和目標(biāo)判斷其面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)
(5)與衡量和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的業(yè)績(jī)而應(yīng)當(dāng)了解的（7個(gè)方面）具體內(nèi)容；
第四節(jié)（了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制）：
(1)內(nèi)部控制的要素；
(2)如何把握與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制；
(3)獲取內(nèi)部控制涉及和執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)時(shí)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的（4條）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序；
(4)內(nèi)部控制的人工與自動(dòng)化方式的適用范圍和各自的優(yōu)缺點(diǎn)；
(5)內(nèi)部控制的固有局限性；
(6)控制環(huán)境所包含的（6個(gè)方面）具體內(nèi)容；
(7)在被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中應(yīng)當(dāng)是別的可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的（9類）事項(xiàng)和情形（應(yīng)用性內(nèi)容）；
(8)在對(duì)被審計(jì)單位的整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程進(jìn)行了解時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的(6個(gè)方面)因素；
(9)了解被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的信息系統(tǒng)的（6個(gè)方面）主要內(nèi)容；
(10)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制活動(dòng)的（5個(gè)方面）具體內(nèi)容；
(11)了解被審計(jì)單位對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督時(shí)應(yīng)了解的（7個(gè)方面）具體內(nèi)容；
(12)在業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制時(shí)通常應(yīng)采取的基本步驟；
(13)了解被審計(jì)單位處理重要交易的流程時(shí)應(yīng)當(dāng)采用的（4種）方法；
(14)執(zhí)行穿行測(cè)試的必要性以及通過(guò)穿行測(cè)試可以獲取的證據(jù)；
(15)注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部控制所形成的集中基本結(jié)論。
第五節(jié)（評(píng)估重大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）：
(1)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的（4項(xiàng)）審計(jì)程序；
(2)可能表明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的（28種）事項(xiàng)和情況；
(3)確定風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)時(shí)應(yīng)考慮的（6個(gè)方面）事項(xiàng)；
(4)非常規(guī)交易的（4個(gè)）基本特征；
(5)與重大判斷事項(xiàng)相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)可能轉(zhuǎn)化為更高錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的原因。
第六節(jié)（與治理層和管理層的溝通）：
通常情況下表明內(nèi)部控制存在重大缺陷的（3種）情況。
例題：(2007年多項(xiàng)選擇題)在了解被審計(jì)單位戊公司的控制環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注的內(nèi)容有(
)。
A．戊公司治理層相對(duì)于管理層的獨(dú)立性
B．戊公司管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格
C．戊公司員工整體的道德價(jià)值觀
D．戊公司對(duì)控制的監(jiān)督
[答案與解析見(jiàn)考點(diǎn)與自測(cè)練習(xí)題部分第九章經(jīng)典試題回顧。]
上述試題就是一個(gè)以記憶為主的題。僅憑理解，很可能將D理解為“控制環(huán)境”的內(nèi)容之一。事實(shí)上，“對(duì)控制的監(jiān)督”是與“控制環(huán)境”并列的內(nèi)容，而不是控制環(huán)境中一個(gè)方面，故它不是了解控制環(huán)境時(shí)應(yīng)關(guān)注的一個(gè)獨(dú)立內(nèi)容(說(shuō)明不能選D)。控制環(huán)境具體包括：對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)(說(shuō)明應(yīng)選C)、對(duì)勝任能力的重視、治理層的參與程度(包括治理層相對(duì)于管理層的獨(dú)立性，說(shuō)明應(yīng)選A)、管理層的理念與經(jīng)營(yíng)風(fēng)格(說(shuō)明應(yīng)選B)、組織結(jié)構(gòu)及職權(quán)與責(zé)任的分配、人力資源政策與實(shí)務(wù)等。
問(wèn)題14：從2007年綜合題可以看出，解答風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的主觀題還是有相當(dāng)?shù)碾y度，感覺(jué)靈活性太大，很少有一定之規(guī)。能否幫我們提示一下教材上第九章中與此相關(guān)的主要內(nèi)容以及相應(yīng)的學(xué)習(xí)方法。
解答：解答與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相關(guān)的主觀題的關(guān)鍵是對(duì)具體問(wèn)題進(jìn)行具體分析。與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主觀題相關(guān)的知識(shí)很多，其中涉及這方面知識(shí)最多的應(yīng)當(dāng)是教材第九章的第五節(jié)（或本書(shū)考點(diǎn)與自測(cè)練習(xí)題部分第九章考點(diǎn)五的主要內(nèi)容）列示的28條可能表明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況。
我們特別強(qiáng)調(diào)上述28條，并不是希望考生記憶。實(shí)際上，可能導(dǎo)致被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況何止28條，愿意的話，不難羅列出280條來(lái)。比如，財(cái)務(wù)人員的健康狀況、精神狀態(tài)、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，甚至感情狀況等，在一定的條件下都可能導(dǎo)致被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。再如，被審計(jì)單位的總經(jīng)理與主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理之間存在個(gè)人恩怨，導(dǎo)致兩人之間難以默契配合，也不屬于上述任何一條，但它完全有可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的上升；被審計(jì)單位的主要股東之間在經(jīng)營(yíng)理念上產(chǎn)生重大分歧，也不屬于上述28條中的任何一條，但它可能導(dǎo)致企業(yè)分立等重大事項(xiàng)的發(fā)生，從而導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，即使考生記住了所述的28條，也未必足以應(yīng)對(duì)考試。2007年風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估綜合題中給出的事項(xiàng)也不全在這些情況之中。
例題：(2007年綜合題)A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了所了解的W公司及其環(huán)境的情況，部分內(nèi)容摘錄如下：
(1)在 20×6年度實(shí)現(xiàn)銷售收入增長(zhǎng)10%的基礎(chǔ)上，W公司董事會(huì)確定的20×7年銷售收入增長(zhǎng)目標(biāo)為20%。W公司管理層實(shí)行年薪制，總體薪酬水平根據(jù)上述目標(biāo)的完成情況上下浮動(dòng)。W公司所處行業(yè)20×7年年的平均銷售增長(zhǎng)率是12%。
(2)W公司財(cái)務(wù)總監(jiān)已為W公司工作超過(guò)6年，于20×7年9月勞動(dòng)合同到期后被W公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手高新聘請(qǐng)。由于工作壓力大，W公司會(huì)計(jì)部門人員流動(dòng)頻繁，除會(huì)計(jì)主管服務(wù)期超過(guò)4年外，其余人員的平均服務(wù)期少于2年。
(3)W公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。為鞏固市場(chǎng)占有率，W公司于20×7年4月將主要產(chǎn)品(C產(chǎn)品)的售價(jià)下調(diào)了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D產(chǎn)品(C產(chǎn)品的改良型號(hào))，市場(chǎng)表現(xiàn)良好，計(jì)劃在20×8年全面擴(kuò)大產(chǎn)量，并在20×8年1月停止C產(chǎn)品的生產(chǎn)。為了加快資金流轉(zhuǎn)，W公司于20×8年1月針對(duì)C產(chǎn)品開(kāi)始實(shí)施新一輪的降價(jià)促銷，平均降價(jià)幅度達(dá)到10%。
(4)W公司銷售的產(chǎn)品均由經(jīng)客戶認(rèn)可的運(yùn)輸公司實(shí)施運(yùn)輸，運(yùn)費(fèi)由W公司承擔(dān)，但運(yùn)輸途中風(fēng)險(xiǎn)仍由客戶自行承擔(dān)。由于受能源價(jià)格上漲的影響，20×7年的運(yùn)輸單價(jià)比上年平均上升了15%，但運(yùn)輸商同意將運(yùn)費(fèi)結(jié)算周期從原來(lái)的30天延長(zhǎng)至60天。
(5) 20×7年度W公司主要原料的價(jià)格與上年基本持平，供應(yīng)商也沒(méi)有大的變化。但由于技術(shù)要求發(fā)生變化，D產(chǎn)品所耗高檔金屬材料比例比C產(chǎn)品略有上升，使得D產(chǎn)品的原材料成本比C產(chǎn)品上升了3%。
(6)除了20×6年12月借入的2年期、年利率6%的銀行借款5000萬(wàn)元外，W公司沒(méi)有其他借款。上述長(zhǎng)期借款專門用于擴(kuò)建現(xiàn)有的一條生產(chǎn)線，以滿虛D產(chǎn)品的生產(chǎn)需要。該生產(chǎn)線總投資6500萬(wàn)元，20×6年12月開(kāi)工，20×7年7月完工投入使用(假設(shè)不考慮利息收入)。
要求：請(qǐng)逐項(xiàng)指出所列事項(xiàng)是否可能表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果認(rèn)為存在，請(qǐng)簡(jiǎn)要說(shuō)明理由，并分別說(shuō)明該風(fēng)險(xiǎn)是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次還是認(rèn)定層次。如認(rèn)為屬于認(rèn)定層次，請(qǐng)指出相關(guān)事項(xiàng)與何種交易或賬戶的何種認(rèn)定相關(guān)。
答案見(jiàn)考點(diǎn)與自測(cè)練習(xí)題部分第九章經(jīng)典試題回顧2007年綜合題。
上述試題中給出的第一個(gè)情況就不屬于28條中的任何一條，但很可能導(dǎo)致被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加。實(shí)際上，該情況不僅可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而且很可能導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)；試題中的第二、四兩種情況倒是中規(guī)中矩，分別屬于28條中的第16條“關(guān)鍵人員變動(dòng)”和第6條“行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化”，但第六種情況就很難歸屬到28條的任何一條中。
我們認(rèn)為，正確的學(xué)習(xí)方法是逐一領(lǐng)會(huì)每一條的實(shí)際意義，在領(lǐng)會(huì)的同時(shí)舉一反三，自己列舉若干相關(guān)實(shí)例。如果領(lǐng)會(huì)了每一條的含義，相信對(duì)這28條以外的其他情況也能做出基本正確的判斷。除此之外，解答這類主觀題時(shí)，還需要考生根據(jù)具體情況進(jìn)行理解，甚至要設(shè)身處地的將自己作為被審計(jì)單位的關(guān)鍵角色，才能得出適當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。
問(wèn)題15.與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)容在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估試題中占有很大的比例。請(qǐng)分析一下內(nèi)部控制在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中扮演的角色，以便我們從總體上加以把握。
解答：有關(guān)內(nèi)部控制的情況是被審計(jì)單位及其環(huán)境的一個(gè)重要方面，也是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)著重考慮的一個(gè)方面。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程進(jìn)行的與內(nèi)部控制相關(guān)的工作主要包括以下三個(gè)方面：
(1)
了解內(nèi)部控制；
(2)
測(cè)試內(nèi)部控制；
(3)
利用內(nèi)部控制。
其中，前兩個(gè)方面屬于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，后一個(gè)方面屬于風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，它取決于控制測(cè)試的結(jié)果。
具體地說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解內(nèi)部控制，意在識(shí)別內(nèi)部控制設(shè)計(jì)方面的缺陷，這些缺陷一般會(huì)導(dǎo)致被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加；注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施控制測(cè)試程序，目的是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的執(zhí)行效果。如果效果不佳，甚至根本沒(méi)有執(zhí)行，那就產(chǎn)生了漏洞，導(dǎo)致了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。至于所導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于哪個(gè)層次、涉及哪個(gè)賬戶、影響哪個(gè)認(rèn)定，那不是一個(gè)可以一概而論的問(wèn)題，必須具體問(wèn)題具體分析；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以上工作的基礎(chǔ)上，可以決定在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理、執(zhí)行有效的交易、余額方面適當(dāng)減少實(shí)質(zhì)性程序，而在設(shè)計(jì)有缺陷或執(zhí)行無(wú)效果的交易、余額方面采取增加實(shí)質(zhì)性程序、增加控制測(cè)試程序、增加審計(jì)證據(jù)數(shù)量或增加程序的不可預(yù)測(cè)性等措施加以應(yīng)對(duì)。
問(wèn)題16：請(qǐng)您結(jié)合具體業(yè)務(wù)，舉例說(shuō)明有關(guān)內(nèi)部控制內(nèi)容的第一個(gè)方面，即識(shí)別內(nèi)部控制缺陷的重點(diǎn)內(nèi)容和解題思路。這方面的問(wèn)題在考題中大量出現(xiàn)，尤其是在綜合題中出現(xiàn)的最多。
解答：雖然第九章、第十章中講述了不少與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)容，但除了第十章第六節(jié)以外，這些內(nèi)容得理論性有余，應(yīng)用性不足。
由于綜合題中有關(guān)識(shí)別內(nèi)部控制缺陷的問(wèn)題都是針對(duì)具體業(yè)務(wù)的具體內(nèi)部控制提出的，因此第十三章至第十六章各章的前兩節(jié)和第十七章的第一節(jié)所講述的內(nèi)容才是第一個(gè)方面的重點(diǎn)所在。具體來(lái)說(shuō)，就是依據(jù)這些章節(jié)講述的“主要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”和“關(guān)鍵控制措施”來(lái)識(shí)別內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的缺陷。
以第十三章為例，該章第一節(jié)就詳細(xì)講述了銷售業(yè)務(wù)的主要環(huán)節(jié)。包括：接受顧客訂單、填制銷售單、審批賒銷信用、按銷售單出庫(kù)并發(fā)貨、按發(fā)貨單開(kāi)具銷售發(fā)票、根據(jù)銷售發(fā)票記賬、定期與顧客對(duì)賬、收回款項(xiàng)、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等。
第十三章第二節(jié)在第一節(jié)介紹的主要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)及主要控制措施的基礎(chǔ)上還進(jìn)一步介紹了控制措施，包括以“一覽表”的形式系統(tǒng)列示的關(guān)鍵內(nèi)部控制措施(其中包括“將應(yīng)收款明細(xì)賬余額合計(jì)數(shù)與其總賬余額進(jìn)行比較”這一措施)和對(duì)應(yīng)的控制目標(biāo)（見(jiàn)2008年教材第304頁(yè)或本書(shū)考點(diǎn)與自測(cè)練習(xí)題第十三章的第二個(gè)考點(diǎn)），在財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——銷售與收款》部分專門針對(duì)銷售業(yè)務(wù)全面介紹了包括不相容職務(wù)在內(nèi)的控制措施。
如果考生熟悉銷售業(yè)務(wù)的上述基本環(huán)節(jié)和關(guān)鍵控制措施和控制目標(biāo)，就不難解答下面的考題。
例題.(2005年綜合題2局部) C和D注冊(cè)會(huì)計(jì)師于2004年10月25日對(duì)B公司的內(nèi)部控制進(jìn)行了解、控制測(cè)試與評(píng)價(jià)。部分內(nèi)容摘錄如下：
根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的顧客訂單，銷售部編制預(yù)先連續(xù)編號(hào)的一式三聯(lián)的現(xiàn)銷或賒銷銷售單。經(jīng)銷售部門被授權(quán)人員批準(zhǔn)后，所有銷售單的第一聯(lián)直接送倉(cāng)庫(kù)作為按銷售單供貨和發(fā)貨給裝運(yùn)部門的授權(quán)依據(jù)，第二聯(lián)交開(kāi)具賬單部門，第三聯(lián)由銷售部留存。裝運(yùn)部門將從倉(cāng)庫(kù)提取的商品與銷售單核對(duì)無(wú)誤后裝運(yùn)，并編制一式四聯(lián)預(yù)先連續(xù)編號(hào)的發(fā)運(yùn)單，其中三聯(lián)及時(shí)分送開(kāi)具賬單部門、倉(cāng)庫(kù)和顧客、一聯(lián)留存裝運(yùn)部門。
要求:
對(duì)從銷售部根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的顧客定單編制銷售單到裝運(yùn)部門實(shí)施裝運(yùn)之間的交易處理過(guò)程，請(qǐng)指出其中缺失的一項(xiàng)關(guān)鍵內(nèi)部控制程序，說(shuō)明該控制程序主要與哪一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的何種認(rèn)定相關(guān)。
答案：
所述的內(nèi)部控制缺失了“批準(zhǔn)賒銷信用”這項(xiàng)關(guān)鍵內(nèi)部控制。這項(xiàng)控制程序主要與財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)收賬款凈額的“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。
[注：事實(shí)上，如果賒銷審批不嚴(yán)，就可能導(dǎo)致壞賬的增加，原已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備就可能嚴(yán)重不足，而這正是“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定所關(guān)心的主要問(wèn)題。]
問(wèn)題17：以前看到第十三章第二節(jié)的“銷售交易的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測(cè)試一覽表”就發(fā)愁，密密麻麻充滿了整整一頁(yè)，不知如何學(xué)習(xí)。聽(tīng)了上述講解后才知道這個(gè)一覽表原來(lái)有很大的作用，簡(jiǎn)直就為內(nèi)部控制綜合題準(zhǔn)備的。
在請(qǐng)您講解“評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行效果”這一問(wèn)題之前，我還有個(gè)與上一問(wèn)題相關(guān)的問(wèn)題，即：在內(nèi)部控制主觀題中，如上例，一般總有一個(gè)要求，要求考生將識(shí)別的內(nèi)部控制缺陷與具體賬戶的具體認(rèn)定相聯(lián)系。不少同學(xué)都認(rèn)為，將內(nèi)部控制缺陷落實(shí)到具體賬戶好像并不太難，但要落實(shí)到具體認(rèn)定上難度可就高多了。請(qǐng)問(wèn)，教材上在哪里有專門針對(duì)這一問(wèn)題的具體內(nèi)容？
解答：從理論上講，將識(shí)別的內(nèi)部控制缺陷落實(shí)到具體賬戶的具體認(rèn)定，屬于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要內(nèi)容，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的條件和基礎(chǔ)。我在本書(shū)復(fù)習(xí)導(dǎo)讀部分也對(duì)此類問(wèn)題進(jìn)行了專門說(shuō)明。
這個(gè)問(wèn)題屬于綜合性很強(qiáng)的問(wèn)題，不是幾句話就可以令考生茅塞頓開(kāi)、豁然開(kāi)朗的?？傮w上講，涉及到第六章、第九章、第十章以及第十三章到第十七章各章，但針對(duì)性的莫過(guò)于第十三章至第十七章的“控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測(cè)試一覽表”。其實(shí)，從這個(gè)表的名稱上就可以看得出來(lái)。學(xué)過(guò)審計(jì)的同學(xué)大都對(duì)這些表有深刻印象，只是不太明白它的用途而已。為方便，我們將第十三章的“一覽表”摘錄如下：
內(nèi)部控制目標(biāo)
關(guān)鍵內(nèi)部控制
常用的控制測(cè)試
登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實(shí)的顧客(發(fā)生)
銷售交易是以經(jīng)過(guò)審核的發(fā)運(yùn)憑證及經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的顧客訂貨單為依據(jù)登記入賬的
在發(fā)貨前，顧客的賒購(gòu)已經(jīng)被授權(quán)批準(zhǔn)
銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號(hào)，并已恰當(dāng)?shù)氐怯浫胭~
每月向顧客寄送對(duì)賬單，對(duì)顧客提出的意見(jiàn)作專門追查
檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運(yùn)憑證(或提貨單)及顧客訂貨單
檢查顧客的賒購(gòu)是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)
檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號(hào)的完整性
觀察是否寄發(fā)對(duì)賬單，并檢查顧客回函檔案
所有銷售交易均已登記入賬(完整性)
發(fā)運(yùn)憑證(或提貨單)均經(jīng)事先編號(hào)并已經(jīng)登記入賬
銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號(hào)，并已登記入賬
檢查發(fā)運(yùn)憑證連續(xù)編號(hào)的完整性
檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號(hào)的完整性
登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開(kāi)具賬單并登記入賬(計(jì)價(jià)和分?jǐn)?
銷售價(jià)格、付款條件、運(yùn)費(fèi)和銷售折扣的確定已經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)
由獨(dú)立人員對(duì)銷售發(fā)票的編制作內(nèi)部核查
檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)
檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核查標(biāo)記
考生做題時(shí)，這個(gè)表實(shí)際上具備兩種用途。第一種用途是根據(jù)本表列示的對(duì)應(yīng)關(guān)系，將“識(shí)別出的內(nèi)部控制缺陷”落實(shí)到具體認(rèn)定上。第二種用途是將內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果與具體認(rèn)定相聯(lián)系。
首先說(shuō)明該表的第一種用途。例如，如果被審計(jì)單位規(guī)定沒(méi)有按規(guī)定“每月向顧客寄送對(duì)賬單，對(duì)顧客提出的意見(jiàn)作專門追查”，則屬于設(shè)計(jì)上的缺陷，根據(jù)上表，該缺陷將影響銷售業(yè)務(wù)的“發(fā)生”認(rèn)定。很顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有理由懷疑被審計(jì)單位一筆長(zhǎng)期掛賬且從來(lái)沒(méi)有與債務(wù)人對(duì)過(guò)賬的應(yīng)收賬款的真實(shí)性。
考生可能會(huì)問(wèn)，對(duì)賬不是能發(fā)現(xiàn)金額的差錯(cuò)嗎？表中怎么沒(méi)有將“每月向顧客寄送對(duì)賬單，對(duì)顧客提出的意見(jiàn)作專門追查”與“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定相聯(lián)系？
我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下三個(gè)方面來(lái)理解：
第一方面，站在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立場(chǎng)上看，如果一筆業(yè)務(wù)違背了“發(fā)生”認(rèn)定，一般沒(méi)必要再查它的“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定，因此扎起上表中優(yōu)先列示了“發(fā)生”認(rèn)定。
第二方面，看得出來(lái)，上述措施實(shí)際上包含兩個(gè)方面，即“每月向顧客寄送對(duì)賬單”和“對(duì)顧客提出的意見(jiàn)作專門追查”。第一條只與“發(fā)生”認(rèn)定相關(guān)，第二條才與“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定相關(guān)。
第三方面，“一覽表”主要是向考生展示如何將評(píng)估的內(nèi)部控制缺陷落實(shí)到認(rèn)定上的大致思路，不可能面面俱到。其實(shí)，把上述關(guān)鍵控制措施列示在表中“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定后面的表格中也未嘗不可，但表格空格有限，不可能將與一個(gè)認(rèn)定有關(guān)的所有關(guān)鍵內(nèi)部控制措施都一一羅列在后。說(shuō)到底，解題時(shí)還是要考生對(duì)具體問(wèn)題進(jìn)行具體分析。
其次，我們?cè)僬務(wù)勗摫淼牡诙N用途。如果被審計(jì)單位規(guī)定了“每月向顧客寄送對(duì)賬單，對(duì)顧客提出的意見(jiàn)作專門追查”，但因?yàn)橄嚓P(guān)人員責(zé)任心不強(qiáng)，或者寄送了幾個(gè)月但從未發(fā)現(xiàn)任何問(wèn)題，則這樣的執(zhí)行效果將會(huì)影響“發(fā)生”認(rèn)定；如果控制測(cè)試的結(jié)果是通過(guò)寄送對(duì)賬單發(fā)現(xiàn)了一些問(wèn)題但相關(guān)的人員因?yàn)槟撤N原因一直沒(méi)有作專門追查，則這樣的執(zhí)行結(jié)果將會(huì)影響“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定。
解答：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不僅篇幅很長(zhǎng)，條款很多，而且知識(shí)點(diǎn)也非常多，很難從中選擇重點(diǎn)內(nèi)容，許多內(nèi)容都需要考生十分細(xì)致地理解教材，并輔之以系統(tǒng)的記憶。我們認(rèn)為，考生起碼應(yīng)當(dāng)對(duì)以下內(nèi)容再理解的基礎(chǔ)上加以必要的記憶：
第二節(jié)（風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、信息來(lái)源）：
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序（詢問(wèn)、分析、觀察和檢查的具體要求），了解被審計(jì)單位及其環(huán)境涉及的6個(gè)方面；
第三節(jié)（了解被審計(jì)單位及其環(huán)境）：
(1)了解被審計(jì)單位行業(yè)狀況主要內(nèi)容，被審計(jì)單位所處的法律及監(jiān)管環(huán)境，影響被審計(jì)單位及其經(jīng)營(yíng)的外部因素，對(duì)各類企業(yè)了解的重點(diǎn)內(nèi)容；
(2)被審計(jì)單位的性質(zhì)所涉及的各個(gè)方面；
(3)被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇和運(yùn)用的具體內(nèi)容；
(4)從被審計(jì)單位的戰(zhàn)略和目標(biāo)判斷其面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)
(5)與衡量和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的業(yè)績(jī)而應(yīng)當(dāng)了解的（7個(gè)方面）具體內(nèi)容；
第四節(jié)（了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制）：
(1)內(nèi)部控制的要素；
(2)如何把握與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制；
(3)獲取內(nèi)部控制涉及和執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)時(shí)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的（4條）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序；
(4)內(nèi)部控制的人工與自動(dòng)化方式的適用范圍和各自的優(yōu)缺點(diǎn)；
(5)內(nèi)部控制的固有局限性；
(6)控制環(huán)境所包含的（6個(gè)方面）具體內(nèi)容；
(7)在被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中應(yīng)當(dāng)是別的可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的（9類）事項(xiàng)和情形（應(yīng)用性內(nèi)容）；
(8)在對(duì)被審計(jì)單位的整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程進(jìn)行了解時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的(6個(gè)方面)因素；
(9)了解被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的信息系統(tǒng)的（6個(gè)方面）主要內(nèi)容；
(10)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制活動(dòng)的（5個(gè)方面）具體內(nèi)容；
(11)了解被審計(jì)單位對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督時(shí)應(yīng)了解的（7個(gè)方面）具體內(nèi)容；
(12)在業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制時(shí)通常應(yīng)采取的基本步驟；
(13)了解被審計(jì)單位處理重要交易的流程時(shí)應(yīng)當(dāng)采用的（4種）方法；
(14)執(zhí)行穿行測(cè)試的必要性以及通過(guò)穿行測(cè)試可以獲取的證據(jù)；
(15)注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部控制所形成的集中基本結(jié)論。
第五節(jié)（評(píng)估重大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）：
(1)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的（4項(xiàng)）審計(jì)程序；
(2)可能表明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的（28種）事項(xiàng)和情況；
(3)確定風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)時(shí)應(yīng)考慮的（6個(gè)方面）事項(xiàng)；
(4)非常規(guī)交易的（4個(gè)）基本特征；
(5)與重大判斷事項(xiàng)相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)可能轉(zhuǎn)化為更高錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的原因。
第六節(jié)（與治理層和管理層的溝通）：
通常情況下表明內(nèi)部控制存在重大缺陷的（3種）情況。
例題：(2007年多項(xiàng)選擇題)在了解被審計(jì)單位戊公司的控制環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注的內(nèi)容有(
)。
A．戊公司治理層相對(duì)于管理層的獨(dú)立性
B．戊公司管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格
C．戊公司員工整體的道德價(jià)值觀
D．戊公司對(duì)控制的監(jiān)督
[答案與解析見(jiàn)考點(diǎn)與自測(cè)練習(xí)題部分第九章經(jīng)典試題回顧。]
上述試題就是一個(gè)以記憶為主的題。僅憑理解，很可能將D理解為“控制環(huán)境”的內(nèi)容之一。事實(shí)上，“對(duì)控制的監(jiān)督”是與“控制環(huán)境”并列的內(nèi)容，而不是控制環(huán)境中一個(gè)方面，故它不是了解控制環(huán)境時(shí)應(yīng)關(guān)注的一個(gè)獨(dú)立內(nèi)容(說(shuō)明不能選D)。控制環(huán)境具體包括：對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)(說(shuō)明應(yīng)選C)、對(duì)勝任能力的重視、治理層的參與程度(包括治理層相對(duì)于管理層的獨(dú)立性，說(shuō)明應(yīng)選A)、管理層的理念與經(jīng)營(yíng)風(fēng)格(說(shuō)明應(yīng)選B)、組織結(jié)構(gòu)及職權(quán)與責(zé)任的分配、人力資源政策與實(shí)務(wù)等。
問(wèn)題14：從2007年綜合題可以看出，解答風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的主觀題還是有相當(dāng)?shù)碾y度，感覺(jué)靈活性太大，很少有一定之規(guī)。能否幫我們提示一下教材上第九章中與此相關(guān)的主要內(nèi)容以及相應(yīng)的學(xué)習(xí)方法。
解答：解答與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相關(guān)的主觀題的關(guān)鍵是對(duì)具體問(wèn)題進(jìn)行具體分析。與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主觀題相關(guān)的知識(shí)很多，其中涉及這方面知識(shí)最多的應(yīng)當(dāng)是教材第九章的第五節(jié)（或本書(shū)考點(diǎn)與自測(cè)練習(xí)題部分第九章考點(diǎn)五的主要內(nèi)容）列示的28條可能表明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況。
我們特別強(qiáng)調(diào)上述28條，并不是希望考生記憶。實(shí)際上，可能導(dǎo)致被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況何止28條，愿意的話，不難羅列出280條來(lái)。比如，財(cái)務(wù)人員的健康狀況、精神狀態(tài)、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，甚至感情狀況等，在一定的條件下都可能導(dǎo)致被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。再如，被審計(jì)單位的總經(jīng)理與主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理之間存在個(gè)人恩怨，導(dǎo)致兩人之間難以默契配合，也不屬于上述任何一條，但它完全有可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的上升；被審計(jì)單位的主要股東之間在經(jīng)營(yíng)理念上產(chǎn)生重大分歧，也不屬于上述28條中的任何一條，但它可能導(dǎo)致企業(yè)分立等重大事項(xiàng)的發(fā)生，從而導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，即使考生記住了所述的28條，也未必足以應(yīng)對(duì)考試。2007年風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估綜合題中給出的事項(xiàng)也不全在這些情況之中。
例題：(2007年綜合題)A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了所了解的W公司及其環(huán)境的情況，部分內(nèi)容摘錄如下：
(1)在 20×6年度實(shí)現(xiàn)銷售收入增長(zhǎng)10%的基礎(chǔ)上，W公司董事會(huì)確定的20×7年銷售收入增長(zhǎng)目標(biāo)為20%。W公司管理層實(shí)行年薪制，總體薪酬水平根據(jù)上述目標(biāo)的完成情況上下浮動(dòng)。W公司所處行業(yè)20×7年年的平均銷售增長(zhǎng)率是12%。
(2)W公司財(cái)務(wù)總監(jiān)已為W公司工作超過(guò)6年，于20×7年9月勞動(dòng)合同到期后被W公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手高新聘請(qǐng)。由于工作壓力大，W公司會(huì)計(jì)部門人員流動(dòng)頻繁，除會(huì)計(jì)主管服務(wù)期超過(guò)4年外，其余人員的平均服務(wù)期少于2年。
(3)W公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。為鞏固市場(chǎng)占有率，W公司于20×7年4月將主要產(chǎn)品(C產(chǎn)品)的售價(jià)下調(diào)了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D產(chǎn)品(C產(chǎn)品的改良型號(hào))，市場(chǎng)表現(xiàn)良好，計(jì)劃在20×8年全面擴(kuò)大產(chǎn)量，并在20×8年1月停止C產(chǎn)品的生產(chǎn)。為了加快資金流轉(zhuǎn)，W公司于20×8年1月針對(duì)C產(chǎn)品開(kāi)始實(shí)施新一輪的降價(jià)促銷，平均降價(jià)幅度達(dá)到10%。
(4)W公司銷售的產(chǎn)品均由經(jīng)客戶認(rèn)可的運(yùn)輸公司實(shí)施運(yùn)輸，運(yùn)費(fèi)由W公司承擔(dān)，但運(yùn)輸途中風(fēng)險(xiǎn)仍由客戶自行承擔(dān)。由于受能源價(jià)格上漲的影響，20×7年的運(yùn)輸單價(jià)比上年平均上升了15%，但運(yùn)輸商同意將運(yùn)費(fèi)結(jié)算周期從原來(lái)的30天延長(zhǎng)至60天。
(5) 20×7年度W公司主要原料的價(jià)格與上年基本持平，供應(yīng)商也沒(méi)有大的變化。但由于技術(shù)要求發(fā)生變化，D產(chǎn)品所耗高檔金屬材料比例比C產(chǎn)品略有上升，使得D產(chǎn)品的原材料成本比C產(chǎn)品上升了3%。
(6)除了20×6年12月借入的2年期、年利率6%的銀行借款5000萬(wàn)元外，W公司沒(méi)有其他借款。上述長(zhǎng)期借款專門用于擴(kuò)建現(xiàn)有的一條生產(chǎn)線，以滿虛D產(chǎn)品的生產(chǎn)需要。該生產(chǎn)線總投資6500萬(wàn)元，20×6年12月開(kāi)工，20×7年7月完工投入使用(假設(shè)不考慮利息收入)。
要求：請(qǐng)逐項(xiàng)指出所列事項(xiàng)是否可能表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果認(rèn)為存在，請(qǐng)簡(jiǎn)要說(shuō)明理由，并分別說(shuō)明該風(fēng)險(xiǎn)是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次還是認(rèn)定層次。如認(rèn)為屬于認(rèn)定層次，請(qǐng)指出相關(guān)事項(xiàng)與何種交易或賬戶的何種認(rèn)定相關(guān)。
答案見(jiàn)考點(diǎn)與自測(cè)練習(xí)題部分第九章經(jīng)典試題回顧2007年綜合題。
上述試題中給出的第一個(gè)情況就不屬于28條中的任何一條，但很可能導(dǎo)致被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加。實(shí)際上，該情況不僅可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而且很可能導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)；試題中的第二、四兩種情況倒是中規(guī)中矩，分別屬于28條中的第16條“關(guān)鍵人員變動(dòng)”和第6條“行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化”，但第六種情況就很難歸屬到28條的任何一條中。
我們認(rèn)為，正確的學(xué)習(xí)方法是逐一領(lǐng)會(huì)每一條的實(shí)際意義，在領(lǐng)會(huì)的同時(shí)舉一反三，自己列舉若干相關(guān)實(shí)例。如果領(lǐng)會(huì)了每一條的含義，相信對(duì)這28條以外的其他情況也能做出基本正確的判斷。除此之外，解答這類主觀題時(shí)，還需要考生根據(jù)具體情況進(jìn)行理解，甚至要設(shè)身處地的將自己作為被審計(jì)單位的關(guān)鍵角色，才能得出適當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。
問(wèn)題15.與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)容在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估試題中占有很大的比例。請(qǐng)分析一下內(nèi)部控制在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中扮演的角色，以便我們從總體上加以把握。
解答：有關(guān)內(nèi)部控制的情況是被審計(jì)單位及其環(huán)境的一個(gè)重要方面，也是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)著重考慮的一個(gè)方面。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程進(jìn)行的與內(nèi)部控制相關(guān)的工作主要包括以下三個(gè)方面：
(1)
了解內(nèi)部控制；
(2)
測(cè)試內(nèi)部控制；
(3)
利用內(nèi)部控制。
其中，前兩個(gè)方面屬于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，后一個(gè)方面屬于風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，它取決于控制測(cè)試的結(jié)果。
具體地說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解內(nèi)部控制，意在識(shí)別內(nèi)部控制設(shè)計(jì)方面的缺陷，這些缺陷一般會(huì)導(dǎo)致被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加；注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施控制測(cè)試程序，目的是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的執(zhí)行效果。如果效果不佳，甚至根本沒(méi)有執(zhí)行，那就產(chǎn)生了漏洞，導(dǎo)致了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。至于所導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于哪個(gè)層次、涉及哪個(gè)賬戶、影響哪個(gè)認(rèn)定，那不是一個(gè)可以一概而論的問(wèn)題，必須具體問(wèn)題具體分析；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以上工作的基礎(chǔ)上，可以決定在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理、執(zhí)行有效的交易、余額方面適當(dāng)減少實(shí)質(zhì)性程序，而在設(shè)計(jì)有缺陷或執(zhí)行無(wú)效果的交易、余額方面采取增加實(shí)質(zhì)性程序、增加控制測(cè)試程序、增加審計(jì)證據(jù)數(shù)量或增加程序的不可預(yù)測(cè)性等措施加以應(yīng)對(duì)。
問(wèn)題16：請(qǐng)您結(jié)合具體業(yè)務(wù)，舉例說(shuō)明有關(guān)內(nèi)部控制內(nèi)容的第一個(gè)方面，即識(shí)別內(nèi)部控制缺陷的重點(diǎn)內(nèi)容和解題思路。這方面的問(wèn)題在考題中大量出現(xiàn)，尤其是在綜合題中出現(xiàn)的最多。
解答：雖然第九章、第十章中講述了不少與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)容，但除了第十章第六節(jié)以外，這些內(nèi)容得理論性有余，應(yīng)用性不足。
由于綜合題中有關(guān)識(shí)別內(nèi)部控制缺陷的問(wèn)題都是針對(duì)具體業(yè)務(wù)的具體內(nèi)部控制提出的，因此第十三章至第十六章各章的前兩節(jié)和第十七章的第一節(jié)所講述的內(nèi)容才是第一個(gè)方面的重點(diǎn)所在。具體來(lái)說(shuō)，就是依據(jù)這些章節(jié)講述的“主要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”和“關(guān)鍵控制措施”來(lái)識(shí)別內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的缺陷。
以第十三章為例，該章第一節(jié)就詳細(xì)講述了銷售業(yè)務(wù)的主要環(huán)節(jié)。包括：接受顧客訂單、填制銷售單、審批賒銷信用、按銷售單出庫(kù)并發(fā)貨、按發(fā)貨單開(kāi)具銷售發(fā)票、根據(jù)銷售發(fā)票記賬、定期與顧客對(duì)賬、收回款項(xiàng)、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等。
第十三章第二節(jié)在第一節(jié)介紹的主要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)及主要控制措施的基礎(chǔ)上還進(jìn)一步介紹了控制措施，包括以“一覽表”的形式系統(tǒng)列示的關(guān)鍵內(nèi)部控制措施(其中包括“將應(yīng)收款明細(xì)賬余額合計(jì)數(shù)與其總賬余額進(jìn)行比較”這一措施)和對(duì)應(yīng)的控制目標(biāo)（見(jiàn)2008年教材第304頁(yè)或本書(shū)考點(diǎn)與自測(cè)練習(xí)題第十三章的第二個(gè)考點(diǎn)），在財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——銷售與收款》部分專門針對(duì)銷售業(yè)務(wù)全面介紹了包括不相容職務(wù)在內(nèi)的控制措施。
如果考生熟悉銷售業(yè)務(wù)的上述基本環(huán)節(jié)和關(guān)鍵控制措施和控制目標(biāo)，就不難解答下面的考題。
例題.(2005年綜合題2局部) C和D注冊(cè)會(huì)計(jì)師于2004年10月25日對(duì)B公司的內(nèi)部控制進(jìn)行了解、控制測(cè)試與評(píng)價(jià)。部分內(nèi)容摘錄如下：
根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的顧客訂單，銷售部編制預(yù)先連續(xù)編號(hào)的一式三聯(lián)的現(xiàn)銷或賒銷銷售單。經(jīng)銷售部門被授權(quán)人員批準(zhǔn)后，所有銷售單的第一聯(lián)直接送倉(cāng)庫(kù)作為按銷售單供貨和發(fā)貨給裝運(yùn)部門的授權(quán)依據(jù)，第二聯(lián)交開(kāi)具賬單部門，第三聯(lián)由銷售部留存。裝運(yùn)部門將從倉(cāng)庫(kù)提取的商品與銷售單核對(duì)無(wú)誤后裝運(yùn)，并編制一式四聯(lián)預(yù)先連續(xù)編號(hào)的發(fā)運(yùn)單，其中三聯(lián)及時(shí)分送開(kāi)具賬單部門、倉(cāng)庫(kù)和顧客、一聯(lián)留存裝運(yùn)部門。
要求:
對(duì)從銷售部根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的顧客定單編制銷售單到裝運(yùn)部門實(shí)施裝運(yùn)之間的交易處理過(guò)程，請(qǐng)指出其中缺失的一項(xiàng)關(guān)鍵內(nèi)部控制程序，說(shuō)明該控制程序主要與哪一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的何種認(rèn)定相關(guān)。
答案：
所述的內(nèi)部控制缺失了“批準(zhǔn)賒銷信用”這項(xiàng)關(guān)鍵內(nèi)部控制。這項(xiàng)控制程序主要與財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)收賬款凈額的“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。
[注：事實(shí)上，如果賒銷審批不嚴(yán)，就可能導(dǎo)致壞賬的增加，原已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備就可能嚴(yán)重不足，而這正是“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定所關(guān)心的主要問(wèn)題。]
問(wèn)題17：以前看到第十三章第二節(jié)的“銷售交易的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測(cè)試一覽表”就發(fā)愁，密密麻麻充滿了整整一頁(yè)，不知如何學(xué)習(xí)。聽(tīng)了上述講解后才知道這個(gè)一覽表原來(lái)有很大的作用，簡(jiǎn)直就為內(nèi)部控制綜合題準(zhǔn)備的。
在請(qǐng)您講解“評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行效果”這一問(wèn)題之前，我還有個(gè)與上一問(wèn)題相關(guān)的問(wèn)題，即：在內(nèi)部控制主觀題中，如上例，一般總有一個(gè)要求，要求考生將識(shí)別的內(nèi)部控制缺陷與具體賬戶的具體認(rèn)定相聯(lián)系。不少同學(xué)都認(rèn)為，將內(nèi)部控制缺陷落實(shí)到具體賬戶好像并不太難，但要落實(shí)到具體認(rèn)定上難度可就高多了。請(qǐng)問(wèn)，教材上在哪里有專門針對(duì)這一問(wèn)題的具體內(nèi)容？
解答：從理論上講，將識(shí)別的內(nèi)部控制缺陷落實(shí)到具體賬戶的具體認(rèn)定，屬于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要內(nèi)容，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的條件和基礎(chǔ)。我在本書(shū)復(fù)習(xí)導(dǎo)讀部分也對(duì)此類問(wèn)題進(jìn)行了專門說(shuō)明。
這個(gè)問(wèn)題屬于綜合性很強(qiáng)的問(wèn)題，不是幾句話就可以令考生茅塞頓開(kāi)、豁然開(kāi)朗的?？傮w上講，涉及到第六章、第九章、第十章以及第十三章到第十七章各章，但針對(duì)性的莫過(guò)于第十三章至第十七章的“控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測(cè)試一覽表”。其實(shí)，從這個(gè)表的名稱上就可以看得出來(lái)。學(xué)過(guò)審計(jì)的同學(xué)大都對(duì)這些表有深刻印象，只是不太明白它的用途而已。為方便，我們將第十三章的“一覽表”摘錄如下：
內(nèi)部控制目標(biāo)
關(guān)鍵內(nèi)部控制
常用的控制測(cè)試
登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實(shí)的顧客(發(fā)生)
銷售交易是以經(jīng)過(guò)審核的發(fā)運(yùn)憑證及經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的顧客訂貨單為依據(jù)登記入賬的
在發(fā)貨前，顧客的賒購(gòu)已經(jīng)被授權(quán)批準(zhǔn)
銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號(hào)，并已恰當(dāng)?shù)氐怯浫胭~
每月向顧客寄送對(duì)賬單，對(duì)顧客提出的意見(jiàn)作專門追查
檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運(yùn)憑證(或提貨單)及顧客訂貨單
檢查顧客的賒購(gòu)是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)
檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號(hào)的完整性
觀察是否寄發(fā)對(duì)賬單，并檢查顧客回函檔案
所有銷售交易均已登記入賬(完整性)
發(fā)運(yùn)憑證(或提貨單)均經(jīng)事先編號(hào)并已經(jīng)登記入賬
銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號(hào)，并已登記入賬
檢查發(fā)運(yùn)憑證連續(xù)編號(hào)的完整性
檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號(hào)的完整性
登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開(kāi)具賬單并登記入賬(計(jì)價(jià)和分?jǐn)?
銷售價(jià)格、付款條件、運(yùn)費(fèi)和銷售折扣的確定已經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)
由獨(dú)立人員對(duì)銷售發(fā)票的編制作內(nèi)部核查
檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)
檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核查標(biāo)記
考生做題時(shí)，這個(gè)表實(shí)際上具備兩種用途。第一種用途是根據(jù)本表列示的對(duì)應(yīng)關(guān)系，將“識(shí)別出的內(nèi)部控制缺陷”落實(shí)到具體認(rèn)定上。第二種用途是將內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果與具體認(rèn)定相聯(lián)系。
首先說(shuō)明該表的第一種用途。例如，如果被審計(jì)單位規(guī)定沒(méi)有按規(guī)定“每月向顧客寄送對(duì)賬單，對(duì)顧客提出的意見(jiàn)作專門追查”，則屬于設(shè)計(jì)上的缺陷，根據(jù)上表，該缺陷將影響銷售業(yè)務(wù)的“發(fā)生”認(rèn)定。很顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有理由懷疑被審計(jì)單位一筆長(zhǎng)期掛賬且從來(lái)沒(méi)有與債務(wù)人對(duì)過(guò)賬的應(yīng)收賬款的真實(shí)性。
考生可能會(huì)問(wèn)，對(duì)賬不是能發(fā)現(xiàn)金額的差錯(cuò)嗎？表中怎么沒(méi)有將“每月向顧客寄送對(duì)賬單，對(duì)顧客提出的意見(jiàn)作專門追查”與“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定相聯(lián)系？
我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下三個(gè)方面來(lái)理解：
第一方面，站在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立場(chǎng)上看，如果一筆業(yè)務(wù)違背了“發(fā)生”認(rèn)定，一般沒(méi)必要再查它的“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定，因此扎起上表中優(yōu)先列示了“發(fā)生”認(rèn)定。
第二方面，看得出來(lái)，上述措施實(shí)際上包含兩個(gè)方面，即“每月向顧客寄送對(duì)賬單”和“對(duì)顧客提出的意見(jiàn)作專門追查”。第一條只與“發(fā)生”認(rèn)定相關(guān)，第二條才與“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定相關(guān)。
第三方面，“一覽表”主要是向考生展示如何將評(píng)估的內(nèi)部控制缺陷落實(shí)到認(rèn)定上的大致思路，不可能面面俱到。其實(shí)，把上述關(guān)鍵控制措施列示在表中“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定后面的表格中也未嘗不可，但表格空格有限，不可能將與一個(gè)認(rèn)定有關(guān)的所有關(guān)鍵內(nèi)部控制措施都一一羅列在后。說(shuō)到底，解題時(shí)還是要考生對(duì)具體問(wèn)題進(jìn)行具體分析。
其次，我們?cè)僬務(wù)勗摫淼牡诙N用途。如果被審計(jì)單位規(guī)定了“每月向顧客寄送對(duì)賬單，對(duì)顧客提出的意見(jiàn)作專門追查”，但因?yàn)橄嚓P(guān)人員責(zé)任心不強(qiáng)，或者寄送了幾個(gè)月但從未發(fā)現(xiàn)任何問(wèn)題，則這樣的執(zhí)行效果將會(huì)影響“發(fā)生”認(rèn)定；如果控制測(cè)試的結(jié)果是通過(guò)寄送對(duì)賬單發(fā)現(xiàn)了一些問(wèn)題但相關(guān)的人員因?yàn)槟撤N原因一直沒(méi)有作專門追查，則這樣的執(zhí)行結(jié)果將會(huì)影響“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定。