第三節(jié) 審計抽樣在控制測試中的應(yīng)用
一、樣本設(shè)計階段
1.確定測試目標
只有認為控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報時，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。如果對控制運行有效性的定性評價可以分為、高、中等和低四個層次，注冊會計師只有在初步評估控制運行有效性在中等或以上水平時，才會實施控制測試。
2.定義總體和抽樣單元
（1）定義總體
注冊會計師在定義總體時，應(yīng)當(dāng)確?？傮w的適當(dāng)性和完整性。
（2）定義抽樣單元
在控制測試中，注冊會計師應(yīng)根據(jù)所測試的控制定義抽樣單元。抽樣單元通常是能夠提供控制運行證據(jù)的一份文件資料、一個記錄或其中一行。
對抽樣單元的定義過于寬泛可能導(dǎo)致缺乏效率。
3.定義偏差
在控制測試中，誤差是指控制偏差。
4.定義測試期間
（1）將總體定義為整個被審計期間的交易。
1.初始測試；2.估計總體。
（2）將總體定義為從年初到期中測試日為止的交易。
二、選取樣本階段
（一）影響樣本規(guī)模的因素
在控制測試中影響樣本規(guī)模的因素如下：
1.可接受的信賴過度風(fēng)險。在實施控制測試時，注冊會計師主要關(guān)注抽樣風(fēng)險中的信賴過度風(fēng)險?？山邮艿男刨囘^度風(fēng)險與樣本規(guī)模反向變動。
2.可容忍偏差率?？扇萑唐盥适侵缸詴嫀熢诓桓淖兤溆媱澰u估的控制有效性，從而不改變其計劃評估的重大錯報風(fēng)險水平的前提下，愿意接受的對于設(shè)定控制的偏差率。可容忍偏差率與樣本規(guī)模反向變動。在確定可容忍偏差率時，注冊會計師應(yīng)考慮計劃評估的控制有效性。計劃評估的控制有效性越低，注冊會計師確定的可容忍偏差率通常越高，所需的樣本規(guī)模就越小。
表 12－3 可容忍偏差率和計劃評估的控制有效性之間的關(guān)系
計劃評估的控制有效性
可容忍偏差率（近似值，%）
高
3～7
中
6～12
低
11～20
最低
不進行控制測試
3.預(yù)計總體偏差率。預(yù)計總體偏差率越高，所需的樣本就越多。如果預(yù)計總體偏差率很高，意味著控制有效性很低，這時注冊會計師應(yīng)考慮不進行控制測試，而實施更多的實質(zhì)性程序。
4.總體規(guī)模?？傮w規(guī)模對樣本規(guī)模的影響可以忽略。
（二）確定樣本規(guī)模（以固定樣本量抽樣為例）
注冊會計師可以使用樣本量表確定樣本規(guī)模。
【例題4】注冊會計確定的可接受信賴過度風(fēng)險為10%，可容忍偏差率為7%，預(yù)計總體偏差率為1.75%。
6.評價抽樣結(jié)果（重點掌握）
【例題6】假定上例中，注冊會計師對56個項目實施了既定的審計程序，且未發(fā)現(xiàn)偏差，注冊會計師確定的總體偏差率為4.1%，注冊會計師可得出如下結(jié)論：
（1）注冊會計師認為總體實際偏差率超過4.1%的風(fēng)險為10%；
（2）注冊會計師有90%的把握保證總體實際偏差率不超過4.1%。
（3）由于注冊會計師確定的可容忍偏差率為7%，因此可以得出結(jié)論，總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風(fēng)險很小，總體可以接受。
（3）也就是說，樣本結(jié)果證實注冊會計師對控制運行有效性的估計和評估的重大錯報風(fēng)險水平是適當(dāng)?shù)摹?BR> 【例題7】注冊會計師對發(fā)貨是否經(jīng)過核對進行檢查，出庫單的經(jīng)手和審核簽字缺一即視為誤差。 注冊會計師確定的可容忍信賴過度風(fēng)險為10%，可容忍偏差率7%，并預(yù)期總體偏差率為1.75%。
要求：（1）確定注冊會計師應(yīng)抽取多少張發(fā)貨憑證？
查教材表12－5（信賴過度風(fēng)險為10%），7%可容忍偏差率與1.75%預(yù)計總體偏差率的交叉處為55,即所需的樣本規(guī)模為55。
（2）假定注冊會計師抽取樣本測試后，發(fā)現(xiàn)有2個偏差，即有2張發(fā)貨憑證未經(jīng)審計核。注冊會計師應(yīng)得出什么結(jié)論，該結(jié)論對審計程序有何影響？
如果樣本量為55中發(fā)現(xiàn)有兩個偏差，則：
注冊會計師可得出如下結(jié)論：總體實際偏差率超過9.6%的風(fēng)險為10%。 在可容忍偏差率為7%的情況下，總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風(fēng)險很大，因而不能接受總體。即樣本結(jié)果不支持注冊會計師對控制運行有效性的估計和評估的重大錯報風(fēng)險水平。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)擴大控制測試范圍，以證實初步評估結(jié)果，或提高重大錯報風(fēng)險評估水平，并增加實質(zhì)性程序的數(shù)量，或者對影響重大錯報風(fēng)險評估水平的其他控制進行測試，以支持計劃的重大錯報風(fēng)險評估水平。
一、樣本設(shè)計階段
1.確定測試目標
只有認為控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次的重大錯報時，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。如果對控制運行有效性的定性評價可以分為、高、中等和低四個層次，注冊會計師只有在初步評估控制運行有效性在中等或以上水平時，才會實施控制測試。
2.定義總體和抽樣單元
（1）定義總體
注冊會計師在定義總體時，應(yīng)當(dāng)確?？傮w的適當(dāng)性和完整性。
（2）定義抽樣單元
在控制測試中，注冊會計師應(yīng)根據(jù)所測試的控制定義抽樣單元。抽樣單元通常是能夠提供控制運行證據(jù)的一份文件資料、一個記錄或其中一行。
對抽樣單元的定義過于寬泛可能導(dǎo)致缺乏效率。
3.定義偏差
在控制測試中，誤差是指控制偏差。
4.定義測試期間
（1）將總體定義為整個被審計期間的交易。
1.初始測試；2.估計總體。
（2）將總體定義為從年初到期中測試日為止的交易。
二、選取樣本階段
（一）影響樣本規(guī)模的因素
在控制測試中影響樣本規(guī)模的因素如下：
1.可接受的信賴過度風(fēng)險。在實施控制測試時，注冊會計師主要關(guān)注抽樣風(fēng)險中的信賴過度風(fēng)險?？山邮艿男刨囘^度風(fēng)險與樣本規(guī)模反向變動。
2.可容忍偏差率?？扇萑唐盥适侵缸詴嫀熢诓桓淖兤溆媱澰u估的控制有效性，從而不改變其計劃評估的重大錯報風(fēng)險水平的前提下，愿意接受的對于設(shè)定控制的偏差率。可容忍偏差率與樣本規(guī)模反向變動。在確定可容忍偏差率時，注冊會計師應(yīng)考慮計劃評估的控制有效性。計劃評估的控制有效性越低，注冊會計師確定的可容忍偏差率通常越高，所需的樣本規(guī)模就越小。
表 12－3 可容忍偏差率和計劃評估的控制有效性之間的關(guān)系
計劃評估的控制有效性
可容忍偏差率（近似值，%）
高
3～7
中
6～12
低
11～20
最低
不進行控制測試
3.預(yù)計總體偏差率。預(yù)計總體偏差率越高，所需的樣本就越多。如果預(yù)計總體偏差率很高，意味著控制有效性很低，這時注冊會計師應(yīng)考慮不進行控制測試，而實施更多的實質(zhì)性程序。
4.總體規(guī)模?？傮w規(guī)模對樣本規(guī)模的影響可以忽略。
（二）確定樣本規(guī)模（以固定樣本量抽樣為例）
注冊會計師可以使用樣本量表確定樣本規(guī)模。
【例題4】注冊會計確定的可接受信賴過度風(fēng)險為10%，可容忍偏差率為7%，預(yù)計總體偏差率為1.75%。
6.評價抽樣結(jié)果（重點掌握）
【例題6】假定上例中，注冊會計師對56個項目實施了既定的審計程序，且未發(fā)現(xiàn)偏差，注冊會計師確定的總體偏差率為4.1%，注冊會計師可得出如下結(jié)論：
（1）注冊會計師認為總體實際偏差率超過4.1%的風(fēng)險為10%；
（2）注冊會計師有90%的把握保證總體實際偏差率不超過4.1%。
（3）由于注冊會計師確定的可容忍偏差率為7%，因此可以得出結(jié)論，總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風(fēng)險很小，總體可以接受。
（3）也就是說，樣本結(jié)果證實注冊會計師對控制運行有效性的估計和評估的重大錯報風(fēng)險水平是適當(dāng)?shù)摹?BR> 【例題7】注冊會計師對發(fā)貨是否經(jīng)過核對進行檢查，出庫單的經(jīng)手和審核簽字缺一即視為誤差。 注冊會計師確定的可容忍信賴過度風(fēng)險為10%，可容忍偏差率7%，并預(yù)期總體偏差率為1.75%。
要求：（1）確定注冊會計師應(yīng)抽取多少張發(fā)貨憑證？
查教材表12－5（信賴過度風(fēng)險為10%），7%可容忍偏差率與1.75%預(yù)計總體偏差率的交叉處為55,即所需的樣本規(guī)模為55。
（2）假定注冊會計師抽取樣本測試后，發(fā)現(xiàn)有2個偏差，即有2張發(fā)貨憑證未經(jīng)審計核。注冊會計師應(yīng)得出什么結(jié)論，該結(jié)論對審計程序有何影響？
如果樣本量為55中發(fā)現(xiàn)有兩個偏差，則：
注冊會計師可得出如下結(jié)論：總體實際偏差率超過9.6%的風(fēng)險為10%。 在可容忍偏差率為7%的情況下，總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風(fēng)險很大，因而不能接受總體。即樣本結(jié)果不支持注冊會計師對控制運行有效性的估計和評估的重大錯報風(fēng)險水平。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)擴大控制測試范圍，以證實初步評估結(jié)果，或提高重大錯報風(fēng)險評估水平，并增加實質(zhì)性程序的數(shù)量，或者對影響重大錯報風(fēng)險評估水平的其他控制進行測試，以支持計劃的重大錯報風(fēng)險評估水平。