第五節(jié) 實質性程序
一、實質性程序的含義和要求
（一）實質性程序的含義
1.含義：實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現認定層次重大錯報的審計程序。
2.類別：實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質性分析程序。
3.要求：無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質性程序。
（二）針對特別風險實施的實質性程序
1.如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。
2.如果針對特別風險僅實施實質性程序，注冊會計師應當使用細節(jié)測試，或將細節(jié)測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。
3.重點掌握教材P228頁表10－2（特別風險應對措施及結果匯總表示例）的內容。
表10—2 特別風險應對措施及結果匯總表
項 目
簡要填寫說明
舉 例
經營目標
記錄對當期審計有影響的經營目標
被審計單位通過發(fā)展中小城市的新客戶和放寬授信額度爭取銷售收比上一年度增長25%
經營風險
只記錄那些對當期審計有影響的經營風險，或注冊會計師認為對未來審計產生影響并有必要向被審計單位報告的經營風險
不嚴格執(zhí)行對新客戶的信用記錄調查和篩選、放寬授信賴度都會增加壞賬風險
特別風險
記錄源自經營風險的特別風險，或在審計過程中發(fā)現的并非由經營目標和經營風險導致的特別風險
應收賬款壞賬準備的計提可能不足
管理層應對或控制措施
記錄管理層認為有助于降低特別風險的控制及其評價。如果評價結果顯示注冊會計師不能依賴這些內部控制，應相應調整審計方案，并考慮把這個問題報告給被審計單位
財務部每月編制賬齡分析報告
對超過一年未收回的賬款由銷售人員與客戶簽訂還款協議，其條款須經區(qū)域銷售經理和銷售總監(jiān)批準
銷售部每月編制逾期應收款還款協議簽訂及執(zhí)行情況報告，經銷售總監(jiān)審閱并決定是否降低授信額度或暫停供貨
財務經理根據該報告并結合賬齡分析報告，對有可能難以收回的應收賬款計提壞賬準備
財務報表項目及認定
記錄受特別風險影響的財務報表項目和認定
應收賬款
（相關認定：計價）
審計措施
記錄應收特別風險的審計措施，即綜合性方案或實質性方案，根據控制測試和實質性程序的結果對本欄內容予以更新
與銷售總監(jiān)討論所執(zhí)行的壞賬風險評估程序
與財務經理討論壞賬準備的計提
審閱賬齡分析報告和還款協議簽訂及執(zhí)行報告
抽查還款協議和貨款收回情況
向被審計單位報告的事項
匯總記錄向被審計單位報告的事項，并說明與相關工作底稿的勾稽關系
無或詳見管理建議書
二、實質性程序的性質
（一）實質性程序的性質的含義
1.細節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。
2.實質性分析程序主要是通過研究數據間關系評價信息，只是將該技術方法用作實質性程序，以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關認定是否存在錯報。
（二）細節(jié)測試和實質性分析程序的適用性
1.細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試；
2.對在一段時期內存在可預期關系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質性分析程序。
（三）細節(jié)測試的方向
注冊會計師需要根據評估的不同的認定層次的重大錯報風險設計有針對性的細節(jié)測試。
1.針對存在或發(fā)生認定的細節(jié)測試，選擇財務報表項目追蹤至原始業(yè)務憑證；
2.針對完整性認定的細節(jié)測試，選擇獲取原始業(yè)務憑證，表明該業(yè)務包含在財務報表金額中。
（四）設計實質性分析程序時考慮的因素
注冊會計師在設計實質性分析程序時應當考慮的因素包括：
1.對特定認定使用實質性分析程序的適當性；
2.對已記錄的金額或比率做出預期時，所依據的內部或外部數據的可靠性；
3.做出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；
4.已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。
三、實質性程序的時間
（一）如何考慮是否在期中實施實質性程序
注冊會計師可能在期中實施實質性程序。
注冊會計師在考慮是否在期中實施實質性程序時應當考慮以下因素：
1.控制環(huán)境和其他相關的控制。控制環(huán)境和其他相關的控制越薄弱，注冊會計師越不宜在期中實施實質性程序。
2.實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性。如果實施實質性程序所需信息在期中之后的獲取并不存在明顯困難，則注冊會計師一般在在期中之后實施實質性程序素。
3.實質性程序的目標。如果針對某項認定實施實質性程序的目標就包括獲取該認定的期中審計證據（從而與期末比較），注冊會計師應在期中實施實質性程序。
4.評估的重大錯報風險。注冊會計師評估的某項認定的重大錯報風險越高，注冊會計師越應當考慮將實質性程序集中于期末（或接近期末）實施。
5.各類交易或賬戶余額以及相關認定的性質。例如，某些交易或賬戶余額以及相關認定的特殊性質（如收入截止認定、未決訴訟）決定了注冊會計師必須在期末（或接近期末）實施實質性程序。
6.剩余期間。
（二）如何考慮期中審計證據
如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師有兩種選擇：
1.針對剩余期間實施進一步的實質性程序；
2.將實質性程序和控制測試結合使用。
如何考慮期中審計證據應注意：
1.注冊會計師更應慎重考慮能否將期中測試得出的結論延伸至期末。
如果擬將期中測試得出的結論延伸至期末，注冊會計師應當考慮針對剩余期間僅實施實質性程序是否足夠。如果認為實施實質性程序本身不充分，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序。
2.對于舞弊導致的重大錯報風險（特別風險），為將期中得出的結論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應當考慮在期末或者接近期末實施實質性程序。
（三）如何考慮以前審計獲取的審計證據
在以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，不足以應對本期的重大錯報風險。
四、實質性程序的范圍
評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果（滿意程度）是注冊會計師在確定實質性程序的范圍時的重要考慮因素。
注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。
如果對控制測試結果滿意，注冊會計師應當考慮縮小實質性程序的范圍。
1.在設計細節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。
2.實質性分析程序的范圍有兩層含義：
第一層含義是對什么層次上的數據進行分析；
第二層含義是需要對什么幅度或性質的偏差展開進一步調查。
可容忍或可接受的偏差（即預期偏差）越大，作為實質性分析程序一部分的進一步調查的范圍就越小。
一、實質性程序的含義和要求
（一）實質性程序的含義
1.含義：實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現認定層次重大錯報的審計程序。
2.類別：實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質性分析程序。
3.要求：無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質性程序。
（二）針對特別風險實施的實質性程序
1.如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。
2.如果針對特別風險僅實施實質性程序，注冊會計師應當使用細節(jié)測試，或將細節(jié)測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。
3.重點掌握教材P228頁表10－2（特別風險應對措施及結果匯總表示例）的內容。
表10—2 特別風險應對措施及結果匯總表
項 目
簡要填寫說明
舉 例
經營目標
記錄對當期審計有影響的經營目標
被審計單位通過發(fā)展中小城市的新客戶和放寬授信額度爭取銷售收比上一年度增長25%
經營風險
只記錄那些對當期審計有影響的經營風險，或注冊會計師認為對未來審計產生影響并有必要向被審計單位報告的經營風險
不嚴格執(zhí)行對新客戶的信用記錄調查和篩選、放寬授信賴度都會增加壞賬風險
特別風險
記錄源自經營風險的特別風險，或在審計過程中發(fā)現的并非由經營目標和經營風險導致的特別風險
應收賬款壞賬準備的計提可能不足
管理層應對或控制措施
記錄管理層認為有助于降低特別風險的控制及其評價。如果評價結果顯示注冊會計師不能依賴這些內部控制，應相應調整審計方案，并考慮把這個問題報告給被審計單位
財務部每月編制賬齡分析報告
對超過一年未收回的賬款由銷售人員與客戶簽訂還款協議，其條款須經區(qū)域銷售經理和銷售總監(jiān)批準
銷售部每月編制逾期應收款還款協議簽訂及執(zhí)行情況報告，經銷售總監(jiān)審閱并決定是否降低授信額度或暫停供貨
財務經理根據該報告并結合賬齡分析報告，對有可能難以收回的應收賬款計提壞賬準備
財務報表項目及認定
記錄受特別風險影響的財務報表項目和認定
應收賬款
（相關認定：計價）
審計措施
記錄應收特別風險的審計措施，即綜合性方案或實質性方案，根據控制測試和實質性程序的結果對本欄內容予以更新
與銷售總監(jiān)討論所執(zhí)行的壞賬風險評估程序
與財務經理討論壞賬準備的計提
審閱賬齡分析報告和還款協議簽訂及執(zhí)行報告
抽查還款協議和貨款收回情況
向被審計單位報告的事項
匯總記錄向被審計單位報告的事項，并說明與相關工作底稿的勾稽關系
無或詳見管理建議書
二、實質性程序的性質
（一）實質性程序的性質的含義
1.細節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。
2.實質性分析程序主要是通過研究數據間關系評價信息，只是將該技術方法用作實質性程序，以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關認定是否存在錯報。
（二）細節(jié)測試和實質性分析程序的適用性
1.細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試；
2.對在一段時期內存在可預期關系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質性分析程序。
（三）細節(jié)測試的方向
注冊會計師需要根據評估的不同的認定層次的重大錯報風險設計有針對性的細節(jié)測試。
1.針對存在或發(fā)生認定的細節(jié)測試，選擇財務報表項目追蹤至原始業(yè)務憑證；
2.針對完整性認定的細節(jié)測試，選擇獲取原始業(yè)務憑證，表明該業(yè)務包含在財務報表金額中。
（四）設計實質性分析程序時考慮的因素
注冊會計師在設計實質性分析程序時應當考慮的因素包括：
1.對特定認定使用實質性分析程序的適當性；
2.對已記錄的金額或比率做出預期時，所依據的內部或外部數據的可靠性；
3.做出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；
4.已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。
三、實質性程序的時間
（一）如何考慮是否在期中實施實質性程序
注冊會計師可能在期中實施實質性程序。
注冊會計師在考慮是否在期中實施實質性程序時應當考慮以下因素：
1.控制環(huán)境和其他相關的控制。控制環(huán)境和其他相關的控制越薄弱，注冊會計師越不宜在期中實施實質性程序。
2.實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性。如果實施實質性程序所需信息在期中之后的獲取并不存在明顯困難，則注冊會計師一般在在期中之后實施實質性程序素。
3.實質性程序的目標。如果針對某項認定實施實質性程序的目標就包括獲取該認定的期中審計證據（從而與期末比較），注冊會計師應在期中實施實質性程序。
4.評估的重大錯報風險。注冊會計師評估的某項認定的重大錯報風險越高，注冊會計師越應當考慮將實質性程序集中于期末（或接近期末）實施。
5.各類交易或賬戶余額以及相關認定的性質。例如，某些交易或賬戶余額以及相關認定的特殊性質（如收入截止認定、未決訴訟）決定了注冊會計師必須在期末（或接近期末）實施實質性程序。
6.剩余期間。
（二）如何考慮期中審計證據
如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師有兩種選擇：
1.針對剩余期間實施進一步的實質性程序；
2.將實質性程序和控制測試結合使用。
如何考慮期中審計證據應注意：
1.注冊會計師更應慎重考慮能否將期中測試得出的結論延伸至期末。
如果擬將期中測試得出的結論延伸至期末，注冊會計師應當考慮針對剩余期間僅實施實質性程序是否足夠。如果認為實施實質性程序本身不充分，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序。
2.對于舞弊導致的重大錯報風險（特別風險），為將期中得出的結論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應當考慮在期末或者接近期末實施實質性程序。
（三）如何考慮以前審計獲取的審計證據
在以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，不足以應對本期的重大錯報風險。
四、實質性程序的范圍
評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果（滿意程度）是注冊會計師在確定實質性程序的范圍時的重要考慮因素。
注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。
如果對控制測試結果滿意，注冊會計師應當考慮縮小實質性程序的范圍。
1.在設計細節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。
2.實質性分析程序的范圍有兩層含義：
第一層含義是對什么層次上的數據進行分析；
第二層含義是需要對什么幅度或性質的偏差展開進一步調查。
可容忍或可接受的偏差（即預期偏差）越大，作為實質性分析程序一部分的進一步調查的范圍就越小。