第九章 流動(dòng)資產(chǎn)（二）重點(diǎn)導(dǎo)讀
第一節(jié) 存貨的確認(rèn)和計(jì)量
一、存貨的概念和確認(rèn)
1、概念
存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等。
2、確認(rèn)
存貨在同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，才能加以確認(rèn)：
（1）該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
（2）該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。
二、存貨的計(jì)量
1、初始計(jì)量
存貨應(yīng)當(dāng)以其成本入賬，即存貨取得時(shí)的實(shí)際成本，也稱歷史成本。存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。
（1）采購(gòu)成本
存貨的采購(gòu)成本一般包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可直接歸屬于存貨采購(gòu)的費(fèi)用。
（2）加工成本
存貨的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。
（3）其他成本
存貨的其他成本是指除采購(gòu)成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。
（4）不應(yīng)當(dāng)包括在存貨成本中的費(fèi)用
①非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用；
②倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用（不包括在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用）；
③不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出
（5）通過(guò)特定方式取得存貨的計(jì)量方法
①投資者投入的存貨的成本除約定價(jià)值不公允外按合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定。
②企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的存貨的成本按其公允價(jià)值確定。
③以非貨幣性資產(chǎn)交換換入存貨的成本的確定：
如果該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，如果涉及補(bǔ)價(jià)，則換出方或換入方相應(yīng)地加上或減去收到或付出的補(bǔ)價(jià)做為換入或換出資產(chǎn)的價(jià)值
如果不能同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量這兩個(gè)條件，則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。如果收到或支付補(bǔ)價(jià)，處理方法與上面的做法相同。
換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)如果該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量則應(yīng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占投入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。不同時(shí)具備這兩個(gè)條件的應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配 確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
2、后續(xù)計(jì)量
是指發(fā)出存貨成本的確定，常見(jiàn)的計(jì)價(jià)方法有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等。
（1）先進(jìn)先出法：假定“先入庫(kù)的存貨先發(fā)出”，并根據(jù)這種假定的成本流轉(zhuǎn)次序?qū)Πl(fā)出存貨計(jì)價(jià)的一種方法。
（2）月末一次加權(quán)平均法
計(jì)算公式：
存貨的加權(quán)平均單位成本=[月初庫(kù)存存貨的實(shí)際成本+Σ(本期各批進(jìn)貨的實(shí)際單位成本×本期各批進(jìn)貨的數(shù)量)]÷（月初庫(kù)存存貨數(shù)量+Σ本期各批進(jìn)貨數(shù)量）
本月發(fā)出存貨的成本＝本月發(fā)出存貨的數(shù)量×加權(quán)平均單位成本
本月月末庫(kù)存存貨的成本＝月末庫(kù)存存貨的數(shù)量×加權(quán)平均單位成本
（3）移動(dòng)加權(quán)平均法
計(jì)算公式：
存貨的移動(dòng)平均單位成本＝(本次進(jìn)貨之前庫(kù)存存貨的實(shí)際成本+本次進(jìn)貨的實(shí)際成本)÷（本次進(jìn)貨之前庫(kù)存存貨數(shù)量+本次進(jìn)貨的數(shù)量）
發(fā)出存貨的成本＝本次發(fā)出存貨的數(shù)量×移動(dòng)平均單位成本
月末庫(kù)存存貨的成本＝月末庫(kù)存存貨的數(shù)量×月末存貨的移動(dòng)平均單位成本
（4）個(gè)別計(jì)價(jià)法：是指對(duì)庫(kù)存和發(fā)出的每一特定貨物或每一批特定貨物的個(gè)別成本或每批成本加以認(rèn)定的一種方法。
在制造業(yè)，個(gè)別計(jì)價(jià)法不能用于可互換使用的貨物，如果用于可互換使用的貨物，則可能導(dǎo)致企業(yè)任意選用較高或較低的單位成本進(jìn)行計(jì)價(jià)，來(lái)調(diào)整當(dāng)期的利潤(rùn)。
（5）其他方法：在實(shí)務(wù)中為了管理需要，企業(yè)通常還采用毛利率法、零售價(jià)法、計(jì)劃成本法等來(lái)核算發(fā)出存貨的成本。
①毛利率法：毛利率法是根據(jù)本期銷售凈額乘以前期實(shí)際毛利率匡算本期銷售毛利，并計(jì)算發(fā)出存貨成本的一種方法。
計(jì)算公式：
銷售凈額=商品銷售收入－銷售退回與折讓
銷售毛利=銷售凈額×毛利率
銷售成本=銷售凈額－銷售毛利=銷售凈額×（1－毛利率）
期末存貨成本=期初存貨成本＋本期購(gòu)貨成本－本期銷售成本
②零售價(jià)法：零售價(jià)法是指用成本占零售價(jià)的百分比計(jì)算期末存貨成本的一種方法。主要適用于商業(yè)零售企業(yè)。
計(jì)算公式
成本率＝（期初存貨成本＋本期購(gòu)貨成本）÷（期初存貨售價(jià)＋本期購(gòu)貨售價(jià)）×100%
期末存貨成本＝期末存貨售價(jià)總額×成本率
本期銷售成本＝期初存貨成本＋本期購(gòu)貨成本－期末存貨成本
零售價(jià)法的一個(gè)具體的實(shí)務(wù)處理方法是進(jìn)銷差價(jià)法，見(jiàn)教材第137頁(yè)。
③計(jì)劃成本法是指存貨的收入、發(fā)出和結(jié)余均按預(yù)先制定的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，同時(shí)另設(shè)成本差異科目，登記、分?jǐn)偂雌诮Y(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差額，期末將發(fā)出和結(jié)存存貨的成本調(diào)整為實(shí)際成本的一種計(jì)價(jià)方法。
計(jì)算公式
本月材料成本差異率=（月初結(jié)存材料成本差異+本月收入材料成本差異）÷（月初結(jié)存材料計(jì)劃成本+本月收入材料計(jì)劃成本）×100%
月初材料成本差異率=月初結(jié)存材料的成本差異÷月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本×100%
本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)成本差異額=發(fā)出材料的計(jì)劃成本×材料成本差異率
3、期末計(jì)量
存貨在會(huì)計(jì)期末應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，對(duì)于可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
在資產(chǎn)負(fù)債表中，存貨項(xiàng)目按照減去存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的凈額反映。
當(dāng)存在下列情況之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：
①市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望；
②企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格；
③企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本；
④因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過(guò)時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌；
⑤其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
當(dāng)存在以下情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：
①已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；
②已過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；
③生產(chǎn)中已不再需要，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；
④其他足以證明已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。
已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨中已經(jīng)銷售的部分、用于債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的部分，應(yīng)在將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。
存貨計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后，如果以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，以此減少計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
第一節(jié) 存貨的確認(rèn)和計(jì)量
一、存貨的概念和確認(rèn)
1、概念
存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等。
2、確認(rèn)
存貨在同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，才能加以確認(rèn)：
（1）該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
（2）該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。
二、存貨的計(jì)量
1、初始計(jì)量
存貨應(yīng)當(dāng)以其成本入賬，即存貨取得時(shí)的實(shí)際成本，也稱歷史成本。存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。
（1）采購(gòu)成本
存貨的采購(gòu)成本一般包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可直接歸屬于存貨采購(gòu)的費(fèi)用。
（2）加工成本
存貨的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。
（3）其他成本
存貨的其他成本是指除采購(gòu)成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。
（4）不應(yīng)當(dāng)包括在存貨成本中的費(fèi)用
①非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用；
②倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用（不包括在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用）；
③不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出
（5）通過(guò)特定方式取得存貨的計(jì)量方法
①投資者投入的存貨的成本除約定價(jià)值不公允外按合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定。
②企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的存貨的成本按其公允價(jià)值確定。
③以非貨幣性資產(chǎn)交換換入存貨的成本的確定：
如果該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，如果涉及補(bǔ)價(jià)，則換出方或換入方相應(yīng)地加上或減去收到或付出的補(bǔ)價(jià)做為換入或換出資產(chǎn)的價(jià)值
如果不能同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量這兩個(gè)條件，則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。如果收到或支付補(bǔ)價(jià)，處理方法與上面的做法相同。
換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)如果該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量則應(yīng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占投入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。不同時(shí)具備這兩個(gè)條件的應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配 確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
2、后續(xù)計(jì)量
是指發(fā)出存貨成本的確定，常見(jiàn)的計(jì)價(jià)方法有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等。
（1）先進(jìn)先出法：假定“先入庫(kù)的存貨先發(fā)出”，并根據(jù)這種假定的成本流轉(zhuǎn)次序?qū)Πl(fā)出存貨計(jì)價(jià)的一種方法。
（2）月末一次加權(quán)平均法
計(jì)算公式：
存貨的加權(quán)平均單位成本=[月初庫(kù)存存貨的實(shí)際成本+Σ(本期各批進(jìn)貨的實(shí)際單位成本×本期各批進(jìn)貨的數(shù)量)]÷（月初庫(kù)存存貨數(shù)量+Σ本期各批進(jìn)貨數(shù)量）
本月發(fā)出存貨的成本＝本月發(fā)出存貨的數(shù)量×加權(quán)平均單位成本
本月月末庫(kù)存存貨的成本＝月末庫(kù)存存貨的數(shù)量×加權(quán)平均單位成本
（3）移動(dòng)加權(quán)平均法
計(jì)算公式：
存貨的移動(dòng)平均單位成本＝(本次進(jìn)貨之前庫(kù)存存貨的實(shí)際成本+本次進(jìn)貨的實(shí)際成本)÷（本次進(jìn)貨之前庫(kù)存存貨數(shù)量+本次進(jìn)貨的數(shù)量）
發(fā)出存貨的成本＝本次發(fā)出存貨的數(shù)量×移動(dòng)平均單位成本
月末庫(kù)存存貨的成本＝月末庫(kù)存存貨的數(shù)量×月末存貨的移動(dòng)平均單位成本
（4）個(gè)別計(jì)價(jià)法：是指對(duì)庫(kù)存和發(fā)出的每一特定貨物或每一批特定貨物的個(gè)別成本或每批成本加以認(rèn)定的一種方法。
在制造業(yè)，個(gè)別計(jì)價(jià)法不能用于可互換使用的貨物，如果用于可互換使用的貨物，則可能導(dǎo)致企業(yè)任意選用較高或較低的單位成本進(jìn)行計(jì)價(jià)，來(lái)調(diào)整當(dāng)期的利潤(rùn)。
（5）其他方法：在實(shí)務(wù)中為了管理需要，企業(yè)通常還采用毛利率法、零售價(jià)法、計(jì)劃成本法等來(lái)核算發(fā)出存貨的成本。
①毛利率法：毛利率法是根據(jù)本期銷售凈額乘以前期實(shí)際毛利率匡算本期銷售毛利，并計(jì)算發(fā)出存貨成本的一種方法。
計(jì)算公式：
銷售凈額=商品銷售收入－銷售退回與折讓
銷售毛利=銷售凈額×毛利率
銷售成本=銷售凈額－銷售毛利=銷售凈額×（1－毛利率）
期末存貨成本=期初存貨成本＋本期購(gòu)貨成本－本期銷售成本
②零售價(jià)法：零售價(jià)法是指用成本占零售價(jià)的百分比計(jì)算期末存貨成本的一種方法。主要適用于商業(yè)零售企業(yè)。
計(jì)算公式
成本率＝（期初存貨成本＋本期購(gòu)貨成本）÷（期初存貨售價(jià)＋本期購(gòu)貨售價(jià)）×100%
期末存貨成本＝期末存貨售價(jià)總額×成本率
本期銷售成本＝期初存貨成本＋本期購(gòu)貨成本－期末存貨成本
零售價(jià)法的一個(gè)具體的實(shí)務(wù)處理方法是進(jìn)銷差價(jià)法，見(jiàn)教材第137頁(yè)。
③計(jì)劃成本法是指存貨的收入、發(fā)出和結(jié)余均按預(yù)先制定的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，同時(shí)另設(shè)成本差異科目，登記、分?jǐn)偂雌诮Y(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差額，期末將發(fā)出和結(jié)存存貨的成本調(diào)整為實(shí)際成本的一種計(jì)價(jià)方法。
計(jì)算公式
本月材料成本差異率=（月初結(jié)存材料成本差異+本月收入材料成本差異）÷（月初結(jié)存材料計(jì)劃成本+本月收入材料計(jì)劃成本）×100%
月初材料成本差異率=月初結(jié)存材料的成本差異÷月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本×100%
本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)成本差異額=發(fā)出材料的計(jì)劃成本×材料成本差異率
3、期末計(jì)量
存貨在會(huì)計(jì)期末應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，對(duì)于可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
在資產(chǎn)負(fù)債表中，存貨項(xiàng)目按照減去存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的凈額反映。
當(dāng)存在下列情況之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：
①市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望；
②企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格；
③企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本；
④因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過(guò)時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌；
⑤其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
當(dāng)存在以下情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：
①已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；
②已過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；
③生產(chǎn)中已不再需要，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；
④其他足以證明已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。
已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨中已經(jīng)銷售的部分、用于債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的部分，應(yīng)在將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。
存貨計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后，如果以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，以此減少計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。