企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于內(nèi)部交易形成的存貨，其跌價(jià)準(zhǔn)備合并抵銷處理有兩種情況：一是首次計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)期間的合并抵銷處理，二是以后會(huì)計(jì)期間的合并抵銷處理。本文對該問題進(jìn)行了分析和探討，給出了企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有關(guān)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備合并抵銷處理的方法。
一、首次計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期間的合并抵銷
依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》，企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失），減少當(dāng)期利潤。按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不能在所得稅前扣除，只有認(rèn)定該項(xiàng)存貨實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，才能從稅前扣除。企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與按稅法認(rèn)定損失可扣除金額的時(shí)間先后不同，從而產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異（購入存貨企業(yè)確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異，并作為遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用處理）。企業(yè)集團(tuán)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，既要抵銷計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，又要抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用。
第一，期末，當(dāng)購買企業(yè)從集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于或等于銷售企業(yè)的銷售成本時(shí)，計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備小于或等于存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，其存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷數(shù)額為內(nèi)部計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額，同時(shí)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用的金額。
第二，期末，當(dāng)購買企業(yè)從集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)的存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)的銷售成本時(shí)，計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備大于該存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，其存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷數(shù)額不能超過存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，同時(shí)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用的金額。
例1：華大公司為光明公司的母公司，適用的所得稅稅率均為25%，存貨期末計(jì)價(jià)均采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。20×7年度，光明公司向華大公司銷售商品100萬元，其銷售成本為80萬元。華大公司購進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。華大公司期末對存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至92萬元。為此，華大公司期末對該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備8萬元。
本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至92萬元，高于銷售企業(yè)的銷售成本（80萬元）。在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及由此產(chǎn)生的時(shí)間性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用全部抵銷，其抵銷處理如下：
（1）內(nèi)部銷售收入、銷售成本及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷
借：營業(yè)收入 1000000
貸：營業(yè)成本 800000
存貨 200000
（2）計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷
借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 80000
貸：資產(chǎn)減值損失 80000
（3）計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異影響納稅金額的抵銷
借：所得稅費(fèi)用（80000×25%） 20000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 20000
上例中，若期末存貨的可變現(xiàn)凈值降至76萬元，華大公司對該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備24萬元（100－76）。編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于該存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)的銷售成本80萬元，華大公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備只能抵銷相當(dāng)于期末存貨中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤20萬元（100－80）以及由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用，而對于另外的4萬元（24－20）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，屬于必須計(jì)提，無須進(jìn)行抵銷。
二、以后會(huì)計(jì)期間存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并抵銷
企業(yè)集團(tuán)在以后會(huì)計(jì)期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)將上期期末存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期初未分配利潤的數(shù)額。
其次，應(yīng)將上期因存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、遞延所得稅資產(chǎn)而抵銷的資產(chǎn)減值損失及所得稅費(fèi)用對本期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期初未分配利潤的數(shù)額。
第三，應(yīng)將本期內(nèi)部購進(jìn)期末形成的存貨補(bǔ)提或沖銷（存貨價(jià)值恢復(fù)時(shí)）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及由此產(chǎn)生的時(shí)間性差異影響納稅的金額予以抵銷。其抵銷數(shù)額應(yīng)分別不同情況處理。當(dāng)本期末內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于其內(nèi)部取得成本，但高于或等于銷售企業(yè)的銷售成本時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷額為本期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的增加額，同時(shí)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用的金額。當(dāng)本期末內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)的銷售成本時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷額為本期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的金額減去期初內(nèi)部購進(jìn)存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后的余額，同時(shí)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用的金額。
一、首次計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期間的合并抵銷
依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》，企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失），減少當(dāng)期利潤。按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不能在所得稅前扣除，只有認(rèn)定該項(xiàng)存貨實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，才能從稅前扣除。企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與按稅法認(rèn)定損失可扣除金額的時(shí)間先后不同，從而產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異（購入存貨企業(yè)確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異，并作為遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用處理）。企業(yè)集團(tuán)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，既要抵銷計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，又要抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用。
第一，期末，當(dāng)購買企業(yè)從集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于或等于銷售企業(yè)的銷售成本時(shí)，計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備小于或等于存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，其存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷數(shù)額為內(nèi)部計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額，同時(shí)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用的金額。
第二，期末，當(dāng)購買企業(yè)從集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)的存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)的銷售成本時(shí)，計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備大于該存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，其存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷數(shù)額不能超過存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，同時(shí)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用的金額。
例1：華大公司為光明公司的母公司，適用的所得稅稅率均為25%，存貨期末計(jì)價(jià)均采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。20×7年度，光明公司向華大公司銷售商品100萬元，其銷售成本為80萬元。華大公司購進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。華大公司期末對存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至92萬元。為此，華大公司期末對該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備8萬元。
本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至92萬元，高于銷售企業(yè)的銷售成本（80萬元）。在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及由此產(chǎn)生的時(shí)間性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用全部抵銷，其抵銷處理如下：
（1）內(nèi)部銷售收入、銷售成本及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷
借：營業(yè)收入 1000000
貸：營業(yè)成本 800000
存貨 200000
（2）計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷
借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 80000
貸：資產(chǎn)減值損失 80000
（3）計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異影響納稅金額的抵銷
借：所得稅費(fèi)用（80000×25%） 20000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 20000
上例中，若期末存貨的可變現(xiàn)凈值降至76萬元，華大公司對該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備24萬元（100－76）。編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于該存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)的銷售成本80萬元，華大公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備只能抵銷相當(dāng)于期末存貨中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤20萬元（100－80）以及由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用，而對于另外的4萬元（24－20）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，屬于必須計(jì)提，無須進(jìn)行抵銷。
二、以后會(huì)計(jì)期間存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并抵銷
企業(yè)集團(tuán)在以后會(huì)計(jì)期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)將上期期末存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期初未分配利潤的數(shù)額。
其次，應(yīng)將上期因存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、遞延所得稅資產(chǎn)而抵銷的資產(chǎn)減值損失及所得稅費(fèi)用對本期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期初未分配利潤的數(shù)額。
第三，應(yīng)將本期內(nèi)部購進(jìn)期末形成的存貨補(bǔ)提或沖銷（存貨價(jià)值恢復(fù)時(shí)）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及由此產(chǎn)生的時(shí)間性差異影響納稅的金額予以抵銷。其抵銷數(shù)額應(yīng)分別不同情況處理。當(dāng)本期末內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于其內(nèi)部取得成本，但高于或等于銷售企業(yè)的銷售成本時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷額為本期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的增加額，同時(shí)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用的金額。當(dāng)本期末內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)的銷售成本時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷額為本期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的金額減去期初內(nèi)部購進(jìn)存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后的余額，同時(shí)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用的金額。