非貨幣性資產(chǎn)交換的四種情形
第一種情形
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的除外。發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
(1)支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
(2)收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
商業(yè)實(shí)質(zhì)：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定滿足下列條件之一的非貨幣陛資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：(一)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。(二)換人資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以上表述以等式來表示：
換入資產(chǎn)入賬成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)(支付補(bǔ)價(jià)方+、收到補(bǔ)價(jià)方一) 或者=換入資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)入賬成本一換出資產(chǎn)賬面價(jià)值一應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)(支付補(bǔ)價(jià)方一、收到補(bǔ)價(jià)方+) =換出資產(chǎn)公允價(jià)值一換出資產(chǎn)賬面價(jià)值
或者=換入資產(chǎn)公允價(jià)值一換出資產(chǎn)賬面價(jià)值±補(bǔ)價(jià)(支付補(bǔ)價(jià)方一、收到補(bǔ)價(jià)方+)
稅法規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定“以非貨幣形式取得的收入”的收入額。此“公允價(jià)值”是換入資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等)的公允價(jià)值(當(dāng)然還包括勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益的公允價(jià)值)；稅法規(guī)定企業(yè)通過非貨帚陛資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、存貨，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)或成本，此“公允價(jià)值”亦是換入資產(chǎn)的公允價(jià)值。稅法以上表述以等式來表示：
換入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=換入資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)
換出資產(chǎn)計(jì)稅收入額(非貨幣性交易視同銷售收入)=換入資產(chǎn)公允價(jià)值±補(bǔ)價(jià)(支付補(bǔ)價(jià)方一、收到補(bǔ)價(jià)方+)
換出資產(chǎn)計(jì)稅成本額(非貨幣性交易視同銷售成本)=換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)
計(jì)稅損益=換入資產(chǎn)公允價(jià)值一換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)±補(bǔ)價(jià)(支付補(bǔ)價(jià)方一、收到補(bǔ)價(jià)方+)
會(huì)計(jì)與稅法差異：(1)“公允價(jià)值”的含義存在差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“公允價(jià)值”一般是指換出資產(chǎn)公允價(jià)值，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠；稅法規(guī)定的“公允價(jià)值”是指換入資產(chǎn)公允價(jià)值。(2)“相關(guān)稅費(fèi)”的內(nèi)容存在差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”，是指與非貨幣資產(chǎn)交換相關(guān)的各項(xiàng)稅費(fèi)(不含增值稅)，包括交付換出資產(chǎn)和接受換入資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)稅費(fèi)(下文分別稱交付稅費(fèi)和接受稅費(fèi))；稅法規(guī)定的“相關(guān)稅費(fèi)”是指接受換入資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)稅費(fèi)(接受稅費(fèi))，如接受資產(chǎn)發(fā)生的契稅、車輛購置稅、裝卸費(fèi)等，而交付發(fā)生的各項(xiàng)稅費(fèi)直接稅前扣除，即上述“計(jì)稅損益”等式右方還應(yīng)減去交付稅費(fèi)。
計(jì)稅損益=換入資產(chǎn)公允價(jià)值一換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)±補(bǔ)價(jià)一交付稅費(fèi)(支付補(bǔ)價(jià)方一，收到補(bǔ)價(jià)方+)
1．當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，且未發(fā)生交付稅費(fèi)時(shí)，不產(chǎn)生差異。
2．當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，且該交換是等價(jià)(公允價(jià)值)交換，且未發(fā)生交付稅費(fèi)時(shí)，不產(chǎn)生差異。
3．當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，或雖會(huì)計(jì)計(jì)量以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)但該交換是等價(jià)(公允價(jià)值)交換時(shí)，發(fā)生交付稅費(fèi)的，產(chǎn)生暫時(shí)性差異(暫時(shí)性差異=交付稅費(fèi))。
4．當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)且該交換不是等價(jià)(公允價(jià)值)交換時(shí)，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
5．當(dāng)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)存在不予稅差異)時(shí)，產(chǎn)生非暫性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額或調(diào)減資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。
6．當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異(包括暫時(shí)性差異和非暫時(shí)性時(shí)性差異)時(shí)，轉(zhuǎn)回或沖銷其暫時(shí)性差異，調(diào)整其非暫性差異。
【例1】A公司是增值稅一般納稅人，增值稅稅率17％，以商品(存在市場(chǎng)價(jià)格)交換B公司的房屋(不存在市場(chǎng)價(jià)格)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表2。
A公司：換入房屋入賬成本=117+3—5=115(萬元)
當(dāng)期損益=117—98=19 (萬元)
換入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ) =110+20—17—3=110(萬元)
計(jì)稅損益=110—98+5—3=14(萬元)
產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=115—110=5(萬元)
B公司：換入存貨入賬成本=117+10一17=110(萬元)(換入資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠)
當(dāng)期損益=100—90—5=5(萬元)
換入存貨計(jì)稅基礎(chǔ) =117+3—17—103(萬元)
計(jì)稅損益=100—85—5—7=3(萬元)
產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 =110—103=7(萬元)
調(diào)整非暫時(shí)性差異=90—85=5(萬元)(假定為非暫時(shí)性差異)
說明：非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售貨物和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值包括銷項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)公允價(jià)值包括進(jìn)項(xiàng)稅額。
通過上述分析和舉例說明，第一種情形會(huì)計(jì)與稅法的差異影響較小。本文認(rèn)為，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)相互借鑒以消除差異：一是稅法借鑒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法確認(rèn)和計(jì)量公允價(jià)值，消除公允價(jià)值含義不同產(chǎn)生的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值的規(guī)定更為系統(tǒng)和完善，更具可操作性。二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒稅法規(guī)定處理相關(guān)稅費(fèi)，消除相關(guān)稅費(fèi)內(nèi)容不同產(chǎn)生的差異。交付稅費(fèi)計(jì)人當(dāng)期損益，接受稅費(fèi)計(jì)入資產(chǎn)成本，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量更為謹(jǐn)慎和公允。
第一種情形
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的除外。發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
(1)支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
(2)收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
商業(yè)實(shí)質(zhì)：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定滿足下列條件之一的非貨幣陛資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：(一)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。(二)換人資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以上表述以等式來表示：
換入資產(chǎn)入賬成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)(支付補(bǔ)價(jià)方+、收到補(bǔ)價(jià)方一) 或者=換入資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)入賬成本一換出資產(chǎn)賬面價(jià)值一應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)(支付補(bǔ)價(jià)方一、收到補(bǔ)價(jià)方+) =換出資產(chǎn)公允價(jià)值一換出資產(chǎn)賬面價(jià)值
或者=換入資產(chǎn)公允價(jià)值一換出資產(chǎn)賬面價(jià)值±補(bǔ)價(jià)(支付補(bǔ)價(jià)方一、收到補(bǔ)價(jià)方+)
稅法規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定“以非貨幣形式取得的收入”的收入額。此“公允價(jià)值”是換入資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等)的公允價(jià)值(當(dāng)然還包括勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益的公允價(jià)值)；稅法規(guī)定企業(yè)通過非貨帚陛資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、存貨，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)或成本，此“公允價(jià)值”亦是換入資產(chǎn)的公允價(jià)值。稅法以上表述以等式來表示：
換入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=換入資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)
換出資產(chǎn)計(jì)稅收入額(非貨幣性交易視同銷售收入)=換入資產(chǎn)公允價(jià)值±補(bǔ)價(jià)(支付補(bǔ)價(jià)方一、收到補(bǔ)價(jià)方+)
換出資產(chǎn)計(jì)稅成本額(非貨幣性交易視同銷售成本)=換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)
計(jì)稅損益=換入資產(chǎn)公允價(jià)值一換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)±補(bǔ)價(jià)(支付補(bǔ)價(jià)方一、收到補(bǔ)價(jià)方+)
會(huì)計(jì)與稅法差異：(1)“公允價(jià)值”的含義存在差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“公允價(jià)值”一般是指換出資產(chǎn)公允價(jià)值，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠；稅法規(guī)定的“公允價(jià)值”是指換入資產(chǎn)公允價(jià)值。(2)“相關(guān)稅費(fèi)”的內(nèi)容存在差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”，是指與非貨幣資產(chǎn)交換相關(guān)的各項(xiàng)稅費(fèi)(不含增值稅)，包括交付換出資產(chǎn)和接受換入資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)稅費(fèi)(下文分別稱交付稅費(fèi)和接受稅費(fèi))；稅法規(guī)定的“相關(guān)稅費(fèi)”是指接受換入資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)稅費(fèi)(接受稅費(fèi))，如接受資產(chǎn)發(fā)生的契稅、車輛購置稅、裝卸費(fèi)等，而交付發(fā)生的各項(xiàng)稅費(fèi)直接稅前扣除，即上述“計(jì)稅損益”等式右方還應(yīng)減去交付稅費(fèi)。
計(jì)稅損益=換入資產(chǎn)公允價(jià)值一換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)±補(bǔ)價(jià)一交付稅費(fèi)(支付補(bǔ)價(jià)方一，收到補(bǔ)價(jià)方+)
1．當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，且未發(fā)生交付稅費(fèi)時(shí)，不產(chǎn)生差異。
2．當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，且該交換是等價(jià)(公允價(jià)值)交換，且未發(fā)生交付稅費(fèi)時(shí)，不產(chǎn)生差異。
3．當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，或雖會(huì)計(jì)計(jì)量以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)但該交換是等價(jià)(公允價(jià)值)交換時(shí)，發(fā)生交付稅費(fèi)的，產(chǎn)生暫時(shí)性差異(暫時(shí)性差異=交付稅費(fèi))。
4．當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)且該交換不是等價(jià)(公允價(jià)值)交換時(shí)，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
5．當(dāng)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)存在不予稅差異)時(shí)，產(chǎn)生非暫性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額或調(diào)減資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。
6．當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異(包括暫時(shí)性差異和非暫時(shí)性時(shí)性差異)時(shí)，轉(zhuǎn)回或沖銷其暫時(shí)性差異，調(diào)整其非暫性差異。
【例1】A公司是增值稅一般納稅人，增值稅稅率17％，以商品(存在市場(chǎng)價(jià)格)交換B公司的房屋(不存在市場(chǎng)價(jià)格)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表2。
A公司：換入房屋入賬成本=117+3—5=115(萬元)
當(dāng)期損益=117—98=19 (萬元)
換入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ) =110+20—17—3=110(萬元)
計(jì)稅損益=110—98+5—3=14(萬元)
產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=115—110=5(萬元)
B公司：換入存貨入賬成本=117+10一17=110(萬元)(換入資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠)
當(dāng)期損益=100—90—5=5(萬元)
換入存貨計(jì)稅基礎(chǔ) =117+3—17—103(萬元)
計(jì)稅損益=100—85—5—7=3(萬元)
產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 =110—103=7(萬元)
調(diào)整非暫時(shí)性差異=90—85=5(萬元)(假定為非暫時(shí)性差異)
說明：非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售貨物和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值包括銷項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)公允價(jià)值包括進(jìn)項(xiàng)稅額。
通過上述分析和舉例說明，第一種情形會(huì)計(jì)與稅法的差異影響較小。本文認(rèn)為，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)相互借鑒以消除差異：一是稅法借鑒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法確認(rèn)和計(jì)量公允價(jià)值，消除公允價(jià)值含義不同產(chǎn)生的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值的規(guī)定更為系統(tǒng)和完善，更具可操作性。二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒稅法規(guī)定處理相關(guān)稅費(fèi)，消除相關(guān)稅費(fèi)內(nèi)容不同產(chǎn)生的差異。交付稅費(fèi)計(jì)人當(dāng)期損益，接受稅費(fèi)計(jì)入資產(chǎn)成本，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量更為謹(jǐn)慎和公允。