三、案例解析
2002年1月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司以每股3.8元的價(jià)格購(gòu)入F公司每股面值1元的普通股80萬(wàn)股作為長(zhǎng)期投資，并支付交易稅費(fèi)16 000元。該項(xiàng)投資占F公司有表決權(quán)的股份2％，F(xiàn)公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格，也無(wú)法通過(guò)其他方式可靠確定其公允價(jià)值。鑒于此，華聯(lián)公司采用成本法核算。2002年3月5日，F(xiàn)公司宣告2001年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.20元。
2002年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 500萬(wàn)元；2003年3月5日，F(xiàn)公司宣告2002年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利O.25元。2003年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈虧損260萬(wàn)元；2004年3月5日，F(xiàn)公司宣告2003年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.10元。2004年度，F(xiàn)公司繼續(xù)虧損60萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利。2005年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 200萬(wàn)元；2006年3月5日，F(xiàn)公司宣告2005年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0．18元。2006年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 400萬(wàn)元；2007年3月15 日，宣告分派2006年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.22元。2007年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 100萬(wàn)元；2008年2月25日，F(xiàn)公司宣告2007年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.16元。2008年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益950萬(wàn)元；2009年2月20日，F(xiàn)公司宣告2008年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0．15元(資料引自東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版的《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)卜書(shū)中的例5—42，文字部分略有改動(dòng)，以方便讀者進(jìn)行成本法兩種處理方法的比較、驗(yàn)證)。
華聯(lián)公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：
1．2002年1月1日，華聯(lián)公司購(gòu)入股份
因交易稅費(fèi)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，故該項(xiàng)對(duì)F公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=800 000×3.8+16 000=3 056 000(元)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——F公司 3 056000
貸：銀行存款 3 056000
2．2002年3月5日，F(xiàn)公司宣告2001年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.20元
當(dāng)期應(yīng)分得現(xiàn)金股利=800 000×0.20=160 000(元)
因分得股利源于華聯(lián)公司資金注入發(fā)揮效用之前的F公司盈余積累，故此次分得的現(xiàn)金股利均應(yīng)作為華聯(lián)公司投資成本的一種收回。
借：應(yīng)收股利 160 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 160 000
3．2002年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 500萬(wàn)元；2003年3月5日，F(xiàn)公司宣告2002年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.25元
當(dāng)期應(yīng)分得現(xiàn)金股利=800 000×0.25=200000(元)
累積分得股利=160 000+200 000=360 000(元)
累積享有收益=15 000 000×2％=30 000(元)
累積投資收益=Min(累積分得股利，累積享有收益)=300 000(元)
當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益一前期累計(jì)投資收益=300 000-0=300 000(元)
當(dāng)期長(zhǎng)期股權(quán)投資=當(dāng)期投資收益一當(dāng)期應(yīng)收股利=300 000—200 000=100 000(元)，計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，應(yīng)借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
借：應(yīng)收股利 200 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 100 000
貸：投資收益 300 000
若從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度，這筆會(huì)計(jì)分錄可解讀為截至當(dāng)期華聯(lián)公司應(yīng)享有的凈收益共計(jì)30萬(wàn)元，而實(shí)際獲得的現(xiàn)金股利超出了6萬(wàn)元，即“長(zhǎng)期股權(quán)投資”共應(yīng)沖減6萬(wàn)元，而前期已經(jīng)沖減了16萬(wàn)元，故本期應(yīng)將以前多沖減的10萬(wàn)元還原為初始投資成本。
4．2003年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈虧損260萬(wàn)元；2004年3月5日，F(xiàn)公司宣告2003年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.10元
當(dāng)期分得現(xiàn)金股利=800 000×0.10=80 000(元)
累積分得股利=360 000+80 000=440 000(元)
累積分享有收益=300 000+(-2 600 000)×2％=300 000+(一52 000)=248 000(元)
累積投資收益=min(累積分得股利，累積享有收益)=248 000(元)
當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益一前一期累計(jì)投資收益=248 000—300 000—52 000(元)，計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，表示“投資收益”科目登記方向與其正常性質(zhì)相反，即作為一項(xiàng)損失應(yīng)借記“投資收益”科目。
當(dāng)期長(zhǎng)期股權(quán)投資=當(dāng)期投資收益一當(dāng)期應(yīng)收股利一52 000—80 000=一132 000(元)，同樣計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
借：應(yīng)收股利80 000
投資收益 52000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——F公司 132000
可見(jiàn)，當(dāng)累積享有收益<累積分得股利時(shí)，當(dāng)期“投資收益”科目登記金額和方向恰好可由兩次宣告日之間被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損的合計(jì)數(shù)乘以持股比例來(lái)確定。以下的賬務(wù)處理將重點(diǎn)演示投資收益的確定。
2002年1月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司以每股3.8元的價(jià)格購(gòu)入F公司每股面值1元的普通股80萬(wàn)股作為長(zhǎng)期投資，并支付交易稅費(fèi)16 000元。該項(xiàng)投資占F公司有表決權(quán)的股份2％，F(xiàn)公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格，也無(wú)法通過(guò)其他方式可靠確定其公允價(jià)值。鑒于此，華聯(lián)公司采用成本法核算。2002年3月5日，F(xiàn)公司宣告2001年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.20元。
2002年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 500萬(wàn)元；2003年3月5日，F(xiàn)公司宣告2002年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利O.25元。2003年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈虧損260萬(wàn)元；2004年3月5日，F(xiàn)公司宣告2003年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.10元。2004年度，F(xiàn)公司繼續(xù)虧損60萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利。2005年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 200萬(wàn)元；2006年3月5日，F(xiàn)公司宣告2005年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0．18元。2006年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 400萬(wàn)元；2007年3月15 日，宣告分派2006年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.22元。2007年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 100萬(wàn)元；2008年2月25日，F(xiàn)公司宣告2007年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.16元。2008年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益950萬(wàn)元；2009年2月20日，F(xiàn)公司宣告2008年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0．15元(資料引自東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版的《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)卜書(shū)中的例5—42，文字部分略有改動(dòng)，以方便讀者進(jìn)行成本法兩種處理方法的比較、驗(yàn)證)。
華聯(lián)公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：
1．2002年1月1日，華聯(lián)公司購(gòu)入股份
因交易稅費(fèi)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，故該項(xiàng)對(duì)F公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=800 000×3.8+16 000=3 056 000(元)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——F公司 3 056000
貸：銀行存款 3 056000
2．2002年3月5日，F(xiàn)公司宣告2001年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.20元
當(dāng)期應(yīng)分得現(xiàn)金股利=800 000×0.20=160 000(元)
因分得股利源于華聯(lián)公司資金注入發(fā)揮效用之前的F公司盈余積累，故此次分得的現(xiàn)金股利均應(yīng)作為華聯(lián)公司投資成本的一種收回。
借：應(yīng)收股利 160 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 160 000
3．2002年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 500萬(wàn)元；2003年3月5日，F(xiàn)公司宣告2002年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.25元
當(dāng)期應(yīng)分得現(xiàn)金股利=800 000×0.25=200000(元)
累積分得股利=160 000+200 000=360 000(元)
累積享有收益=15 000 000×2％=30 000(元)
累積投資收益=Min(累積分得股利，累積享有收益)=300 000(元)
當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益一前期累計(jì)投資收益=300 000-0=300 000(元)
當(dāng)期長(zhǎng)期股權(quán)投資=當(dāng)期投資收益一當(dāng)期應(yīng)收股利=300 000—200 000=100 000(元)，計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，應(yīng)借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
借：應(yīng)收股利 200 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 100 000
貸：投資收益 300 000
若從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度，這筆會(huì)計(jì)分錄可解讀為截至當(dāng)期華聯(lián)公司應(yīng)享有的凈收益共計(jì)30萬(wàn)元，而實(shí)際獲得的現(xiàn)金股利超出了6萬(wàn)元，即“長(zhǎng)期股權(quán)投資”共應(yīng)沖減6萬(wàn)元，而前期已經(jīng)沖減了16萬(wàn)元，故本期應(yīng)將以前多沖減的10萬(wàn)元還原為初始投資成本。
4．2003年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈虧損260萬(wàn)元；2004年3月5日，F(xiàn)公司宣告2003年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.10元
當(dāng)期分得現(xiàn)金股利=800 000×0.10=80 000(元)
累積分得股利=360 000+80 000=440 000(元)
累積分享有收益=300 000+(-2 600 000)×2％=300 000+(一52 000)=248 000(元)
累積投資收益=min(累積分得股利，累積享有收益)=248 000(元)
當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益一前一期累計(jì)投資收益=248 000—300 000—52 000(元)，計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，表示“投資收益”科目登記方向與其正常性質(zhì)相反，即作為一項(xiàng)損失應(yīng)借記“投資收益”科目。
當(dāng)期長(zhǎng)期股權(quán)投資=當(dāng)期投資收益一當(dāng)期應(yīng)收股利一52 000—80 000=一132 000(元)，同樣計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
借：應(yīng)收股利80 000
投資收益 52000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——F公司 132000
可見(jiàn)，當(dāng)累積享有收益<累積分得股利時(shí)，當(dāng)期“投資收益”科目登記金額和方向恰好可由兩次宣告日之間被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損的合計(jì)數(shù)乘以持股比例來(lái)確定。以下的賬務(wù)處理將重點(diǎn)演示投資收益的確定。