(二)單項(xiàng)資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備：計提資產(chǎn)減值應(yīng)該確定資產(chǎn)的賬面價值和資產(chǎn)的可收回金額，關(guān)鍵是確定資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)可收回金額是指資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。
2)折現(xiàn)率
折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。確定折現(xiàn)率時應(yīng)注意：
①在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。
②如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。
③如果特定資產(chǎn)的報酬率難以從市場上直接獲得，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用替代報酬率以估計折現(xiàn)率。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以考慮對加權(quán)平均資本成本、增量借款利率或其他相關(guān)市場利率進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，作為替代報酬率。
【例7】計算確定資產(chǎn)的可收回金額
2007年12月31日，甲公司對一輛貨運(yùn)汽車進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)，該貨運(yùn)汽車因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運(yùn)汽車的公允價值為10萬元，可歸屬于該貨運(yùn)汽車的處置費(fèi)用為0.5萬元;預(yù)計尚可使用3年，預(yù)計其在未來2年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：4.8萬元、4萬元;第3年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為4.5萬元。綜合考慮貨幣時間價值及相關(guān)風(fēng)險確定折現(xiàn)率為10%。則可收回金額計算如下:
①貨運(yùn)汽車的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額=10—0.5=9.5(萬元)
②貨運(yùn)汽車預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=4.8/(1+10%)+4/(1+10%)2+4.5/(1+10%)3=4.36+3.31+3.38=11.05(萬元)
③根據(jù)孰高原則，該貨運(yùn)汽車的可收回金額為11.05萬元。
2.計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
(1)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的賬面價值是資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準(zhǔn)備后的金額。
(2)資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這個規(guī)定主要是為了防止企業(yè)以此作為盈余管理的手段。
【例8】甲公司有關(guān)貨運(yùn)汽車的購入和使用情況如下：
①2006年12月20日甲公司購入一輛貨運(yùn)汽車，用銀行存款支付的買價和相關(guān)稅費(fèi)為20.8萬元。
借：固定資產(chǎn) 20.8
貸：銀行存款 20.8
②從2007年1月起計提折舊。假設(shè)該貨運(yùn)汽車的預(yù)計使用年限5年，預(yù)計凈殘值0.8萬元，按直線法計提折舊。為簡化，2007年年末計提折舊如下：
2007年計提折舊額=(20.8-0.8)÷5=4(萬元)
借：其他業(yè)務(wù)成本 4
貸：累計折舊 4
注：假設(shè)貨運(yùn)收入計入其他業(yè)務(wù)收入。
③2007年年末計提減值準(zhǔn)備。假設(shè)2007年年末該貨運(yùn)汽車未出現(xiàn)減值的跡象，不計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
④2008年末計提2008年折舊：
借：其他業(yè)務(wù)成本 4
貸：累計折舊 4
⑤2008年末計提減值
2008年12月31日，甲公司對該貨運(yùn)汽車進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)該貨運(yùn)汽車因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。經(jīng)測算該貨運(yùn)汽車的可收回金額為11.05萬元。因該貨運(yùn)汽車的賬面價值為12.8萬元(20.8-4×2)，高于其可收回金額11.05萬元，應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1.75萬元(12.8-11.05)：
借：資產(chǎn)減值損失 1.75
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1.75
⑥2009年末計提2009年折舊
計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，2009年初固定資產(chǎn)凈額為11.05萬元，假設(shè)預(yù)計使用年限為3年，預(yù)計凈殘值為0.01萬元，則2009年應(yīng)計提折舊額=(11.05-0.01)/3=3.68(萬元)。
借：其他業(yè)務(wù)成本 3.68
貸：累計折舊 3.68
如果以后年度造成固定資產(chǎn)減值的因素消失，固定資產(chǎn)價值回升，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，已計提的減值不得轉(zhuǎn)回。
2)折現(xiàn)率
折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。確定折現(xiàn)率時應(yīng)注意：
①在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。
②如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。
③如果特定資產(chǎn)的報酬率難以從市場上直接獲得，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用替代報酬率以估計折現(xiàn)率。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以考慮對加權(quán)平均資本成本、增量借款利率或其他相關(guān)市場利率進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，作為替代報酬率。
【例7】計算確定資產(chǎn)的可收回金額
2007年12月31日，甲公司對一輛貨運(yùn)汽車進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)，該貨運(yùn)汽車因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運(yùn)汽車的公允價值為10萬元，可歸屬于該貨運(yùn)汽車的處置費(fèi)用為0.5萬元;預(yù)計尚可使用3年，預(yù)計其在未來2年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：4.8萬元、4萬元;第3年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為4.5萬元。綜合考慮貨幣時間價值及相關(guān)風(fēng)險確定折現(xiàn)率為10%。則可收回金額計算如下:
①貨運(yùn)汽車的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額=10—0.5=9.5(萬元)
②貨運(yùn)汽車預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=4.8/(1+10%)+4/(1+10%)2+4.5/(1+10%)3=4.36+3.31+3.38=11.05(萬元)
③根據(jù)孰高原則，該貨運(yùn)汽車的可收回金額為11.05萬元。
2.計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
(1)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的賬面價值是資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準(zhǔn)備后的金額。
(2)資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這個規(guī)定主要是為了防止企業(yè)以此作為盈余管理的手段。
【例8】甲公司有關(guān)貨運(yùn)汽車的購入和使用情況如下：
①2006年12月20日甲公司購入一輛貨運(yùn)汽車，用銀行存款支付的買價和相關(guān)稅費(fèi)為20.8萬元。
借：固定資產(chǎn) 20.8
貸：銀行存款 20.8
②從2007年1月起計提折舊。假設(shè)該貨運(yùn)汽車的預(yù)計使用年限5年，預(yù)計凈殘值0.8萬元，按直線法計提折舊。為簡化，2007年年末計提折舊如下：
2007年計提折舊額=(20.8-0.8)÷5=4(萬元)
借：其他業(yè)務(wù)成本 4
貸：累計折舊 4
注：假設(shè)貨運(yùn)收入計入其他業(yè)務(wù)收入。
③2007年年末計提減值準(zhǔn)備。假設(shè)2007年年末該貨運(yùn)汽車未出現(xiàn)減值的跡象，不計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
④2008年末計提2008年折舊：
借：其他業(yè)務(wù)成本 4
貸：累計折舊 4
⑤2008年末計提減值
2008年12月31日，甲公司對該貨運(yùn)汽車進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)該貨運(yùn)汽車因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。經(jīng)測算該貨運(yùn)汽車的可收回金額為11.05萬元。因該貨運(yùn)汽車的賬面價值為12.8萬元(20.8-4×2)，高于其可收回金額11.05萬元，應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1.75萬元(12.8-11.05)：
借：資產(chǎn)減值損失 1.75
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1.75
⑥2009年末計提2009年折舊
計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，2009年初固定資產(chǎn)凈額為11.05萬元，假設(shè)預(yù)計使用年限為3年，預(yù)計凈殘值為0.01萬元，則2009年應(yīng)計提折舊額=(11.05-0.01)/3=3.68(萬元)。
借：其他業(yè)務(wù)成本 3.68
貸：累計折舊 3.68
如果以后年度造成固定資產(chǎn)減值的因素消失，固定資產(chǎn)價值回升，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，已計提的減值不得轉(zhuǎn)回。