自考“高級財務(wù)會計”串講(15)

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四、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷
    企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易,根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是存貨還是固定資產(chǎn),劃分為三種類型——1、集團內(nèi)企業(yè)將自身擁有的固定資產(chǎn)變賣給集團內(nèi)的其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;2、企業(yè)集團內(nèi)企業(yè)將自身的存貨銷售給集團內(nèi)的其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;3、企業(yè)集團內(nèi)企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給企業(yè)集團內(nèi)的其他成員企業(yè)作為存貨銷售。
    在第1種和第3種下,銷售企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)固定財產(chǎn)清理收入,并結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈值和清理費用;在第2種類型下,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商品銷售收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時,必須將這部分包含在固定資產(chǎn)原值中的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤予以抵銷。
    借:產(chǎn)品銷售收入 (銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售收入)
    貸:產(chǎn)品銷售成本 (銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售成本)
    固定資產(chǎn)原價 (銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售利潤)
    內(nèi)部固定資產(chǎn)交易,按交易的固定資產(chǎn)在使用期間是否計提折舊可以分為不計提折舊固定資產(chǎn)的內(nèi)部交易和計提折舊固定資產(chǎn)的內(nèi)部交易兩種——
    (一)不計提折舊固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷(這種情況很少見)
    (二)計提折舊的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷
    1.當(dāng)期購入并計提折舊的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷。
    (1)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。
    借:產(chǎn)品銷售收入 (內(nèi)部銷售收入)
    貸:產(chǎn)品銷售成本 (固定資產(chǎn)生產(chǎn)成本或凈值)
    固定資產(chǎn)原價 (內(nèi)部未實現(xiàn)利潤)
    (2)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的折舊額的抵銷
    借:累計折舊 (內(nèi)部未實現(xiàn)利潤×折舊率) 貸:管理費用-折舊費
    2、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在用期間的抵銷。
    借:期初未分配利潤 借:累計折舊 (內(nèi)部未實現(xiàn)利潤×折舊率)
    貸:固定資產(chǎn)原價   貸:管理費用-折舊費
    3.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理的抵銷。
    (1) 使用期滿 進行清理時的抵銷。
    借:期初未分配利潤 (本期計提的折舊費) 貸:管理費用
    (2) 提前 進行清理時的抵銷。
    1)借:期初末分配利潤(未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤) 2)借:期初未分配利潤(本期計提的折舊費)
    貸:營業(yè)外收入   貸:管理費用
    典型例題:甲公司和乙公司均為同一母公司的子公司,甲公司將成本為10500元的產(chǎn)品銷售給乙公司作為固定資產(chǎn)使用,預(yù)計使用年限為5年,使用期滿無殘值。甲公司銷售收入為15000元。要求:根據(jù)以下要求,編制合并會計報表的抵銷分錄:(1)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤進行抵銷;(2)將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計提折舊時多計提折舊額抵銷;(3)編制第二年與抵銷有關(guān)的如下分錄:①將未實現(xiàn)利潤抵銷,調(diào)整期初未分配利潤; ②將本期多計的折舊額抵銷; ③將以前會計期間多計提的折舊抵銷,調(diào)整期初未分配利潤。
    [解答](1)借:產(chǎn)品銷售收入 15000 貸:產(chǎn)品銷售成本  10500
    固定資產(chǎn)原價   4500
    (2)借:累計折舊  900    貸:管理費用  900
    (3)借:年初(期初)未分配利潤 4500 貸:固定資產(chǎn)原價 4500
    借:累計折舊  900  貸:年初(期初)未分配利潤 900
    借:累計折舊 900   貸:管理費用 900
    五、無形資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷 與固定資產(chǎn)原價中包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷基本相同
    六、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目的抵銷
    借:應(yīng)付賬款    貸:應(yīng)收賬款
    在應(yīng)收賬款采用備抵法計提壞賬準(zhǔn)備的情況下,應(yīng)當(dāng)將因內(nèi)部應(yīng)收賬款而計提的壞賬準(zhǔn)備金和管理費用予以沖銷。編制抵銷分錄如下:(見P286)
    借:壞賬準(zhǔn)備 (集團間的應(yīng)收賬款金額×壞賬計提比例)    貸:管理費用
    故,合并后的未分配利潤總額也由合并前的數(shù)量 + 沖銷的管理費用數(shù)額。
    到下一個合并期的期初,在編制合并會計報表時,首先應(yīng)當(dāng)將壞賬準(zhǔn)備和未分配利潤恢復(fù)到了上一期合并后的狀況,編制抵銷分錄如下:
    借:壞賬準(zhǔn)備    貸:年初未分配利潤
    其次,應(yīng)當(dāng)根據(jù)年末壞賬準(zhǔn)備余額和期初余額相比的增減變動情況進行抵銷處理。
    A、若期末內(nèi)部應(yīng)收賬款比期初增加,相應(yīng)多提取的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)與多計的管理費用抵銷,分錄:
    借:壞賬準(zhǔn)備    貸:管理費用
    B、若期末內(nèi)部應(yīng)收賬款比期初減少,多沖減的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)與相應(yīng)多沖減的管理費用進行抵銷:
    借:管理費用    貸:壞賬準(zhǔn)備
    最后,應(yīng)當(dāng)將母公司應(yīng)收賬款與子公司相應(yīng)的應(yīng)付賬款抵銷,編制抵銷分錄如下:
    借:應(yīng)付賬款     貸:應(yīng)收賬款
    第四節(jié) 控制權(quán)取得日后合并會計報表編制方法的應(yīng)用
    典型例題:甲公司系上市公司,要對外提供合并會計報表。甲公司擁有一家子公司乙公司,乙公司系20×0年1月5日以3000萬元購買其60%股份而取得的子公司。購買日,乙公司的所有者權(quán)益總額為6000萬元,其中實收資本為4000萬元、資本公積為2000萬元。假定甲公司對乙公司股權(quán)投資差額采用直線法攤銷,攤銷年限為10年。乙公司20×0年度、20×1年度分別實現(xiàn)凈利潤1000萬元和800萬元。乙公司除按凈利潤的10%提取法定盈余公積、按凈利潤的5%提取法定公益金外,未進行其他利潤分配。假定除凈利潤外,乙公司無其他所有者權(quán)益變動事項。甲公司20×1年12月31日應(yīng)收乙公司賬款余額為600萬元,年初應(yīng)收乙公司賬款余額為500萬元。甲公司采用應(yīng)收賬款余額百分比法計提壞賬準(zhǔn)備,計提壞賬準(zhǔn)備的比例為5%。甲公司20×1年12月31日的無形資產(chǎn)中包含有一項從乙公司購入的無形資產(chǎn),該無形資產(chǎn)系20×0年1月10日以500萬元的價格購入的。乙公司轉(zhuǎn)讓該項無形資產(chǎn)時的賬面價值為400萬元。甲公司對該項無形資產(chǎn)采用直線法攤銷,攤銷年限為10年。要求:編制20×1年度甲公司合并會計報表有關(guān)的合并抵銷分錄。
    [解答](1)借:實收資本   4000資本公積  2000
    盈余公積   270(1800×15%)
    未分配利潤      1530
    貸:長期投資     4200(3000+120+1800×60%)
    少數(shù)股東權(quán)益  3120合并價差  480
    (2)借:投資收益 480(800×60%)
    少數(shù)股東損益  320 年初未分配利潤  850
    貸:提取法定盈余公積 80
    提取法定公益金  40 未分配利潤  1530
    (3)借:年初未分配利潤 90(150×60%)貸:盈余公積  90
    借:提取盈余公積  72(120×60%)貸:盈余公積  72
    (4)借:壞賬準(zhǔn)備 25(500×5%) 貸:年初未分配利潤 25
    借:應(yīng)付賬款 600  貸:應(yīng)收賬款  600
    借:壞賬準(zhǔn)備 5   貸:管理費用  5
    (5)借:年初未分配利潤  90  貸:無形資產(chǎn)   90
    借:管理費用   10  貸:無形資產(chǎn) 10
    或:借:年初未分配利潤 100貸:無形資產(chǎn) 100
    借:無形資產(chǎn) 10 貸:年初未分配利潤 10
    借:無形資產(chǎn) 10貸:管理費用   10