第四節(jié) 成本差異的賬務(wù)處理
大體上有三種方法：
1、如果實(shí)際成本同標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異較大，這種差異原則上不應(yīng)全部轉(zhuǎn)入本期的產(chǎn)品銷售成本，而應(yīng)在期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和本期產(chǎn)品銷售成本這幾個(gè)方面中按比例分配。這樣處理，本期產(chǎn)品銷售成本、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等賬戶均按照實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表上的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品項(xiàng)目，也按照實(shí)際成本反映。
2、各種成本差異在每月月末，不辦理結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)，在成本差異賬戶中累積下來，直到年底，才將當(dāng)年累積的各種成本差異一次結(jié)轉(zhuǎn)。如果成本差異為數(shù)過大，就要按比例在銷售成本、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品賬戶之間分?jǐn)?；如果成本差異為?shù)不大，可以全部結(jié)轉(zhuǎn)到銷售成本賬戶。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表上平時(shí)所反映的產(chǎn)成品和在產(chǎn)品是標(biāo)準(zhǔn)成本，到年底，成本差異較大的，按照實(shí)際成本反映；成本差異較小的，按照標(biāo)準(zhǔn)成本反映。
3、如果所制定的標(biāo)準(zhǔn)成本符合企業(yè)實(shí)際情況，成本差異數(shù)字不大，可以將差異的數(shù)額全部結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期產(chǎn)品銷售成本中，不必再分配給產(chǎn)成品和在產(chǎn)品。這樣處理，產(chǎn)成品和在產(chǎn)品按照實(shí)際成本記賬，賬務(wù)工作可以大大簡化。而且從理論上來說，本期發(fā)生的多種成本差異，全部屬于本期成本控制的業(yè)績，理應(yīng)完全反映到本期利潤中去。因此，西方國家一般采用第三種方法處理各種成本差異。
有關(guān)賬務(wù)處理可以結(jié)合教材310頁的圖和311頁的7個(gè)步驟進(jìn)行領(lǐng)會(huì)。
例題推薦：江蘇省淮安市清江電機(jī)廠股份有限公司有關(guān)固定制造費(fèi)用的資料如下：
固定制造費(fèi)用的彈性預(yù)算（單位：元）
機(jī)器小時(shí)數(shù)制造費(fèi)用 機(jī)器小時(shí)數(shù) 制造費(fèi)用
8000 20000 10000 22000
12000 24000 14000 26000
固定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)分配率按正常生產(chǎn)能力12000小時(shí)計(jì)算，每機(jī)器小時(shí)費(fèi)用預(yù)算為2元。該廠生產(chǎn)A、B兩產(chǎn)品，每生產(chǎn)一單位A、B產(chǎn)品耗費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)機(jī)器小時(shí)分別是：A產(chǎn)品1小時(shí)/件，B產(chǎn)品1.5小時(shí)/件。本月生產(chǎn)A產(chǎn)品4000件、B產(chǎn)品4000件，共耗費(fèi)9500機(jī)器小時(shí)。本月固定制造費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額為21750元。要求：用三因素法分析固定制造費(fèi)用差異，并進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。（本例題實(shí)際是教材313頁的習(xí)題二，但是比那道題目要準(zhǔn)確，一是明確了A產(chǎn)品耗費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)機(jī)器小時(shí)是： 1小時(shí)/件，教材中印刷漏掉了；二是明確了是固定性制造費(fèi)用，教材中只說是制造費(fèi)用）
「解答提示」
（1）耗費(fèi)差異=固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)－固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)=固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)－固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率×正常生產(chǎn)能力=21750－2×12000=－2250元
（2）效率差異=（實(shí)際工時(shí)－實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率=（9500－4000×1－4000×1.5）×2=（9500－10000）×2=－1000元
（3）生產(chǎn)能力利用差異=（預(yù)計(jì)應(yīng)完成的生產(chǎn)工時(shí)－實(shí)際工時(shí)）×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率=（12000－9500）×2=5000元
（4）總差異=－2250+（－1000）+5000=1750元
（5）借：生產(chǎn)成本 20000
固定制造費(fèi)用生產(chǎn)能力利用差異 5000
貸：固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異 2250
固定制造費(fèi)用效率差異 1000
制造費(fèi)用 21750
注意：按照三因素分析法，固定制造費(fèi)用成本差異分為耗費(fèi)差異、效率差異和生產(chǎn)能力利用差異。在標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的賬務(wù)處理中，需要按照成本差異類別分別設(shè)置成本差異賬戶。這里的會(huì)計(jì)分錄是將有關(guān)差異全部轉(zhuǎn)入在產(chǎn)品。
※※※※※管理會(huì)計(jì)同步練習(xí)題與解答
一、江蘇省淮安市清江電機(jī)廠股份有限公司使用標(biāo)準(zhǔn)成本法，某一產(chǎn)品的正常生產(chǎn)能量為1000單位，標(biāo)準(zhǔn)成本的相關(guān)資料如下：
項(xiàng)目 金額
直接材料 0.2噸×100元/噸 20元
直接人工 5小時(shí)×4元/小時(shí) 20元
變動(dòng)制造費(fèi)用 4000元/1000單位 4元
固定制造費(fèi)用 6000元/1000單位 6元
標(biāo)準(zhǔn)單位成本 50元
本月份生產(chǎn)800單位產(chǎn)品，實(shí)際單位成本為：
項(xiàng)目 金額
直接材料 0.22噸×90元/噸 19.80元
直接人工 5.5小時(shí)×3.9元/小時(shí) 21.45元
變動(dòng)制造費(fèi)用 4000元/800單位 5元
固定制造費(fèi)用 6000元/800單位 7.5元
試對(duì)該產(chǎn)品進(jìn)行成本差異分析，其中固定制造費(fèi)用的分析使用二因素法。
「解答提示」成本差異分析包括變動(dòng)成本差異分析和固定成本差異分析。變動(dòng)成本差異分析包括直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用的分析，固定制造費(fèi)用的成本差異分析可以采用二因素法和三因素法。本題中按照題目提示使用二因素分析法，即將固定制造費(fèi)用的成本差異區(qū)分為耗費(fèi)差異和能量差異。
（1）直接材料成本差異
材料價(jià)格差異=0.22×800×（90－100）=-1760元
材料數(shù)量差異=（0.22×800－0.20×800）×100=1600元
由于材料實(shí)際價(jià)格低于標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，使成本下降了1760元，但由于材料用量超過標(biāo)準(zhǔn)，使材料成本上升1600元。兩者相抵，直接材料總成本下降160元。
（2）直接人工成本差異
工資率差異=5.5×800×（3.9－4）=-440元
人工效率差異=[（5.5×800）－（5×800）]×4=1600元
由于實(shí)際工資率低于標(biāo)準(zhǔn)工資率，使直接人工成本下降440元，但由于實(shí)際耗費(fèi)工時(shí)高于標(biāo)準(zhǔn)，使直接人工成本上升1600元。兩者相抵，直接人工總成本上升1160元。
（3）變動(dòng)制造費(fèi)用差異
變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異=（5.5×800）×[（4000/（800×5.5）－（4/5））=480元
變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異=[（5.5×800）－（800×5）]×（4/5）]=320元
由于實(shí)際制造費(fèi)用分配率高于標(biāo)準(zhǔn)，使變動(dòng)制造費(fèi)用上升480元，由于實(shí)際工時(shí)高于標(biāo)準(zhǔn)，使變動(dòng)制造費(fèi)用上升320元，兩者相加，變動(dòng)制造費(fèi)用上升800元。
（4）固定制造費(fèi)用差異
制造費(fèi)用耗費(fèi)差異=6000－6000=0
固定制造費(fèi)用能量差異=1000×6－800×6=1200元
即未發(fā)生固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異，但固定制造費(fèi)用發(fā)生閑置，損失1200元。
二、某產(chǎn)品本月實(shí)際生產(chǎn)600件，實(shí)際耗用工時(shí)1500小時(shí)，實(shí)際發(fā)生變動(dòng)制造費(fèi)用9800元。該產(chǎn)品的變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本為：工時(shí)消耗4小時(shí)，變動(dòng)制造費(fèi)用小時(shí)分配率5.5元。要求：計(jì)算變動(dòng)制造費(fèi)用的耗費(fèi)差異、效率差異和變動(dòng)制造費(fèi)用成本差異。
「解答提示」（1）變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異=實(shí)際工時(shí)×（變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際分配率－變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率）=1500×（9800÷1500-5.5）=1550（元）
（2）變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異=（實(shí)際工時(shí)－標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率=（1500－600×4）×5.5=－4950（元）
（3）變動(dòng)制造費(fèi)用差異=變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異+變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異 =1550+（－4950）=－3400（元）
大體上有三種方法：
1、如果實(shí)際成本同標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異較大，這種差異原則上不應(yīng)全部轉(zhuǎn)入本期的產(chǎn)品銷售成本，而應(yīng)在期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和本期產(chǎn)品銷售成本這幾個(gè)方面中按比例分配。這樣處理，本期產(chǎn)品銷售成本、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等賬戶均按照實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表上的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品項(xiàng)目，也按照實(shí)際成本反映。
2、各種成本差異在每月月末，不辦理結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)，在成本差異賬戶中累積下來，直到年底，才將當(dāng)年累積的各種成本差異一次結(jié)轉(zhuǎn)。如果成本差異為數(shù)過大，就要按比例在銷售成本、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品賬戶之間分?jǐn)?；如果成本差異為?shù)不大，可以全部結(jié)轉(zhuǎn)到銷售成本賬戶。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表上平時(shí)所反映的產(chǎn)成品和在產(chǎn)品是標(biāo)準(zhǔn)成本，到年底，成本差異較大的，按照實(shí)際成本反映；成本差異較小的，按照標(biāo)準(zhǔn)成本反映。
3、如果所制定的標(biāo)準(zhǔn)成本符合企業(yè)實(shí)際情況，成本差異數(shù)字不大，可以將差異的數(shù)額全部結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期產(chǎn)品銷售成本中，不必再分配給產(chǎn)成品和在產(chǎn)品。這樣處理，產(chǎn)成品和在產(chǎn)品按照實(shí)際成本記賬，賬務(wù)工作可以大大簡化。而且從理論上來說，本期發(fā)生的多種成本差異，全部屬于本期成本控制的業(yè)績，理應(yīng)完全反映到本期利潤中去。因此，西方國家一般采用第三種方法處理各種成本差異。
有關(guān)賬務(wù)處理可以結(jié)合教材310頁的圖和311頁的7個(gè)步驟進(jìn)行領(lǐng)會(huì)。
例題推薦：江蘇省淮安市清江電機(jī)廠股份有限公司有關(guān)固定制造費(fèi)用的資料如下：
固定制造費(fèi)用的彈性預(yù)算（單位：元）
機(jī)器小時(shí)數(shù)制造費(fèi)用 機(jī)器小時(shí)數(shù) 制造費(fèi)用
8000 20000 10000 22000
12000 24000 14000 26000
固定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)分配率按正常生產(chǎn)能力12000小時(shí)計(jì)算，每機(jī)器小時(shí)費(fèi)用預(yù)算為2元。該廠生產(chǎn)A、B兩產(chǎn)品，每生產(chǎn)一單位A、B產(chǎn)品耗費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)機(jī)器小時(shí)分別是：A產(chǎn)品1小時(shí)/件，B產(chǎn)品1.5小時(shí)/件。本月生產(chǎn)A產(chǎn)品4000件、B產(chǎn)品4000件，共耗費(fèi)9500機(jī)器小時(shí)。本月固定制造費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額為21750元。要求：用三因素法分析固定制造費(fèi)用差異，并進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。（本例題實(shí)際是教材313頁的習(xí)題二，但是比那道題目要準(zhǔn)確，一是明確了A產(chǎn)品耗費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)機(jī)器小時(shí)是： 1小時(shí)/件，教材中印刷漏掉了；二是明確了是固定性制造費(fèi)用，教材中只說是制造費(fèi)用）
「解答提示」
（1）耗費(fèi)差異=固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)－固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)=固定制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)－固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率×正常生產(chǎn)能力=21750－2×12000=－2250元
（2）效率差異=（實(shí)際工時(shí)－實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率=（9500－4000×1－4000×1.5）×2=（9500－10000）×2=－1000元
（3）生產(chǎn)能力利用差異=（預(yù)計(jì)應(yīng)完成的生產(chǎn)工時(shí)－實(shí)際工時(shí)）×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率=（12000－9500）×2=5000元
（4）總差異=－2250+（－1000）+5000=1750元
（5）借：生產(chǎn)成本 20000
固定制造費(fèi)用生產(chǎn)能力利用差異 5000
貸：固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異 2250
固定制造費(fèi)用效率差異 1000
制造費(fèi)用 21750
注意：按照三因素分析法，固定制造費(fèi)用成本差異分為耗費(fèi)差異、效率差異和生產(chǎn)能力利用差異。在標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的賬務(wù)處理中，需要按照成本差異類別分別設(shè)置成本差異賬戶。這里的會(huì)計(jì)分錄是將有關(guān)差異全部轉(zhuǎn)入在產(chǎn)品。
※※※※※管理會(huì)計(jì)同步練習(xí)題與解答
一、江蘇省淮安市清江電機(jī)廠股份有限公司使用標(biāo)準(zhǔn)成本法，某一產(chǎn)品的正常生產(chǎn)能量為1000單位，標(biāo)準(zhǔn)成本的相關(guān)資料如下：
項(xiàng)目 金額
直接材料 0.2噸×100元/噸 20元
直接人工 5小時(shí)×4元/小時(shí) 20元
變動(dòng)制造費(fèi)用 4000元/1000單位 4元
固定制造費(fèi)用 6000元/1000單位 6元
標(biāo)準(zhǔn)單位成本 50元
本月份生產(chǎn)800單位產(chǎn)品，實(shí)際單位成本為：
項(xiàng)目 金額
直接材料 0.22噸×90元/噸 19.80元
直接人工 5.5小時(shí)×3.9元/小時(shí) 21.45元
變動(dòng)制造費(fèi)用 4000元/800單位 5元
固定制造費(fèi)用 6000元/800單位 7.5元
試對(duì)該產(chǎn)品進(jìn)行成本差異分析，其中固定制造費(fèi)用的分析使用二因素法。
「解答提示」成本差異分析包括變動(dòng)成本差異分析和固定成本差異分析。變動(dòng)成本差異分析包括直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用的分析，固定制造費(fèi)用的成本差異分析可以采用二因素法和三因素法。本題中按照題目提示使用二因素分析法，即將固定制造費(fèi)用的成本差異區(qū)分為耗費(fèi)差異和能量差異。
（1）直接材料成本差異
材料價(jià)格差異=0.22×800×（90－100）=-1760元
材料數(shù)量差異=（0.22×800－0.20×800）×100=1600元
由于材料實(shí)際價(jià)格低于標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，使成本下降了1760元，但由于材料用量超過標(biāo)準(zhǔn)，使材料成本上升1600元。兩者相抵，直接材料總成本下降160元。
（2）直接人工成本差異
工資率差異=5.5×800×（3.9－4）=-440元
人工效率差異=[（5.5×800）－（5×800）]×4=1600元
由于實(shí)際工資率低于標(biāo)準(zhǔn)工資率，使直接人工成本下降440元，但由于實(shí)際耗費(fèi)工時(shí)高于標(biāo)準(zhǔn)，使直接人工成本上升1600元。兩者相抵，直接人工總成本上升1160元。
（3）變動(dòng)制造費(fèi)用差異
變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異=（5.5×800）×[（4000/（800×5.5）－（4/5））=480元
變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異=[（5.5×800）－（800×5）]×（4/5）]=320元
由于實(shí)際制造費(fèi)用分配率高于標(biāo)準(zhǔn)，使變動(dòng)制造費(fèi)用上升480元，由于實(shí)際工時(shí)高于標(biāo)準(zhǔn)，使變動(dòng)制造費(fèi)用上升320元，兩者相加，變動(dòng)制造費(fèi)用上升800元。
（4）固定制造費(fèi)用差異
制造費(fèi)用耗費(fèi)差異=6000－6000=0
固定制造費(fèi)用能量差異=1000×6－800×6=1200元
即未發(fā)生固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異，但固定制造費(fèi)用發(fā)生閑置，損失1200元。
二、某產(chǎn)品本月實(shí)際生產(chǎn)600件，實(shí)際耗用工時(shí)1500小時(shí)，實(shí)際發(fā)生變動(dòng)制造費(fèi)用9800元。該產(chǎn)品的變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本為：工時(shí)消耗4小時(shí)，變動(dòng)制造費(fèi)用小時(shí)分配率5.5元。要求：計(jì)算變動(dòng)制造費(fèi)用的耗費(fèi)差異、效率差異和變動(dòng)制造費(fèi)用成本差異。
「解答提示」（1）變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異=實(shí)際工時(shí)×（變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際分配率－變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率）=1500×（9800÷1500-5.5）=1550（元）
（2）變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異=（實(shí)際工時(shí)－標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率=（1500－600×4）×5.5=－4950（元）
（3）變動(dòng)制造費(fèi)用差異=變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異+變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異 =1550+（－4950）=－3400（元）