（2）因素替代的順序性。一般情況下替代的順序是：先數(shù)量因素后質(zhì)量因素；先實(shí)物因素后價(jià)值因素；先主要因素后次要因素。這種順序性是正確分析各因素影響額的前提。例如變動(dòng)成本差異分析時(shí)優(yōu)先數(shù)量或工時(shí)的排序而不能顛倒。同時(shí)假定排序在該因素之前的因素均已替代，排在之后的因素均未替代。
在標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)中，各標(biāo)準(zhǔn)成本都是根據(jù)實(shí)際產(chǎn)量和成本標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的，因此為了分析時(shí)提高計(jì)算思路的清晰程度，我們?nèi)孕璋锤饕蛩氐臉?biāo)準(zhǔn)值與實(shí)際值分別轉(zhuǎn)換成兩因素相乘的式子。例如，江蘇省淮安市清江電機(jī)廠股份有限公司本月生產(chǎn)產(chǎn)品400件，使用材料2500千克，材料單價(jià)0.55元/千克；直接材料的單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本為3元，每千克材料的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格為0.5元。
直接材料成本標(biāo)準(zhǔn)值＝（400×3／0.5）×0.5
直接材料成本實(shí)際值＝ 2500 ×0.55
很明顯這是兩因素分析，構(gòu)建上面的公式時(shí)（400 ×3／0.5）為標(biāo)準(zhǔn)使用量，上述兩式對于具體分析量差和價(jià)差起了基礎(chǔ)性作用，體現(xiàn)了順序性。
直接材料數(shù)量差異（即ΔA）＝（2500－400 ×3/0.5）×0.5＝50 元
直接材料價(jià)格差異（即ΔB）＝2500×（0.55－0.5）＝125 元
即直接材料成本差異（ΔN）＝ 50＋125 ＝ 175 元
在實(shí)際核算工作中，由于價(jià)格差異發(fā)生在采購環(huán)節(jié)，分析時(shí)只要知道實(shí)際數(shù)量、標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)和實(shí)際單價(jià)即可。而數(shù)量差異發(fā)生在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的領(lǐng)料過程中，因此，先計(jì)算出價(jià)格差異，而后計(jì)算數(shù)量差異，但這并不影響分析指標(biāo)的構(gòu)建順序。
又如，江蘇省淮安市清江電機(jī)廠股份有限公司本月生產(chǎn)產(chǎn)品400件，實(shí)際使用工時(shí)890小時(shí)，支付工資4539元；直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本是10元/件，標(biāo)準(zhǔn)工資率是5元/小時(shí)。
直接人工成本標(biāo)準(zhǔn)值＝（400×10/5）×5＝800×5＝4000
直接人工成本實(shí)際值＝890×（4539/890）＝890×5.1=4539
因此，人工效率差異（即ΔA）＝（890－400×10/5）×5＝（890－800）×5＝450元 由工時(shí)導(dǎo)致的差異，是一種量差。
工資率差異（即ΔB）＝890 ×（4539/890－5）＝890 ×（5.1－5）＝89元
即人工成本差異（ΔN）＝450 ＋89＝539 元
驗(yàn)證：人工成本差異（ΔN）＝4539－4000＝539 元
再如，江蘇省淮安市清江電機(jī)廠股份有限公司本月實(shí)際產(chǎn)量400件，使用工時(shí)890小時(shí)，實(shí)際發(fā)生變動(dòng)制造費(fèi)用1958元；變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本4元／件，標(biāo)準(zhǔn)的變動(dòng)制造費(fèi)用分配率為2元/小時(shí)。
變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)值＝（400×4/2）×2＝800×2＝1600
變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際值＝ 890×（1958/890）＝ 890×2.2＝1958
因此，
變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異（即ΔA）＝（890－400×4/2）× 2＝（890－800）× 2＝180元
變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異（即ΔB）＝890 ×（1958/890－2）＝890 ×（2.2－2）＝178元
即人工成本差異（ΔN）＝180 ＋178＝358元
驗(yàn)證：人工成本差異（ΔN）＝1958－1600＝358元
二、固定制造費(fèi)用的差異分析（包含教材本節(jié)第三個(gè)黑體標(biāo)題的后半部分內(nèi)容）
固定制造費(fèi)用的差異分析并不是采用連環(huán)替代法，因此其計(jì)算思路與各項(xiàng)變動(dòng)成本差異分析不同，分析方法有“二因素分析法”（教材沒有涉及，但是有利于其他分析）和“三因素分析法”兩種。
由于：固定性制造費(fèi)用＝產(chǎn)量×單位產(chǎn)品工時(shí)×固定制造費(fèi)用分配率，
即可看成： N ＝ A×B ×C，
這里，固定性制造費(fèi)用的差異分析其核心在于掌握固定性制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)、預(yù)算數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)成本的構(gòu)成。很明顯，
實(shí)際值＝ A1×B1 ×C1＝實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品實(shí)際工時(shí)×固定制造費(fèi)用實(shí)際分配率
標(biāo)準(zhǔn)值＝ A1×B0×C0＝實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品實(shí)際產(chǎn)量下的預(yù)算工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率
預(yù)算值＝ A0 ×B0×C0＝預(yù)算產(chǎn)量×單位產(chǎn)品實(shí)際產(chǎn)量下的預(yù)算工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率
其中：A1為實(shí)際產(chǎn)量；A0為預(yù)算產(chǎn)量； B1為實(shí)際工時(shí)；B0為實(shí)際產(chǎn)量下的預(yù)算工時(shí)（相當(dāng)于用預(yù)算工時(shí)除以實(shí)際產(chǎn)量）； C1為實(shí)際分配率；C0為標(biāo)準(zhǔn)分配率；A0×B0為生產(chǎn)能力（在管理會(huì)計(jì)教材中直接稱其為預(yù)計(jì)應(yīng)完成的總工時(shí)）。
二因素分析法的基本思路如下圖：
標(biāo)準(zhǔn)數(shù)（A1×B0×C0） ?、谀芰坎町?預(yù)算數(shù)-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)
預(yù)算數(shù)（A0×B0×C0） 成本差異
實(shí)際數(shù)（A1×B1×C1） ?、俸馁M(fèi)差異=實(shí)際數(shù)-預(yù)算數(shù)
我們本來是需要求解分析實(shí)際數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)之間的差異，現(xiàn)在需要在中間引入一個(gè)預(yù)算數(shù)，那么預(yù)算數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)之間的差異是能量差異，實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)之間的差異是耗費(fèi)差異。
例如：江蘇省淮安市清江電機(jī)廠股份有限公司本月實(shí)際產(chǎn)量400件，發(fā)生固定制造費(fèi)用1424元，實(shí)際工時(shí)為890小時(shí)，企業(yè)生產(chǎn)能量1000小時(shí)，每件產(chǎn)品固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本為3元/件，標(biāo)準(zhǔn)分配率1.50元/小時(shí)。
分析：
標(biāo)準(zhǔn)數(shù)A1（ B0C0）＝400×3 ②能量差異
預(yù)算數(shù)（A0 B0）C0 ＝1000×1.5
實(shí)際數(shù)（A1 ×B1×C1）＝1424 ①耗費(fèi)差異
這里的（ B0C0）、（A0 B0）、（A1 ×B1×C1）由于可以直接求出整體值，所以加上括號(hào)。
因此：固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異＝實(shí)際數(shù)-預(yù)算數(shù)=1424-1000×1.5=－76 元
固定制造費(fèi)用能量差異＝預(yù)算數(shù)-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)=1000×1.5-400×3＝300
即：固定制造成本差異＝－76 ＋300 ＝ 224 元
驗(yàn)算：固定制造成本差異＝1424-400 ×3 ＝ 224 元
三因素分析法是把二因素分析法的能量差異分成了生產(chǎn)能力利用差異（或者閑置能量差異）和效率差異，其關(guān)鍵在于構(gòu)建一個(gè)分析的基礎(chǔ)值。由于A1 B1C1、A1 B0 C0 、A0B0C0分別已代表了實(shí)際數(shù)、標(biāo)準(zhǔn)數(shù)和預(yù)算數(shù)，只有A1B1C0未涉及。由于A1B1C0并沒有一個(gè)約定俗成的名字，我給他隨便起了個(gè)名字叫中間數(shù)。因此，應(yīng)以此為基礎(chǔ)進(jìn)行分析，基本思路如下圖：
標(biāo)準(zhǔn)數(shù)（A1B0C0） ③效率差異=中間數(shù)-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)
中間數(shù)（A1B1C0） ②生產(chǎn)能力利用差異=預(yù)算數(shù)-中間數(shù)
預(yù)算數(shù)（A0B0C0）
實(shí)際數(shù)（A1B1C1） ①耗費(fèi)差異=實(shí)際數(shù)-預(yù)算數(shù)
中間數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)之間的差異叫做效率差異，預(yù)算數(shù)與中間數(shù)之間的差異叫做生產(chǎn)能力利用差異（閑置能量差異），實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)之間的差異還是叫做原來的耗費(fèi)差異。
例如，對上例進(jìn)行三因素分析，其思路如下圖：
標(biāo)準(zhǔn)數(shù)A1（B0C0）= 400×3 ③效率差異 中間數(shù)（A1B1）C0= 890×1.5
成本差異 ②生產(chǎn)能力利用差異
實(shí)際數(shù)A1B1C1=1424 ①耗費(fèi)差異 預(yù)算數(shù)（A0B0）C0 =1000×1.5
圖中的差異采用逆時(shí)針相減：
①耗費(fèi)差異=實(shí)際數(shù)-預(yù)算數(shù)
②生產(chǎn)能力利用（閑置能量）差異=預(yù)算數(shù)-中間數(shù)
③效率差異=中間數(shù)-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)
因此：生產(chǎn)能力利用（閑置能量）差異＝1 000×1.5 – 890×1.5 ＝ 165 元
固定制造費(fèi)用效率差異＝890×1.5 － 400×3 = 135 元
兩項(xiàng)合計(jì)＝165 + 135 ＝ 300 元正好等于二因素分析法中的固定制造費(fèi)用能量差異，現(xiàn)行自考管理會(huì)計(jì)教材實(shí)際采用了三因素分析法。
在標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)中，各標(biāo)準(zhǔn)成本都是根據(jù)實(shí)際產(chǎn)量和成本標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的，因此為了分析時(shí)提高計(jì)算思路的清晰程度，我們?nèi)孕璋锤饕蛩氐臉?biāo)準(zhǔn)值與實(shí)際值分別轉(zhuǎn)換成兩因素相乘的式子。例如，江蘇省淮安市清江電機(jī)廠股份有限公司本月生產(chǎn)產(chǎn)品400件，使用材料2500千克，材料單價(jià)0.55元/千克；直接材料的單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本為3元，每千克材料的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格為0.5元。
直接材料成本標(biāo)準(zhǔn)值＝（400×3／0.5）×0.5
直接材料成本實(shí)際值＝ 2500 ×0.55
很明顯這是兩因素分析，構(gòu)建上面的公式時(shí)（400 ×3／0.5）為標(biāo)準(zhǔn)使用量，上述兩式對于具體分析量差和價(jià)差起了基礎(chǔ)性作用，體現(xiàn)了順序性。
直接材料數(shù)量差異（即ΔA）＝（2500－400 ×3/0.5）×0.5＝50 元
直接材料價(jià)格差異（即ΔB）＝2500×（0.55－0.5）＝125 元
即直接材料成本差異（ΔN）＝ 50＋125 ＝ 175 元
在實(shí)際核算工作中，由于價(jià)格差異發(fā)生在采購環(huán)節(jié)，分析時(shí)只要知道實(shí)際數(shù)量、標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)和實(shí)際單價(jià)即可。而數(shù)量差異發(fā)生在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的領(lǐng)料過程中，因此，先計(jì)算出價(jià)格差異，而后計(jì)算數(shù)量差異，但這并不影響分析指標(biāo)的構(gòu)建順序。
又如，江蘇省淮安市清江電機(jī)廠股份有限公司本月生產(chǎn)產(chǎn)品400件，實(shí)際使用工時(shí)890小時(shí)，支付工資4539元；直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本是10元/件，標(biāo)準(zhǔn)工資率是5元/小時(shí)。
直接人工成本標(biāo)準(zhǔn)值＝（400×10/5）×5＝800×5＝4000
直接人工成本實(shí)際值＝890×（4539/890）＝890×5.1=4539
因此，人工效率差異（即ΔA）＝（890－400×10/5）×5＝（890－800）×5＝450元 由工時(shí)導(dǎo)致的差異，是一種量差。
工資率差異（即ΔB）＝890 ×（4539/890－5）＝890 ×（5.1－5）＝89元
即人工成本差異（ΔN）＝450 ＋89＝539 元
驗(yàn)證：人工成本差異（ΔN）＝4539－4000＝539 元
再如，江蘇省淮安市清江電機(jī)廠股份有限公司本月實(shí)際產(chǎn)量400件，使用工時(shí)890小時(shí)，實(shí)際發(fā)生變動(dòng)制造費(fèi)用1958元；變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本4元／件，標(biāo)準(zhǔn)的變動(dòng)制造費(fèi)用分配率為2元/小時(shí)。
變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)值＝（400×4/2）×2＝800×2＝1600
變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際值＝ 890×（1958/890）＝ 890×2.2＝1958
因此，
變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異（即ΔA）＝（890－400×4/2）× 2＝（890－800）× 2＝180元
變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異（即ΔB）＝890 ×（1958/890－2）＝890 ×（2.2－2）＝178元
即人工成本差異（ΔN）＝180 ＋178＝358元
驗(yàn)證：人工成本差異（ΔN）＝1958－1600＝358元
二、固定制造費(fèi)用的差異分析（包含教材本節(jié)第三個(gè)黑體標(biāo)題的后半部分內(nèi)容）
固定制造費(fèi)用的差異分析并不是采用連環(huán)替代法，因此其計(jì)算思路與各項(xiàng)變動(dòng)成本差異分析不同，分析方法有“二因素分析法”（教材沒有涉及，但是有利于其他分析）和“三因素分析法”兩種。
由于：固定性制造費(fèi)用＝產(chǎn)量×單位產(chǎn)品工時(shí)×固定制造費(fèi)用分配率，
即可看成： N ＝ A×B ×C，
這里，固定性制造費(fèi)用的差異分析其核心在于掌握固定性制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)、預(yù)算數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)成本的構(gòu)成。很明顯，
實(shí)際值＝ A1×B1 ×C1＝實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品實(shí)際工時(shí)×固定制造費(fèi)用實(shí)際分配率
標(biāo)準(zhǔn)值＝ A1×B0×C0＝實(shí)際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品實(shí)際產(chǎn)量下的預(yù)算工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率
預(yù)算值＝ A0 ×B0×C0＝預(yù)算產(chǎn)量×單位產(chǎn)品實(shí)際產(chǎn)量下的預(yù)算工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率
其中：A1為實(shí)際產(chǎn)量；A0為預(yù)算產(chǎn)量； B1為實(shí)際工時(shí)；B0為實(shí)際產(chǎn)量下的預(yù)算工時(shí)（相當(dāng)于用預(yù)算工時(shí)除以實(shí)際產(chǎn)量）； C1為實(shí)際分配率；C0為標(biāo)準(zhǔn)分配率；A0×B0為生產(chǎn)能力（在管理會(huì)計(jì)教材中直接稱其為預(yù)計(jì)應(yīng)完成的總工時(shí)）。
二因素分析法的基本思路如下圖：
標(biāo)準(zhǔn)數(shù)（A1×B0×C0） ?、谀芰坎町?預(yù)算數(shù)-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)
預(yù)算數(shù)（A0×B0×C0） 成本差異
實(shí)際數(shù)（A1×B1×C1） ?、俸馁M(fèi)差異=實(shí)際數(shù)-預(yù)算數(shù)
我們本來是需要求解分析實(shí)際數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)之間的差異，現(xiàn)在需要在中間引入一個(gè)預(yù)算數(shù)，那么預(yù)算數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)之間的差異是能量差異，實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)之間的差異是耗費(fèi)差異。
例如：江蘇省淮安市清江電機(jī)廠股份有限公司本月實(shí)際產(chǎn)量400件，發(fā)生固定制造費(fèi)用1424元，實(shí)際工時(shí)為890小時(shí)，企業(yè)生產(chǎn)能量1000小時(shí)，每件產(chǎn)品固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本為3元/件，標(biāo)準(zhǔn)分配率1.50元/小時(shí)。
分析：
標(biāo)準(zhǔn)數(shù)A1（ B0C0）＝400×3 ②能量差異
預(yù)算數(shù)（A0 B0）C0 ＝1000×1.5
實(shí)際數(shù)（A1 ×B1×C1）＝1424 ①耗費(fèi)差異
這里的（ B0C0）、（A0 B0）、（A1 ×B1×C1）由于可以直接求出整體值，所以加上括號(hào)。
因此：固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異＝實(shí)際數(shù)-預(yù)算數(shù)=1424-1000×1.5=－76 元
固定制造費(fèi)用能量差異＝預(yù)算數(shù)-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)=1000×1.5-400×3＝300
即：固定制造成本差異＝－76 ＋300 ＝ 224 元
驗(yàn)算：固定制造成本差異＝1424-400 ×3 ＝ 224 元
三因素分析法是把二因素分析法的能量差異分成了生產(chǎn)能力利用差異（或者閑置能量差異）和效率差異，其關(guān)鍵在于構(gòu)建一個(gè)分析的基礎(chǔ)值。由于A1 B1C1、A1 B0 C0 、A0B0C0分別已代表了實(shí)際數(shù)、標(biāo)準(zhǔn)數(shù)和預(yù)算數(shù)，只有A1B1C0未涉及。由于A1B1C0并沒有一個(gè)約定俗成的名字，我給他隨便起了個(gè)名字叫中間數(shù)。因此，應(yīng)以此為基礎(chǔ)進(jìn)行分析，基本思路如下圖：
標(biāo)準(zhǔn)數(shù)（A1B0C0） ③效率差異=中間數(shù)-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)
中間數(shù)（A1B1C0） ②生產(chǎn)能力利用差異=預(yù)算數(shù)-中間數(shù)
預(yù)算數(shù)（A0B0C0）
實(shí)際數(shù)（A1B1C1） ①耗費(fèi)差異=實(shí)際數(shù)-預(yù)算數(shù)
中間數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)之間的差異叫做效率差異，預(yù)算數(shù)與中間數(shù)之間的差異叫做生產(chǎn)能力利用差異（閑置能量差異），實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)之間的差異還是叫做原來的耗費(fèi)差異。
例如，對上例進(jìn)行三因素分析，其思路如下圖：
標(biāo)準(zhǔn)數(shù)A1（B0C0）= 400×3 ③效率差異 中間數(shù)（A1B1）C0= 890×1.5
成本差異 ②生產(chǎn)能力利用差異
實(shí)際數(shù)A1B1C1=1424 ①耗費(fèi)差異 預(yù)算數(shù)（A0B0）C0 =1000×1.5
圖中的差異采用逆時(shí)針相減：
①耗費(fèi)差異=實(shí)際數(shù)-預(yù)算數(shù)
②生產(chǎn)能力利用（閑置能量）差異=預(yù)算數(shù)-中間數(shù)
③效率差異=中間數(shù)-標(biāo)準(zhǔn)數(shù)
因此：生產(chǎn)能力利用（閑置能量）差異＝1 000×1.5 – 890×1.5 ＝ 165 元
固定制造費(fèi)用效率差異＝890×1.5 － 400×3 = 135 元
兩項(xiàng)合計(jì)＝165 + 135 ＝ 300 元正好等于二因素分析法中的固定制造費(fèi)用能量差異，現(xiàn)行自考管理會(huì)計(jì)教材實(shí)際采用了三因素分析法。