第十一章 產(chǎn)品成本計算原理
第一節(jié) 概述
成本計算具有兩重性，它既是財務(wù)會計的一個重要組成部分，也是管理會計的重要組成部分。
從管理會計的角度看來，成本計算不能停留于為計算而計算，而著重于把成本計算和成本控制很好結(jié)合起來。實現(xiàn)成本控制的關(guān)鍵不在于事后確定產(chǎn)品的實際成本，而在于圍繞各個“責(zé)任中心”，加強(qiáng)事前的計劃和生產(chǎn)進(jìn)程中的控制。也就是事前需要為各個“責(zé)任中心”提出降低成本的目標(biāo)和任務(wù)，并在生產(chǎn)進(jìn)程中加強(qiáng)成本的控制和考核。所以，成本控制要緊密依靠各個“責(zé)任中心”來進(jìn)行。圍繞各個“責(zé)任中心”所匯集的成本，通常稱為部門成本。部門成本的控制和考核，是現(xiàn)代管理會計中“責(zé)任會計”的主要內(nèi)容之一。部門成本同時又是產(chǎn)品成本形成的基礎(chǔ)，不可能脫離部門成本來計算產(chǎn)品成本，如果這樣產(chǎn)品成本就好比“空中樓閣”。以部門成本為基礎(chǔ)，有助于把事前的計劃、日常的控制和終產(chǎn)品成本的確定有機(jī)地結(jié)合起來，這對于全面提高成本管理水平將有較大的幫助。而實現(xiàn)這幾個方面的結(jié)合，具體了解和掌握產(chǎn)品成本計算的方法原理，又是其中重要的一環(huán)。（本教材所講述的產(chǎn)品成本計算原理與學(xué)員們在成本會計學(xué)中所學(xué)習(xí)的成本計算原理基本一致，在個別細(xì)節(jié)上又有所不同）
第二節(jié) 生產(chǎn)成本計算原理
一、生產(chǎn)成本的歸類及其在生產(chǎn)進(jìn)程中的流動
生成成本通常是按照三個主要項目進(jìn)行歸類：直接材料、直接人工和制造費用。而制造費用通常又細(xì)分為間接材料、間接人工和其他制造費用三個組成部分。
二、基本的成本計算方法
產(chǎn)品成本需要采用什么方法計算，主要取決于產(chǎn)品的生產(chǎn)特點。根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點形成了分批法和分步法這兩種基本的成本計算方法。二者的區(qū)別在于成本匯集和計算方法的不同。
（一）分批法
適用前提：產(chǎn)品是按照不同的批別分批組織生產(chǎn)，在這種情況下，產(chǎn)品成本計算要采用分批成本計算法。
適用行業(yè)：建筑工程、家具制造、飛機(jī)制造、船舶制造以及服裝、印刷等
過程：
1、以每一批產(chǎn)品作為一個成本計算對象，在每批產(chǎn)品開始制造時，為它開設(shè)一張“分批成本單”。
2、每批產(chǎn)品生產(chǎn)中所領(lǐng)用的直接材料，所消耗的直接人工，分別根據(jù)領(lǐng)料單、計工單直接記入有關(guān)的成本單；
3.制造費用則于月終或該批產(chǎn)品完工時，通常是按照預(yù)計分配率計算應(yīng)分配的金額，記入各成本單。
4.每批產(chǎn)品完成時，即可算出應(yīng)歸屬于該批產(chǎn)品的總成本，以該批產(chǎn)品的數(shù)量除總成本，就可求出其單位成本。如果一批產(chǎn)品尚未全部完成加工，那么已經(jīng)歸屬于成本單上的成本，就是期末在產(chǎn)品成本。
（二）分步法
適用前提：適用于連續(xù)流水式地生產(chǎn)同類型產(chǎn)品。產(chǎn)品的生產(chǎn)，從原材料投入到終完成，要經(jīng)過一系列加工階段，除了后一個階段加工出來的等于產(chǎn)成品外，其他各個加工階段加工完成的只是不同的半成品，它們要依次轉(zhuǎn)入下個階段繼續(xù)加工，有的還可以對外出售。
適用行業(yè)：紡織、冶金、化工、水泥等行業(yè)。
主要特點：是以每一個相對獨立的加工階段作為一個“成本中心”，用來匯集和計算這一階段加工完成的半成品成本；半成品轉(zhuǎn)移于次一階段繼續(xù)加工時，半成品成本也隨之轉(zhuǎn)移，如此逐步積累，到后一個階段，就可根據(jù)其生產(chǎn)和成本記錄，求出終產(chǎn)品的總成本和單位成本。由于各個加工階段，往往存在一定數(shù)量的期初、期末在產(chǎn)品，它們的完成程度各不相同，為了正確計算各個加工階段半產(chǎn)品成本和后階段的產(chǎn)成品成本，對各個階段的在產(chǎn)品要分別按照它們的完成程度折合為“約當(dāng)單位”，以便根據(jù)其確定各階段本期完成的“約當(dāng)產(chǎn)量”。各個加工階段已經(jīng)匯集的成本。以“約當(dāng)產(chǎn)量”為基礎(chǔ)，在本期完工部分和期末在產(chǎn)品部分之間進(jìn)行分配，才能得到比較正確的結(jié)果。
推薦應(yīng)掌握的復(fù)習(xí)思考題：成本計算方法有哪兩種？簡述各種成本計算方法的基本原理？
三、制造費用的分配：
（一）制造費用分配于各有關(guān)產(chǎn)品
制造費用具有間接性與綜合性，不能直接歸屬于各有關(guān)產(chǎn)品，而需要采用一定的方法進(jìn)行分配。主要依據(jù)有（分配標(biāo)準(zhǔn)）：1、直接人工小時；2、直接人工成本；3、直接材料成本；4、主要成本（材料成本加直接人工成本）；5、機(jī)器小時。（2000上全多選24）實際工作中直接人工小時和直接人工成本這兩種分配標(biāo)準(zhǔn)得到比較廣泛的應(yīng)用。分配標(biāo)準(zhǔn)實際構(gòu)成了分配率的分母（除數(shù)）。
注：若企業(yè)的生產(chǎn)是高度自動化的，較宜于采用機(jī)器小時作為分配標(biāo)準(zhǔn)；相反，若依靠手工勞動，則選直接人工小時為宜。
制造費用分配率＝需進(jìn)行分配的制造費用／分配標(biāo)準(zhǔn)
應(yīng)分配于某一對象的制造費用＝該對象的分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)X制造費用分配率
其實，這種分配率我們在基礎(chǔ)會計課程就已經(jīng)學(xué)習(xí)過了。
制造費用分配率如果按照當(dāng)月制造費用的實際發(fā)生額計算，稱為制造費用的實際分配率。（263頁的例題）
制造費用分配率＝需進(jìn)行分配的制造費用／分配標(biāo)準(zhǔn)=17500/8294=2.11元/小時
應(yīng)分配于#6成本單的制造費用=該成本單已經(jīng)匯集的直接人工成本*制造費用分配率=375*2.11=791.25元
制造費用如果按照實際分配率分配，由于實際分配率需要到月末才能計算確定，不便于及時計算產(chǎn)品成本；更為重要的是，各月的制造費用實際分配率，由于受到季節(jié)性因素的影響，會使得根據(jù)其確定的各月產(chǎn)品成本發(fā)生人為波動，難以反映各月生產(chǎn)工作的質(zhì)量和效果。
結(jié)合264頁當(dāng)頁下面以底注形式反映的例題解釋實際分配率的缺陷。
為了消除實際分配率的這些缺陷，可以以全年為基礎(chǔ)，于年初制定各月統(tǒng)一使用的制造費用預(yù)計分配率，如果選用直接人工小時作為分配標(biāo)準(zhǔn)，其計算公式如下：
制造費用預(yù)計分配率＝預(yù)計全年制造費用／預(yù)計全年直接人工小時
參考教材264頁例題。
由于采用預(yù)計分配率，年終可能出現(xiàn)終差異，則應(yīng)視其數(shù)額的大小分別作不同處理。如數(shù)額較大，應(yīng)在在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和產(chǎn)品銷售成本之間進(jìn)行分配，使之還原到原來的實際耗費水平；如數(shù)額較小，也可全部歸屬于產(chǎn)品銷售成本。
參考教材265頁的例題。
（二）制造費用在部門之間的分配
1、制造費用的流程
這些部門可以分為兩大類：一類是生產(chǎn)部門；一類是服務(wù)部門。把共同性費用分配于各有關(guān)部門，選用的分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)能反映各部門的受益程度。
2、共同性費用分配于各有關(guān)部門（按照受益程度分配）
3、服務(wù)部門費用的分配
（1）只分配給生產(chǎn)部門（直接分配法）——已經(jīng)匯集于服務(wù)部門的費用，可以直接全部分配于生產(chǎn)部門，而不在服務(wù)部門之間進(jìn)行分配。
教材263頁的圖表11-3就是直接分配法的具體例子。該表的第一行是各個部門（包括前3個服務(wù)部門和后3個生產(chǎn)部門）直接發(fā)生的費用249165元。其中，工廠管理處發(fā)生的54010元按照3個生產(chǎn)部門的人數(shù)比例進(jìn)行分配，鑄造車間有25人，三個車間的總?cè)藬?shù)是25+35+25=85人，所以分配給鑄造車間的工廠管理費用為54010/85*25=15885元。材料處理費用是按照所處理的材料數(shù)量（價值量）作為分配基礎(chǔ)，3個車間所消耗的材料數(shù)量是90000元（50000+25000+15000）；材料處理成本是58222元，所以鑄造車間的分配數(shù)額是58222/90000*50000=32346元；保養(yǎng)維護(hù)成本44438是按照保養(yǎng)維護(hù)的面積進(jìn)行分配的，鑄造車間需要保養(yǎng)維護(hù)的面積是18800平方米，而3個生產(chǎn)車間需要保養(yǎng)維護(hù)的總面積是100000平方米，所以鑄造車間的分配數(shù)額是44438/100000*18800=8354元。其他車間以此類推。
（2）階梯式順次分配——為適當(dāng)考慮服務(wù)部門之間也有相互提供服務(wù)的情況，已經(jīng)匯集于服務(wù)部門的費用也可以依次分配給其他服務(wù)部門和生產(chǎn)部門，也就是進(jìn)行階梯式的順次分配。
（3）代數(shù)分配法——為完全反映服務(wù)部門之間相互提供服務(wù)的情況，已經(jīng)匯集于服務(wù)部門的費用可以采用“代數(shù)分配法”分配給各有關(guān)部門，“代數(shù)分配法”實質(zhì)上反映了服務(wù)部門之間連續(xù)多次進(jìn)行交互分配的情況。
第一節(jié) 概述
成本計算具有兩重性，它既是財務(wù)會計的一個重要組成部分，也是管理會計的重要組成部分。
從管理會計的角度看來，成本計算不能停留于為計算而計算，而著重于把成本計算和成本控制很好結(jié)合起來。實現(xiàn)成本控制的關(guān)鍵不在于事后確定產(chǎn)品的實際成本，而在于圍繞各個“責(zé)任中心”，加強(qiáng)事前的計劃和生產(chǎn)進(jìn)程中的控制。也就是事前需要為各個“責(zé)任中心”提出降低成本的目標(biāo)和任務(wù)，并在生產(chǎn)進(jìn)程中加強(qiáng)成本的控制和考核。所以，成本控制要緊密依靠各個“責(zé)任中心”來進(jìn)行。圍繞各個“責(zé)任中心”所匯集的成本，通常稱為部門成本。部門成本的控制和考核，是現(xiàn)代管理會計中“責(zé)任會計”的主要內(nèi)容之一。部門成本同時又是產(chǎn)品成本形成的基礎(chǔ)，不可能脫離部門成本來計算產(chǎn)品成本，如果這樣產(chǎn)品成本就好比“空中樓閣”。以部門成本為基礎(chǔ)，有助于把事前的計劃、日常的控制和終產(chǎn)品成本的確定有機(jī)地結(jié)合起來，這對于全面提高成本管理水平將有較大的幫助。而實現(xiàn)這幾個方面的結(jié)合，具體了解和掌握產(chǎn)品成本計算的方法原理，又是其中重要的一環(huán)。（本教材所講述的產(chǎn)品成本計算原理與學(xué)員們在成本會計學(xué)中所學(xué)習(xí)的成本計算原理基本一致，在個別細(xì)節(jié)上又有所不同）
第二節(jié) 生產(chǎn)成本計算原理
一、生產(chǎn)成本的歸類及其在生產(chǎn)進(jìn)程中的流動
生成成本通常是按照三個主要項目進(jìn)行歸類：直接材料、直接人工和制造費用。而制造費用通常又細(xì)分為間接材料、間接人工和其他制造費用三個組成部分。
二、基本的成本計算方法
產(chǎn)品成本需要采用什么方法計算，主要取決于產(chǎn)品的生產(chǎn)特點。根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點形成了分批法和分步法這兩種基本的成本計算方法。二者的區(qū)別在于成本匯集和計算方法的不同。
（一）分批法
適用前提：產(chǎn)品是按照不同的批別分批組織生產(chǎn)，在這種情況下，產(chǎn)品成本計算要采用分批成本計算法。
適用行業(yè)：建筑工程、家具制造、飛機(jī)制造、船舶制造以及服裝、印刷等
過程：
1、以每一批產(chǎn)品作為一個成本計算對象，在每批產(chǎn)品開始制造時，為它開設(shè)一張“分批成本單”。
2、每批產(chǎn)品生產(chǎn)中所領(lǐng)用的直接材料，所消耗的直接人工，分別根據(jù)領(lǐng)料單、計工單直接記入有關(guān)的成本單；
3.制造費用則于月終或該批產(chǎn)品完工時，通常是按照預(yù)計分配率計算應(yīng)分配的金額，記入各成本單。
4.每批產(chǎn)品完成時，即可算出應(yīng)歸屬于該批產(chǎn)品的總成本，以該批產(chǎn)品的數(shù)量除總成本，就可求出其單位成本。如果一批產(chǎn)品尚未全部完成加工，那么已經(jīng)歸屬于成本單上的成本，就是期末在產(chǎn)品成本。
（二）分步法
適用前提：適用于連續(xù)流水式地生產(chǎn)同類型產(chǎn)品。產(chǎn)品的生產(chǎn)，從原材料投入到終完成，要經(jīng)過一系列加工階段，除了后一個階段加工出來的等于產(chǎn)成品外，其他各個加工階段加工完成的只是不同的半成品，它們要依次轉(zhuǎn)入下個階段繼續(xù)加工，有的還可以對外出售。
適用行業(yè)：紡織、冶金、化工、水泥等行業(yè)。
主要特點：是以每一個相對獨立的加工階段作為一個“成本中心”，用來匯集和計算這一階段加工完成的半成品成本；半成品轉(zhuǎn)移于次一階段繼續(xù)加工時，半成品成本也隨之轉(zhuǎn)移，如此逐步積累，到后一個階段，就可根據(jù)其生產(chǎn)和成本記錄，求出終產(chǎn)品的總成本和單位成本。由于各個加工階段，往往存在一定數(shù)量的期初、期末在產(chǎn)品，它們的完成程度各不相同，為了正確計算各個加工階段半產(chǎn)品成本和后階段的產(chǎn)成品成本，對各個階段的在產(chǎn)品要分別按照它們的完成程度折合為“約當(dāng)單位”，以便根據(jù)其確定各階段本期完成的“約當(dāng)產(chǎn)量”。各個加工階段已經(jīng)匯集的成本。以“約當(dāng)產(chǎn)量”為基礎(chǔ)，在本期完工部分和期末在產(chǎn)品部分之間進(jìn)行分配，才能得到比較正確的結(jié)果。
推薦應(yīng)掌握的復(fù)習(xí)思考題：成本計算方法有哪兩種？簡述各種成本計算方法的基本原理？
三、制造費用的分配：
（一）制造費用分配于各有關(guān)產(chǎn)品
制造費用具有間接性與綜合性，不能直接歸屬于各有關(guān)產(chǎn)品，而需要采用一定的方法進(jìn)行分配。主要依據(jù)有（分配標(biāo)準(zhǔn)）：1、直接人工小時；2、直接人工成本；3、直接材料成本；4、主要成本（材料成本加直接人工成本）；5、機(jī)器小時。（2000上全多選24）實際工作中直接人工小時和直接人工成本這兩種分配標(biāo)準(zhǔn)得到比較廣泛的應(yīng)用。分配標(biāo)準(zhǔn)實際構(gòu)成了分配率的分母（除數(shù)）。
注：若企業(yè)的生產(chǎn)是高度自動化的，較宜于采用機(jī)器小時作為分配標(biāo)準(zhǔn)；相反，若依靠手工勞動，則選直接人工小時為宜。
制造費用分配率＝需進(jìn)行分配的制造費用／分配標(biāo)準(zhǔn)
應(yīng)分配于某一對象的制造費用＝該對象的分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)X制造費用分配率
其實，這種分配率我們在基礎(chǔ)會計課程就已經(jīng)學(xué)習(xí)過了。
制造費用分配率如果按照當(dāng)月制造費用的實際發(fā)生額計算，稱為制造費用的實際分配率。（263頁的例題）
制造費用分配率＝需進(jìn)行分配的制造費用／分配標(biāo)準(zhǔn)=17500/8294=2.11元/小時
應(yīng)分配于#6成本單的制造費用=該成本單已經(jīng)匯集的直接人工成本*制造費用分配率=375*2.11=791.25元
制造費用如果按照實際分配率分配，由于實際分配率需要到月末才能計算確定，不便于及時計算產(chǎn)品成本；更為重要的是，各月的制造費用實際分配率，由于受到季節(jié)性因素的影響，會使得根據(jù)其確定的各月產(chǎn)品成本發(fā)生人為波動，難以反映各月生產(chǎn)工作的質(zhì)量和效果。
結(jié)合264頁當(dāng)頁下面以底注形式反映的例題解釋實際分配率的缺陷。
為了消除實際分配率的這些缺陷，可以以全年為基礎(chǔ)，于年初制定各月統(tǒng)一使用的制造費用預(yù)計分配率，如果選用直接人工小時作為分配標(biāo)準(zhǔn)，其計算公式如下：
制造費用預(yù)計分配率＝預(yù)計全年制造費用／預(yù)計全年直接人工小時
參考教材264頁例題。
由于采用預(yù)計分配率，年終可能出現(xiàn)終差異，則應(yīng)視其數(shù)額的大小分別作不同處理。如數(shù)額較大，應(yīng)在在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和產(chǎn)品銷售成本之間進(jìn)行分配，使之還原到原來的實際耗費水平；如數(shù)額較小，也可全部歸屬于產(chǎn)品銷售成本。
參考教材265頁的例題。
（二）制造費用在部門之間的分配
1、制造費用的流程
這些部門可以分為兩大類：一類是生產(chǎn)部門；一類是服務(wù)部門。把共同性費用分配于各有關(guān)部門，選用的分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)能反映各部門的受益程度。
2、共同性費用分配于各有關(guān)部門（按照受益程度分配）
3、服務(wù)部門費用的分配
（1）只分配給生產(chǎn)部門（直接分配法）——已經(jīng)匯集于服務(wù)部門的費用，可以直接全部分配于生產(chǎn)部門，而不在服務(wù)部門之間進(jìn)行分配。
教材263頁的圖表11-3就是直接分配法的具體例子。該表的第一行是各個部門（包括前3個服務(wù)部門和后3個生產(chǎn)部門）直接發(fā)生的費用249165元。其中，工廠管理處發(fā)生的54010元按照3個生產(chǎn)部門的人數(shù)比例進(jìn)行分配，鑄造車間有25人，三個車間的總?cè)藬?shù)是25+35+25=85人，所以分配給鑄造車間的工廠管理費用為54010/85*25=15885元。材料處理費用是按照所處理的材料數(shù)量（價值量）作為分配基礎(chǔ)，3個車間所消耗的材料數(shù)量是90000元（50000+25000+15000）；材料處理成本是58222元，所以鑄造車間的分配數(shù)額是58222/90000*50000=32346元；保養(yǎng)維護(hù)成本44438是按照保養(yǎng)維護(hù)的面積進(jìn)行分配的，鑄造車間需要保養(yǎng)維護(hù)的面積是18800平方米，而3個生產(chǎn)車間需要保養(yǎng)維護(hù)的總面積是100000平方米，所以鑄造車間的分配數(shù)額是44438/100000*18800=8354元。其他車間以此類推。
（2）階梯式順次分配——為適當(dāng)考慮服務(wù)部門之間也有相互提供服務(wù)的情況，已經(jīng)匯集于服務(wù)部門的費用也可以依次分配給其他服務(wù)部門和生產(chǎn)部門，也就是進(jìn)行階梯式的順次分配。
（3）代數(shù)分配法——為完全反映服務(wù)部門之間相互提供服務(wù)的情況，已經(jīng)匯集于服務(wù)部門的費用可以采用“代數(shù)分配法”分配給各有關(guān)部門，“代數(shù)分配法”實質(zhì)上反映了服務(wù)部門之間連續(xù)多次進(jìn)行交互分配的情況。