第四節(jié) 固定資產(chǎn)改良和修理支出的核算
一、固定資產(chǎn)改良支出
固定資產(chǎn)改良，是指在固定資產(chǎn)原有基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴建，使其質(zhì)量和功能得以改進(jìn)。由于固定資產(chǎn)改良使得固定資產(chǎn)的性能標(biāo)準(zhǔn)有所提高，致使企業(yè)未來經(jīng)濟利益增加，所以改良支出應(yīng)當(dāng)予以資本化，增加固定資產(chǎn)原價。
我國會計實務(wù)中，對企業(yè)改良后的固定資產(chǎn)成本，應(yīng)按原有固定資產(chǎn)原價，減去改良過程中發(fā)生的變價收入，加上改良過程中的支出來確定。改良過程中發(fā)生的變價收入和支出，應(yīng)在“在建工程”科目核算，完工后，將改良工程的凈支出并入原有固定資產(chǎn)賬面原價，原有固定資產(chǎn)的累計折舊不變。
[例14]某企業(yè)將廠房原有的通風(fēng)設(shè)備改稱新型中央空調(diào)，原廠房凈值為70000元，按合同規(guī)定向改良工程承包公司預(yù)付工程款120000元，拆除原通風(fēng)設(shè)備，作價出售的凈收入為10000元，企業(yè)應(yīng)編制如下會計分錄：
借：在建工程——出包工程 120000
貸：銀行存款 120000
借：銀行存款 10000
貸：在建工程——出包工程 10000
改良工程凈支出為110000元（120000元-10000元），調(diào)整廠房的賬面價值，企業(yè)因編制會計分錄：
借：固定資產(chǎn) 110000
貸：在建工程——出包工程 110000
二、固定資產(chǎn)修理的核算
固定資產(chǎn)可以長期使用，在其長期使用過程中由于自然損耗，各個組成部分因耐用程度不同，磨損的程度也不盡相同，因而常常發(fā)生固定資產(chǎn)的部分損壞。為維護固定資產(chǎn)的使用效能，使其經(jīng)常處于良好狀況，保證固定資產(chǎn)的正常運轉(zhuǎn)和使用，企業(yè)必須對固定資產(chǎn)有計劃地、及時地進(jìn)行修理。固定資產(chǎn)修理，按其修理范圍的大小、間隔時間的長短以及費用支出的多少，可以分為大修理和中小修理兩種。
（一）固定資產(chǎn)大修理的核算
固定資產(chǎn)的大修理，是指對企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行局部更新。例如，機器設(shè)備進(jìn)行全部拆卸和更換部分主要部件和配件，對房屋和建筑物等進(jìn)行改建、翻修等。其特點是：修理范圍大、間隔時間長、修理次數(shù)少、支出費用多。由于大修理費用發(fā)生不均衡，所以，企業(yè)可以根據(jù)大修理計劃和預(yù)計的大修理支出，采用待攤方法或預(yù)提方法進(jìn)行核算。
1.大修理費用采用待攤法核算。大修理費用如果采用待攤的方法，在大修理完工時，應(yīng)將修理費用作為待攤費用處理。分?jǐn)偲谠谝荒暌詢?nèi)的，記入“待攤費用”科目的借方；分?jǐn)偲谠谝荒暌陨系模浫搿斑f延資產(chǎn)”科目的借方。同時，已支付或應(yīng)付外單位承包進(jìn)行大修理的工程價款；應(yīng)貸記入“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。分月攤銷已經(jīng)發(fā)生的大修理費用時，應(yīng)按攤銷期內(nèi)每月平均的應(yīng)攤費用，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“待攤費用”、“遞延資產(chǎn)”科目。
2.大修理費用采用預(yù)提法核算。若大修理費用采用預(yù)提辦法，固定資產(chǎn)大修理費用的預(yù)提和使用均應(yīng)通過“預(yù)提費用”科目核算。企業(yè)每月根據(jù)計劃預(yù)提大修理費用時，應(yīng)借記有關(guān)費用科目，貸記“預(yù)提費用”科目。企業(yè)實際發(fā)生修理費用時，應(yīng)借記“預(yù)提費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果實際支用數(shù)大于預(yù)提數(shù)，少提部分應(yīng)借記有關(guān)費用科目，貸記“預(yù)提費用”科目；如果實際支用數(shù)小于預(yù)提數(shù)，多提部分，應(yīng)借記“預(yù)提費用”科目，貸記有關(guān)費用科目。
[例15]某公司有廠房一幢，預(yù)計使用年限為20年。使用期內(nèi)，計劃進(jìn)行兩次大修理，每次修理費用為60000元，共計120000元。則年、月大修理費用預(yù)提額為：
月大修理費用預(yù)提額＝60000元÷10÷12＝500元／月
企業(yè)按月預(yù)提固定資產(chǎn)大修理費用，應(yīng)編制如下會計分錄：
借：制造費用 500
貸：預(yù)提費用 500
實際發(fā)生大修理費用時，應(yīng)當(dāng)編制會計分錄：
借：預(yù)提費用 60000
貸：銀行存款 60000
第五節(jié) 固定資產(chǎn)清理的核算
固定資產(chǎn)的清理主要是指固定資產(chǎn)的報廢和出售，以及由于各種不可抗拒的自然災(zāi)害而使固定資產(chǎn)遭到的毀壞和損失。
企業(yè)因出售、報廢、毀損等原因減少的固定資產(chǎn)，要通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算?！肮潭ㄙY產(chǎn)清理”科目是計價對比科目，它核算企業(yè)因出售、報廢和毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)凈值以及在清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入。其借方反映轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)的凈值、發(fā)生的清理費用、出售固定資產(chǎn)應(yīng)交納的營業(yè)稅，貸方反映清理固定資產(chǎn)的變價收入和應(yīng)由保險公司或過失人承擔(dān)的損失等。進(jìn)行固定資產(chǎn)清理，要按規(guī)定程序辦理報廢、轉(zhuǎn)讓手續(xù)，如實反映和嚴(yán)格監(jiān)督固定資產(chǎn)的清理過程，做好固定資產(chǎn)的清理核算工作。固定資產(chǎn)清理的會計核算分以下幾個步驟進(jìn)行：
第一步，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。企業(yè)出售、報廢、毀損的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時，應(yīng)按清理固定資產(chǎn)的凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目；按已提的折舊，借記“累計折舊”科目；按固定資產(chǎn)的原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。
第二步，發(fā)生的清理費用。固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的清理費用（如支付清理人員的工資等），也應(yīng)記入“固定資產(chǎn)清理”科目，按實際發(fā)生的清理費用，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”等科目。
第三步，出售收入和殘料等的處理。企業(yè)收回出售固定資產(chǎn)的價款，報廢固定資產(chǎn)的殘料價值和變價收入等，應(yīng)沖減清理支出，按實際收到的出售價款及殘料變價收入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
第四步，計算交納的營業(yè)稅。企業(yè)銷售固定資產(chǎn)，依照稅法的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按其銷售額的5％計算交納營業(yè)稅。計算的營業(yè)稅應(yīng)計入“固定資產(chǎn)清理”科目，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。
第五步，保險賠償?shù)奶幚?。企業(yè)計算或收到的應(yīng)由保險公司或過失人賠償?shù)膱髲U、毀損固定資產(chǎn)的損失，應(yīng)沖減清理支出，借記“銀行存款”或“其他應(yīng)收款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
第六步，清理凈損益的處理。固定資產(chǎn)清理后發(fā)生的凈收益或凈損失，應(yīng)計入當(dāng)期損益，作為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出處理。發(fā)生的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入——處理固定資產(chǎn)凈收益”科目。發(fā)生的凈損失，應(yīng)分別不同情況轉(zhuǎn)賬：屬于自然災(zāi)害等非正常原因造成的損失，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于正常的清理損失，借記“營業(yè)外支出——處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
[例16]某公司將一臺不需用的設(shè)備出售，該設(shè)備原價為100000元，已提折舊40000元，實際售價80000元，已通過銀行收回價款。賬務(wù)處理如下：
將出售的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時，編制如下會計分錄：
借：固定資產(chǎn)清理 60000
累計折舊 40000
貸：固定資產(chǎn) 100000
收回出售固定資產(chǎn)價款時，編制如下會計分錄：
借：銀行存款 80000
貸：固定資產(chǎn)清理 80000
計算出售該固定資產(chǎn)應(yīng)交納的營業(yè)稅為：
80000×5%=4000元
公司應(yīng)編制如下會計分錄：
借：固定資產(chǎn)清理 4000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 4000
結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)發(fā)生的凈收益時，編制如下會計分錄：
借：固定資產(chǎn)清理 16000
貸：營業(yè)外收入——處理固定資產(chǎn)凈收益 16000
一、固定資產(chǎn)改良支出
固定資產(chǎn)改良，是指在固定資產(chǎn)原有基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴建，使其質(zhì)量和功能得以改進(jìn)。由于固定資產(chǎn)改良使得固定資產(chǎn)的性能標(biāo)準(zhǔn)有所提高，致使企業(yè)未來經(jīng)濟利益增加，所以改良支出應(yīng)當(dāng)予以資本化，增加固定資產(chǎn)原價。
我國會計實務(wù)中，對企業(yè)改良后的固定資產(chǎn)成本，應(yīng)按原有固定資產(chǎn)原價，減去改良過程中發(fā)生的變價收入，加上改良過程中的支出來確定。改良過程中發(fā)生的變價收入和支出，應(yīng)在“在建工程”科目核算，完工后，將改良工程的凈支出并入原有固定資產(chǎn)賬面原價，原有固定資產(chǎn)的累計折舊不變。
[例14]某企業(yè)將廠房原有的通風(fēng)設(shè)備改稱新型中央空調(diào)，原廠房凈值為70000元，按合同規(guī)定向改良工程承包公司預(yù)付工程款120000元，拆除原通風(fēng)設(shè)備，作價出售的凈收入為10000元，企業(yè)應(yīng)編制如下會計分錄：
借：在建工程——出包工程 120000
貸：銀行存款 120000
借：銀行存款 10000
貸：在建工程——出包工程 10000
改良工程凈支出為110000元（120000元-10000元），調(diào)整廠房的賬面價值，企業(yè)因編制會計分錄：
借：固定資產(chǎn) 110000
貸：在建工程——出包工程 110000
二、固定資產(chǎn)修理的核算
固定資產(chǎn)可以長期使用，在其長期使用過程中由于自然損耗，各個組成部分因耐用程度不同，磨損的程度也不盡相同，因而常常發(fā)生固定資產(chǎn)的部分損壞。為維護固定資產(chǎn)的使用效能，使其經(jīng)常處于良好狀況，保證固定資產(chǎn)的正常運轉(zhuǎn)和使用，企業(yè)必須對固定資產(chǎn)有計劃地、及時地進(jìn)行修理。固定資產(chǎn)修理，按其修理范圍的大小、間隔時間的長短以及費用支出的多少，可以分為大修理和中小修理兩種。
（一）固定資產(chǎn)大修理的核算
固定資產(chǎn)的大修理，是指對企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行局部更新。例如，機器設(shè)備進(jìn)行全部拆卸和更換部分主要部件和配件，對房屋和建筑物等進(jìn)行改建、翻修等。其特點是：修理范圍大、間隔時間長、修理次數(shù)少、支出費用多。由于大修理費用發(fā)生不均衡，所以，企業(yè)可以根據(jù)大修理計劃和預(yù)計的大修理支出，采用待攤方法或預(yù)提方法進(jìn)行核算。
1.大修理費用采用待攤法核算。大修理費用如果采用待攤的方法，在大修理完工時，應(yīng)將修理費用作為待攤費用處理。分?jǐn)偲谠谝荒暌詢?nèi)的，記入“待攤費用”科目的借方；分?jǐn)偲谠谝荒暌陨系模浫搿斑f延資產(chǎn)”科目的借方。同時，已支付或應(yīng)付外單位承包進(jìn)行大修理的工程價款；應(yīng)貸記入“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。分月攤銷已經(jīng)發(fā)生的大修理費用時，應(yīng)按攤銷期內(nèi)每月平均的應(yīng)攤費用，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“待攤費用”、“遞延資產(chǎn)”科目。
2.大修理費用采用預(yù)提法核算。若大修理費用采用預(yù)提辦法，固定資產(chǎn)大修理費用的預(yù)提和使用均應(yīng)通過“預(yù)提費用”科目核算。企業(yè)每月根據(jù)計劃預(yù)提大修理費用時，應(yīng)借記有關(guān)費用科目，貸記“預(yù)提費用”科目。企業(yè)實際發(fā)生修理費用時，應(yīng)借記“預(yù)提費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果實際支用數(shù)大于預(yù)提數(shù)，少提部分應(yīng)借記有關(guān)費用科目，貸記“預(yù)提費用”科目；如果實際支用數(shù)小于預(yù)提數(shù)，多提部分，應(yīng)借記“預(yù)提費用”科目，貸記有關(guān)費用科目。
[例15]某公司有廠房一幢，預(yù)計使用年限為20年。使用期內(nèi)，計劃進(jìn)行兩次大修理，每次修理費用為60000元，共計120000元。則年、月大修理費用預(yù)提額為：
月大修理費用預(yù)提額＝60000元÷10÷12＝500元／月
企業(yè)按月預(yù)提固定資產(chǎn)大修理費用，應(yīng)編制如下會計分錄：
借：制造費用 500
貸：預(yù)提費用 500
實際發(fā)生大修理費用時，應(yīng)當(dāng)編制會計分錄：
借：預(yù)提費用 60000
貸：銀行存款 60000
第五節(jié) 固定資產(chǎn)清理的核算
固定資產(chǎn)的清理主要是指固定資產(chǎn)的報廢和出售，以及由于各種不可抗拒的自然災(zāi)害而使固定資產(chǎn)遭到的毀壞和損失。
企業(yè)因出售、報廢、毀損等原因減少的固定資產(chǎn)，要通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算?！肮潭ㄙY產(chǎn)清理”科目是計價對比科目，它核算企業(yè)因出售、報廢和毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)凈值以及在清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入。其借方反映轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)的凈值、發(fā)生的清理費用、出售固定資產(chǎn)應(yīng)交納的營業(yè)稅，貸方反映清理固定資產(chǎn)的變價收入和應(yīng)由保險公司或過失人承擔(dān)的損失等。進(jìn)行固定資產(chǎn)清理，要按規(guī)定程序辦理報廢、轉(zhuǎn)讓手續(xù)，如實反映和嚴(yán)格監(jiān)督固定資產(chǎn)的清理過程，做好固定資產(chǎn)的清理核算工作。固定資產(chǎn)清理的會計核算分以下幾個步驟進(jìn)行：
第一步，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。企業(yè)出售、報廢、毀損的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時，應(yīng)按清理固定資產(chǎn)的凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目；按已提的折舊，借記“累計折舊”科目；按固定資產(chǎn)的原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。
第二步，發(fā)生的清理費用。固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的清理費用（如支付清理人員的工資等），也應(yīng)記入“固定資產(chǎn)清理”科目，按實際發(fā)生的清理費用，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”等科目。
第三步，出售收入和殘料等的處理。企業(yè)收回出售固定資產(chǎn)的價款，報廢固定資產(chǎn)的殘料價值和變價收入等，應(yīng)沖減清理支出，按實際收到的出售價款及殘料變價收入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
第四步，計算交納的營業(yè)稅。企業(yè)銷售固定資產(chǎn)，依照稅法的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按其銷售額的5％計算交納營業(yè)稅。計算的營業(yè)稅應(yīng)計入“固定資產(chǎn)清理”科目，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。
第五步，保險賠償?shù)奶幚?。企業(yè)計算或收到的應(yīng)由保險公司或過失人賠償?shù)膱髲U、毀損固定資產(chǎn)的損失，應(yīng)沖減清理支出，借記“銀行存款”或“其他應(yīng)收款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
第六步，清理凈損益的處理。固定資產(chǎn)清理后發(fā)生的凈收益或凈損失，應(yīng)計入當(dāng)期損益，作為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出處理。發(fā)生的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入——處理固定資產(chǎn)凈收益”科目。發(fā)生的凈損失，應(yīng)分別不同情況轉(zhuǎn)賬：屬于自然災(zāi)害等非正常原因造成的損失，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于正常的清理損失，借記“營業(yè)外支出——處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
[例16]某公司將一臺不需用的設(shè)備出售，該設(shè)備原價為100000元，已提折舊40000元，實際售價80000元，已通過銀行收回價款。賬務(wù)處理如下：
將出售的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時，編制如下會計分錄：
借：固定資產(chǎn)清理 60000
累計折舊 40000
貸：固定資產(chǎn) 100000
收回出售固定資產(chǎn)價款時，編制如下會計分錄：
借：銀行存款 80000
貸：固定資產(chǎn)清理 80000
計算出售該固定資產(chǎn)應(yīng)交納的營業(yè)稅為：
80000×5%=4000元
公司應(yīng)編制如下會計分錄：
借：固定資產(chǎn)清理 4000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 4000
結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)發(fā)生的凈收益時，編制如下會計分錄：
借：固定資產(chǎn)清理 16000
貸：營業(yè)外收入——處理固定資產(chǎn)凈收益 16000