第七章
一、審計工作底稿
（一）審計工作底稿的意義
審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是指審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，形成的全部審計工作記錄和獲取的資料。審計工作底稿是審計人員撰寫審計報告、表達(dá)審計意見的根據(jù)。
（二）審計工作底稿的作用
審計工作底稿的主要作用在于：
1便于審計人員組織審計工作。
2便于檢查審計人員的工作。
3便于編寫審計報告。
4便于今后審計工作的進(jìn)行。
5便于進(jìn)行復(fù)審工作。
（三）審計工作底稿的種類
審計工作底稿按其性質(zhì)和作用一般分為綜合類工作底稿、業(yè)務(wù)類工作底稿和備查類工作底稿。
1綜合類工作底稿。是指審計人員在審計計劃和審計報告階段，為規(guī)劃、控制和總結(jié)整個審計工作，并發(fā)表審計意見所形成的審計工作底稿。這類工作底稿主要包括審計業(yè)務(wù)約定書。
2業(yè)務(wù)類工作底稿是指審計人員在審計實(shí)施階段執(zhí)行具體審計程序所形成的審計工作底稿。該類工作底稿主要包括審計人員在執(zhí)行預(yù)備調(diào)查、符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試等審計程序時，所形成的工作底稿。
3備查類工作底稿。是指審計人員在審計過程中形成的，對審計工作僅具有備查作用的審計工作底稿。該類工作底稿主要包括與審計約定事項有關(guān)的重要法律性文件、重要會議記錄與紀(jì)要。重要經(jīng)濟(jì)合同與協(xié)議、企業(yè)營業(yè)執(zhí)照、公司章程等原始資料的副本或復(fù)印件。
（四）底稿的編制與取得
1、基本要求
2、獲取和編制的要求
（五）審計工作底稿的復(fù)核
無論是國家審計還是社會審計都明確規(guī)定了對審計工作底稿的三級復(fù)核制度所謂的三級復(fù)核制度是指審計工作底稿應(yīng)由項目負(fù)責(zé)人、部門負(fù)責(zé)人和審計機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人或?qū)Ｂ毜膹?fù)核機(jī)構(gòu)或復(fù)核人員對審計工作底稿進(jìn)行逐級復(fù)核的一種復(fù)核制度。
1項目負(fù)責(zé)人的復(fù)核是三級復(fù)核制度中的第一級復(fù)核，稱為詳細(xì)復(fù)核；
2部門負(fù)責(zé)人的復(fù)核是三級復(fù)核制度中的第二級復(fù)核，稱為一般復(fù)核；
3審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的復(fù)核是三級復(fù)核制度中的第三級復(fù)核，稱為重點(diǎn)復(fù)核。審計工作底稿復(fù)核的主要內(nèi)容包括：（1）所引用的有關(guān)資料是否可靠；（2）所獲取的審計證據(jù)是否充分；（3）審計程序和審計方法是否恰當(dāng)；（4）審計結(jié)論是否正確。各復(fù)核人在復(fù)核審計工作底稿時，應(yīng)做出必要的復(fù)核記錄，書面表示復(fù)核意見并簽名。
二、審計報告
（一）審計報告概述
審計報告是審計人員對被審計單位經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審查評價，做出審計結(jié)論的書面文件。
（二）國家審計報告概述
在我國，國家審計機(jī)關(guān)的審計人員在審計實(shí)施階段結(jié)束以后，要向其所在的審計機(jī)關(guān)報告審計結(jié)果，就是以審計報告的形式反映被審計單位的財政、財務(wù)收支的真實(shí)性、合法性、效益性情況，對被審單位的經(jīng)濟(jì)活動做出客觀公正的評價，并針對審查出的問題和發(fā)現(xiàn)的有關(guān)錯弊事實(shí)，提出初步處理意見和建議。
審計意見書是國家審計機(jī)關(guān)根據(jù)審計報告，對審計事項做出評價和向被審計單位提出的財政、財務(wù)收支的管理意見的書面文件。
審計處理的種類有：責(zé)令限期繳納、上繳所應(yīng)當(dāng)繳納或上繳的財政收人；責(zé)令限期退還違法所得；責(zé)令限期退還被侵占的國有資產(chǎn)；責(zé)令沖轉(zhuǎn)或者調(diào)整有關(guān)會計賬目；依法采取其他處理措施。
審計處罰的種類包括：警告；通報批評；罰款；沒收違法所得；依法采取其他處罰措施。
（三）社會審計報告
1社會審計報告的概述
社會審計報告，是指注冊會計師根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要的審計程序后出具的，用于對被審計單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件審計報告可按不同的標(biāo)準(zhǔn)分類：
（1）按照審計報告的性質(zhì)可分為標(biāo)準(zhǔn)審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。
（2）按照審計報告使用的目的可分為公布目的的審計報告和非公布目的的審計報告。
（3）按照審計報告的詳略程度可分為簡式審計報告和詳式審計
2審計報告的內(nèi)容與格式
審計報告應(yīng)當(dāng)包括下列基本內(nèi)容：
A.標(biāo)題。審計報告的標(biāo)題統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。
B.收件人。審計報告的收件人是指審計業(yè)務(wù)的委托人，審計報告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。
C.范圍段。審計報告的范圍段應(yīng)說明以下內(nèi)容：（1）已審會計報表的名稱、反映的日期或期間；（2）會計責(zé)任和審計責(zé)任；（3）審計依據(jù)，即《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》；（4）已實(shí)施的主要審計程序。
D.意見段。審計報告的意見段應(yīng)說明以下內(nèi)容：（1）會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定；（2）會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)狀況和所審計期間的經(jīng)營成果、資金變動情況；（3）會計處理方法的選用是否符合一貫性的原則。
當(dāng)注冊會計師出具保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計報告時，應(yīng)在范圍段與意見段之間增加說明段，清楚地說明所持意見的理由，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；當(dāng)注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如果認(rèn)為必要，可在意見段之后。增加對重要事項的說明。
E.簽章和會計師事務(wù)所地址。
F.報告日期。
3審計意見的類型與審計報告的編制
注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計結(jié)論。出具下列審計意見之一的審計報告。
（1）無保留意見。
注冊會計師經(jīng)過審計后，認(rèn)為被審計單位會計報表的編制同時符合下述情況時，應(yīng)出具無保留意見的審計報告；
a. 會計報表的編制符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和國家其他財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定；
b. 會計報表在所有重大方面公允地反映了被審單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況；
c. 會計處理方法的選用遵循了一貫性原則；
d. 其審計已按中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，實(shí)施了必要的審計程序，在審計過程中未受阻礙和限制；
e. 不存在應(yīng)調(diào)整而被審計單位未予調(diào)整的重要事項。
注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，一般以我們認(rèn)為的術(shù)語作為意見段的開頭。
（2）保留意見
注冊會計師經(jīng)過審計后，認(rèn)為被審計單位會計報告的反映就其整體而言是公允的，但還存在下述情況之一時，應(yīng)出具保留意見的審計報告。
a. 個別重要財務(wù)會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕進(jìn)行調(diào)整；
b. 因?qū)徲嫹秶艿街匾木植肯拗?，無法按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求取得應(yīng)有的審計證據(jù)；
c. 個別重要會計處理方法的選用不符合一貫性原則。
注冊會計師在編制保留意見報告時，應(yīng)于意見段之前另設(shè)說明段，以說明所持保留意見的理由，并在意見段中使用除存在上述問題以外、除上述問題造成的影響以外或除上述情況待定以外等專業(yè)術(shù)語。
（3） 否定意見
注冊會計師經(jīng)過審計后，認(rèn)為被審計單位會計報表存在下述情況之一時，應(yīng)出具否定意見的審計報告：
a. 會計處理方法的選用嚴(yán)重違反《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕進(jìn)行調(diào)整；
b. 會計報表嚴(yán)重歪曲了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，被審計單位拒絕進(jìn)行調(diào)整。
注冊會計師在編制否定意見報告時，應(yīng)于意見段之前另設(shè)說明段，說明所持不定意見的理由，并在意見段中使用由于上述問題造成的重大影響、由于受到前段所述事項的影響等專業(yè)術(shù)語。
（4） 拒絕表示意見
注冊會計師在審計過程中，由于審計范圍受到委托人、被審計單位或客觀環(huán)境的嚴(yán)重限制，不能獲取必要的審計證據(jù)，以致無法對會計報表整體反映發(fā)表審計意見時，應(yīng)當(dāng)出具拒絕表示意見的審計報告。
注冊會計師在編制拒絕表示意見報告時，應(yīng)于意見段之前另設(shè)說明段，以說明所持拒絕表示意見的理由，并在意見中使用由于審計范圍受到嚴(yán)重限制、由于無法實(shí)施必要的審計程序、由于無法獲取必要的審計證據(jù)、我們無法對上述會計報表整體反映發(fā)表意見等專業(yè)術(shù)語。
三、審計檔案
（一）審計檔案的作用和分類
審計人員應(yīng)對審計工作底稿及其有關(guān)文件和資料進(jìn)行分類整理，形成審計檔案。審計檔案的作用主要有以下方面：
1為審計結(jié)束后進(jìn)行查考提供依據(jù)
2為審計工作規(guī)范化積累資料
3為下一次審計工作提供情況
4為審計理論研究提供素材
審計檔案按其使用期限的長短和作用的大小可以分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。
（1）永久性檔案是指那些記錄內(nèi)容相對穩(wěn)定，具有長期使用價值，并對以后審計工作具有重要影響和直接作用的審計檔案。永久性檔案主要有綜合類工作底稿和備查類工作底稿組成，如審計報告書副本、公司章程等。
（2）當(dāng)期檔案是指那些記錄內(nèi)容經(jīng)常變化，只供當(dāng)期審計使用和下期審計參考的審計檔案。當(dāng)期檔案主要由業(yè)務(wù)類工作底稿組成，如符合性 測試的工作底稿、具體會計賬項實(shí)質(zhì)性測試的工作底稿等。
一、審計工作底稿
（一）審計工作底稿的意義
審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是指審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，形成的全部審計工作記錄和獲取的資料。審計工作底稿是審計人員撰寫審計報告、表達(dá)審計意見的根據(jù)。
（二）審計工作底稿的作用
審計工作底稿的主要作用在于：
1便于審計人員組織審計工作。
2便于檢查審計人員的工作。
3便于編寫審計報告。
4便于今后審計工作的進(jìn)行。
5便于進(jìn)行復(fù)審工作。
（三）審計工作底稿的種類
審計工作底稿按其性質(zhì)和作用一般分為綜合類工作底稿、業(yè)務(wù)類工作底稿和備查類工作底稿。
1綜合類工作底稿。是指審計人員在審計計劃和審計報告階段，為規(guī)劃、控制和總結(jié)整個審計工作，并發(fā)表審計意見所形成的審計工作底稿。這類工作底稿主要包括審計業(yè)務(wù)約定書。
2業(yè)務(wù)類工作底稿是指審計人員在審計實(shí)施階段執(zhí)行具體審計程序所形成的審計工作底稿。該類工作底稿主要包括審計人員在執(zhí)行預(yù)備調(diào)查、符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試等審計程序時，所形成的工作底稿。
3備查類工作底稿。是指審計人員在審計過程中形成的，對審計工作僅具有備查作用的審計工作底稿。該類工作底稿主要包括與審計約定事項有關(guān)的重要法律性文件、重要會議記錄與紀(jì)要。重要經(jīng)濟(jì)合同與協(xié)議、企業(yè)營業(yè)執(zhí)照、公司章程等原始資料的副本或復(fù)印件。
（四）底稿的編制與取得
1、基本要求
2、獲取和編制的要求
（五）審計工作底稿的復(fù)核
無論是國家審計還是社會審計都明確規(guī)定了對審計工作底稿的三級復(fù)核制度所謂的三級復(fù)核制度是指審計工作底稿應(yīng)由項目負(fù)責(zé)人、部門負(fù)責(zé)人和審計機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人或?qū)Ｂ毜膹?fù)核機(jī)構(gòu)或復(fù)核人員對審計工作底稿進(jìn)行逐級復(fù)核的一種復(fù)核制度。
1項目負(fù)責(zé)人的復(fù)核是三級復(fù)核制度中的第一級復(fù)核，稱為詳細(xì)復(fù)核；
2部門負(fù)責(zé)人的復(fù)核是三級復(fù)核制度中的第二級復(fù)核，稱為一般復(fù)核；
3審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的復(fù)核是三級復(fù)核制度中的第三級復(fù)核，稱為重點(diǎn)復(fù)核。審計工作底稿復(fù)核的主要內(nèi)容包括：（1）所引用的有關(guān)資料是否可靠；（2）所獲取的審計證據(jù)是否充分；（3）審計程序和審計方法是否恰當(dāng)；（4）審計結(jié)論是否正確。各復(fù)核人在復(fù)核審計工作底稿時，應(yīng)做出必要的復(fù)核記錄，書面表示復(fù)核意見并簽名。
二、審計報告
（一）審計報告概述
審計報告是審計人員對被審計單位經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審查評價，做出審計結(jié)論的書面文件。
（二）國家審計報告概述
在我國，國家審計機(jī)關(guān)的審計人員在審計實(shí)施階段結(jié)束以后，要向其所在的審計機(jī)關(guān)報告審計結(jié)果，就是以審計報告的形式反映被審計單位的財政、財務(wù)收支的真實(shí)性、合法性、效益性情況，對被審單位的經(jīng)濟(jì)活動做出客觀公正的評價，并針對審查出的問題和發(fā)現(xiàn)的有關(guān)錯弊事實(shí)，提出初步處理意見和建議。
審計意見書是國家審計機(jī)關(guān)根據(jù)審計報告，對審計事項做出評價和向被審計單位提出的財政、財務(wù)收支的管理意見的書面文件。
審計處理的種類有：責(zé)令限期繳納、上繳所應(yīng)當(dāng)繳納或上繳的財政收人；責(zé)令限期退還違法所得；責(zé)令限期退還被侵占的國有資產(chǎn)；責(zé)令沖轉(zhuǎn)或者調(diào)整有關(guān)會計賬目；依法采取其他處理措施。
審計處罰的種類包括：警告；通報批評；罰款；沒收違法所得；依法采取其他處罰措施。
（三）社會審計報告
1社會審計報告的概述
社會審計報告，是指注冊會計師根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要的審計程序后出具的，用于對被審計單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件審計報告可按不同的標(biāo)準(zhǔn)分類：
（1）按照審計報告的性質(zhì)可分為標(biāo)準(zhǔn)審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。
（2）按照審計報告使用的目的可分為公布目的的審計報告和非公布目的的審計報告。
（3）按照審計報告的詳略程度可分為簡式審計報告和詳式審計
2審計報告的內(nèi)容與格式
審計報告應(yīng)當(dāng)包括下列基本內(nèi)容：
A.標(biāo)題。審計報告的標(biāo)題統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。
B.收件人。審計報告的收件人是指審計業(yè)務(wù)的委托人，審計報告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。
C.范圍段。審計報告的范圍段應(yīng)說明以下內(nèi)容：（1）已審會計報表的名稱、反映的日期或期間；（2）會計責(zé)任和審計責(zé)任；（3）審計依據(jù)，即《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》；（4）已實(shí)施的主要審計程序。
D.意見段。審計報告的意見段應(yīng)說明以下內(nèi)容：（1）會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定；（2）會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)狀況和所審計期間的經(jīng)營成果、資金變動情況；（3）會計處理方法的選用是否符合一貫性的原則。
當(dāng)注冊會計師出具保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計報告時，應(yīng)在范圍段與意見段之間增加說明段，清楚地說明所持意見的理由，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；當(dāng)注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如果認(rèn)為必要，可在意見段之后。增加對重要事項的說明。
E.簽章和會計師事務(wù)所地址。
F.報告日期。
3審計意見的類型與審計報告的編制
注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計結(jié)論。出具下列審計意見之一的審計報告。
（1）無保留意見。
注冊會計師經(jīng)過審計后，認(rèn)為被審計單位會計報表的編制同時符合下述情況時，應(yīng)出具無保留意見的審計報告；
a. 會計報表的編制符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和國家其他財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定；
b. 會計報表在所有重大方面公允地反映了被審單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況；
c. 會計處理方法的選用遵循了一貫性原則；
d. 其審計已按中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，實(shí)施了必要的審計程序，在審計過程中未受阻礙和限制；
e. 不存在應(yīng)調(diào)整而被審計單位未予調(diào)整的重要事項。
注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，一般以我們認(rèn)為的術(shù)語作為意見段的開頭。
（2）保留意見
注冊會計師經(jīng)過審計后，認(rèn)為被審計單位會計報告的反映就其整體而言是公允的，但還存在下述情況之一時，應(yīng)出具保留意見的審計報告。
a. 個別重要財務(wù)會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕進(jìn)行調(diào)整；
b. 因?qū)徲嫹秶艿街匾木植肯拗?，無法按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求取得應(yīng)有的審計證據(jù)；
c. 個別重要會計處理方法的選用不符合一貫性原則。
注冊會計師在編制保留意見報告時，應(yīng)于意見段之前另設(shè)說明段，以說明所持保留意見的理由，并在意見段中使用除存在上述問題以外、除上述問題造成的影響以外或除上述情況待定以外等專業(yè)術(shù)語。
（3） 否定意見
注冊會計師經(jīng)過審計后，認(rèn)為被審計單位會計報表存在下述情況之一時，應(yīng)出具否定意見的審計報告：
a. 會計處理方法的選用嚴(yán)重違反《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕進(jìn)行調(diào)整；
b. 會計報表嚴(yán)重歪曲了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，被審計單位拒絕進(jìn)行調(diào)整。
注冊會計師在編制否定意見報告時，應(yīng)于意見段之前另設(shè)說明段，說明所持不定意見的理由，并在意見段中使用由于上述問題造成的重大影響、由于受到前段所述事項的影響等專業(yè)術(shù)語。
（4） 拒絕表示意見
注冊會計師在審計過程中，由于審計范圍受到委托人、被審計單位或客觀環(huán)境的嚴(yán)重限制，不能獲取必要的審計證據(jù)，以致無法對會計報表整體反映發(fā)表審計意見時，應(yīng)當(dāng)出具拒絕表示意見的審計報告。
注冊會計師在編制拒絕表示意見報告時，應(yīng)于意見段之前另設(shè)說明段，以說明所持拒絕表示意見的理由，并在意見中使用由于審計范圍受到嚴(yán)重限制、由于無法實(shí)施必要的審計程序、由于無法獲取必要的審計證據(jù)、我們無法對上述會計報表整體反映發(fā)表意見等專業(yè)術(shù)語。
三、審計檔案
（一）審計檔案的作用和分類
審計人員應(yīng)對審計工作底稿及其有關(guān)文件和資料進(jìn)行分類整理，形成審計檔案。審計檔案的作用主要有以下方面：
1為審計結(jié)束后進(jìn)行查考提供依據(jù)
2為審計工作規(guī)范化積累資料
3為下一次審計工作提供情況
4為審計理論研究提供素材
審計檔案按其使用期限的長短和作用的大小可以分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。
（1）永久性檔案是指那些記錄內(nèi)容相對穩(wěn)定，具有長期使用價值，并對以后審計工作具有重要影響和直接作用的審計檔案。永久性檔案主要有綜合類工作底稿和備查類工作底稿組成，如審計報告書副本、公司章程等。
（2）當(dāng)期檔案是指那些記錄內(nèi)容經(jīng)常變化，只供當(dāng)期審計使用和下期審計參考的審計檔案。當(dāng)期檔案主要由業(yè)務(wù)類工作底稿組成，如符合性 測試的工作底稿、具體會計賬項實(shí)質(zhì)性測試的工作底稿等。