第八章 企業(yè)合并會計（三） ——購并日后合并會計報表
指由母公司在控制權取得日后的各個會計期末編制的，反映整個企業(yè)集團總體的財務狀況和經(jīng)營成果的會計報表。
第一節(jié) 集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項
一、集團內部企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務事項的類別其對合并會計報表編制的影響
二、集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項的分類——三大類?！。ㄒ唬┩顿Y事項?。ǘ┙灰资马棥?（三）借貸事項
三、合并會計報表編制的抵銷項目
報表 需抵銷的項目
合并資產負債表 1、母公司對子公司 權益性投資 項目與子公司相應 所有者權益 項目；
2、母公司對子公司 債權性 投資 項目與子公司相應的 負債 項目；
3、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的 內部 債權債務 項目；
4、5、6、集團 內部購進 存貨 、固定資產、無形資產 中包含未實現(xiàn)內部銷售利潤的項目；
7、盈余公積 項目。
合并利潤表和合并利潤分配表 1、產品銷售收入和產品銷售成本項目中的內部銷售收入（成本）的數(shù)額；
2、管理費用 項目中的 內部應收賬款計提的壞賬準備 等；
3、賬務費用 項目中的 內部利息費用；
4、投資收益 項目中的內部權益性資本投資收益和內部債券投資收益等；
5、納入合并范圍的 子公司利潤分配 項目，等等。
合并現(xiàn)金流量表 1、經(jīng)營活動產生的現(xiàn)金流量項目，具體包括：
（1）集團用職權內部企業(yè) 間 銷售商品、提供勞務收付的現(xiàn)金項目；
（2）集團內部企業(yè)間 經(jīng)營租賃收付的租金 項目。
2、投資和籌資活動產生的現(xiàn)金流量項目，具本包括：
（1）集團內部企業(yè)間權益性投資、支付股利或利潤及收回投資收付的現(xiàn)金項目
（2）集團內部企業(yè)間債權性投資、本金及利息償付的現(xiàn)金項目；
（3）集團內部企業(yè)間借款、本金及利息償付的現(xiàn)金項目；
（4）集團內部企業(yè)間融資租賃收付的現(xiàn)金項目；
（5）集團內部企業(yè)間轉讓固定、無形資產和其他資產收付的現(xiàn)金項目
第二節(jié) 編制合并會計報表集團內部投資事項的抵銷
一、集團內部權益性投資的抵銷 權益性投資的抵銷的方法
全資子公司 非全資子公司
權益性投資本身的抵銷 借：股本 + 資本公積 +盈余公積 + 未分配利潤 合并價差（母公司投資成本大于子公司股東權益合計部分）貸：長期投資——**公司 合并價差（母公司投資成本小于子公司股東權益合計部分） 借：股本 + 資本公積 + 盈余公積 + 未分配利潤 合并價差（母公司投資成本大于子公司股東權益合計部分）貸：長期投資——**公司 少數(shù)股東權益 合并價差（母公司投資成本小于子公司股東權益合計部分）
權益性投資收益的抵銷 借：投資收益 年初未分配利潤 貸：提取盈余公積 應付利潤 未分配利潤 借：投資收益 少數(shù)股東收益 年初未分配利潤貸：提取盈余公職 應付利潤 未分配利潤
盈余公積的重新調整 借：年初未分配利潤 貸：盈余公積 （子公司全部） 借：提取盈余公積 貸：盈余公積 （子公司全部） 借：年初未分配利潤 貸：盈余公積 （母公司所能享有部分）借：提取盈余公積 貸：盈余公積 （母公司所能享有部分）
二、集團內部債權性投資的抵銷
1、債權性投資抵銷的原因：
借：應付債券（子公司）
貸：長期投資（母公司）
2、投資收益的抵銷：
借：投資收益 （母公司） 在編制合并工和底稿時，編制抵消分錄為：
貸：財務費用 （子公司） 借：應付債券（本金+利息）
在建工程 （子公司：若該資金用于在建工程） 貸：長期投資
典型例題：華豐公司擁有某一子公司70％的股份。華豐公司與該子公司之間債權債務情況如下：（1）華豐公司本期期末應收賬款余額為5780000元，其中對子公司內部應收賬款余額2400000元。華豐公司采用備抵法核算壞賬損失，采用應收賬款余額百分比法計提壞賬準備，計提比例為5％。（2）華豐公司本期期末應收票據(jù)余額為4220000元，其中對子公司內部應收票據(jù)余額1600000元。（3）子公司本期期末長期債券投資賬面余額為3300000元，其中債券面值為3000000，其余為應計利息。該債券投資系購買華豐公司對外發(fā)行的債券。華豐公司發(fā)行該債券的票面年利率為5％，系按面值發(fā)行，到期一次還本付息的債券，發(fā)行債券籌集的資金用于建造生產線，該生產線目前處于在建過程之中。要求：編制內部債權債務抵銷相關的抵銷分錄。
［解答］（1）借：應付賬款 2400000 貸：應收賬款 2400000
借：壞賬準備 120000 貸：管理費用 120000
（2）借：應付票據(jù) 1600000 貸：應收票據(jù) 1600000
（3）借：應付債券 3300000 貸：長期債券投資 3300000
借：投資收益 300000 貸：在建工程 300000
第三節(jié) 編制合并會計報表 集團內部交易事項的抵銷
一、集團內部交易事項的類別及其對合并會計報表的影響
內部交易事項的分類——1、內部存貨交易事項；2、內部固定資產交易事項；3、內部無形資產交易事項；4、內部租賃交易事項
二、內部交易的已實現(xiàn)內部利潤和未實現(xiàn)內部利潤
三、集團內部存貨交易的抵銷
（一）內部購進行存貨全部售出的抵銷處理
在編制合并會計報表時，必須將銷售企業(yè)的銷售收入與購買企業(yè)的銷售成本予以抵銷。分錄為：
借：產品銷售收入 （內部售價）
貸：產品銷售成本 （內部售價）
由于銷售企業(yè)的內部銷售利潤已經(jīng)全部實現(xiàn)，所以兩個企業(yè)的個別利潤表上的利潤數(shù)相加即可。
（二）內部購進存貨 全部未對外銷售進的抵銷處理
（1）順流銷售。即子公司從母公司購入存貨，母公司為銷貨企業(yè)，子公司為購貨企業(yè)。
借：產品銷售收入 （內部售價）
貸：產品銷售成本 （母公司存貨成本）
存貨 ?。▋炔夸N售毛利）
（2）逆流銷售。即母公司從子公司購買存貨，子公司為銷售企業(yè)，母公司為購貨企業(yè)。
A、 如果子公司為全資子公司，則其抵銷處理方法與 順流銷貨 一致。
B、 如果子公司是非全資子公司應當將子公司未實現(xiàn)內部利潤中按母公司控股比例計算出的應當屬于母公司的部分予以抵銷。而對于子公司未實現(xiàn)內部利潤中屬于少數(shù)股東權益的部分，則視作集團對外銷售已實現(xiàn)內部利潤。抵銷分錄如下：
借：產品銷售收入（內部售價×控股比例）
貸：產品銷售成本（母公司存貨成本×控股比例）
存貨 （內部銷售毛利×控股比例）
（三）內部購進存貨 未全部 對外銷售時的抵銷處理
抵銷的方法：兩種情況：
（1）順流銷售。
借：產品銷售收入 （內部售價）
貸：產品銷售成本 （母公司存貨成本 + 已實現(xiàn)內部利潤）
存貨 （未實現(xiàn)內部利潤）
（2）逆流銷售。在逆流銷售情況下，如果子公司為 全資 子公司，則其抵銷處理方法與順流銷售相同。
如果子公司是 非全資 子公司，則只能將子公司未實現(xiàn)內部利潤中應當納入合并范圍的部分予以抵銷，即，應當將子公司未實現(xiàn)內部利潤中按母公司控股比例計算出的應當屬于母公司的部分予以抵銷。分錄為兩個：
（1）借：產品銷售收入（子公司銷售收入—已外銷）（2）借：產品銷售收入（母公司未銷售的數(shù)*比例）
貸：產品銷售成本 （母公司銷售成本） 貸：產品銷售成本（已實現(xiàn)利潤*比例）
存貨（未實現(xiàn)利潤*比例）
四、內部固定資產交易的抵銷
企業(yè)集團內部固定資產交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是存貨還是固定資產，劃分為三種類型——1、集團內企業(yè)將自身擁有的固定資產變賣給集團內的其他成員企業(yè)作為固定資產使用；2、企業(yè)集團內企業(yè)將自身的存貨銷售給集團內的其他成員企業(yè)作為固定資產使用；3、企業(yè)集團內企業(yè)將自身使用的固定資產變賣給企業(yè)集團內的其他成員企業(yè)作為存貨銷售。
在第1種和第3種下，銷售企業(yè)應當確認固定財產清理收入，并結轉固定資產凈值和清理費用；在第2種類型下，應當確認商品銷售收入，同時結轉相應的銷售成本。在編制合并資產負債表時，必須將這部分包含在固定資產原值中的未實現(xiàn)內部利潤予以抵銷。
借：產品銷售收入 （銷售企業(yè)的內部銷售收入）
貸：產品銷售成本 （銷售企業(yè)的內部銷售成本）
固定資產原價 （銷售企業(yè)的內部銷售利潤）
內部固定資產交易，按交易的固定資產在使用期間是否計提折舊可以分為不計提折舊固定資產的內部交易和計提折舊固定資產的內部交易兩種——
（一）不計提折舊固定資產內部交易的抵銷（這種情況很少見）
（二）計提折舊的固定資產內部交易的抵銷
1.當期購入并計提折舊的固定資產內部交易的抵銷。
（1）內部交易固定資產未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷。
借：產品銷售收入 （內部銷售收入）
貸：產品銷售成本 （固定資產生產成本或凈值）
固定資產原價 （內部未實現(xiàn)利潤）
（2）內部交易固定資產多計提的折舊額的抵銷
借：累計折舊 （內部未實現(xiàn)利潤×折舊率） 貸：管理費用－折舊費
2、內部交易固定資產在用期間的抵銷。
借：期初未分配利潤 借：累計折舊 （內部未實現(xiàn)利潤×折舊率）
貸：固定資產原價 貸：管理費用－折舊費
3.內部交易固定資產清理的抵銷。
（1） 使用期滿 進行清理時的抵銷。
借：期初未分配利潤 （本期計提的折舊費） 貸：管理費用
（2） 提前 進行清理時的抵銷。
1）借：期初末分配利潤（未實現(xiàn)內部銷售利潤） 2）借：期初未分配利潤（本期計提的折舊費）
貸：營業(yè)外收入 貸：管理費用
典型例題：甲公司和乙公司均為同一母公司的子公司，甲公司將成本為10500元的產品銷售給乙公司作為固定資產使用，預計使用年限為5年，使用期滿無殘值。甲公司銷售收入為15000元。要求：根據(jù)以下要求，編制合并會計報表的抵銷分錄：（1）將內部交易固定資產中包含的未實現(xiàn)內部利潤進行抵銷；（2）將內部交易形成的固定資產計提折舊時多計提折舊額抵銷；（3）編制第二年與抵銷有關的如下分錄：①將未實現(xiàn)利潤抵銷，調整期初未分配利潤； ②將本期多計的折舊額抵銷； ③將以前會計期間多計提的折舊抵銷，調整期初未分配利潤。
［解答］（1）借：產品銷售收入 15000 貸：產品銷售成本 10500
固定資產原價 4500
（2）借：累計折舊 900 貸：管理費用 900
（3）借：年初（期初）未分配利潤 4500 貸：固定資產原價 4500
借：累計折舊 900 貸：年初（期初）未分配利潤 900
借：累計折舊 900 貸：管理費用 900
五、無形資產內部交易的抵銷 與固定資產原價中包含的末實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷基本相同
六、內部債權債務項目的抵銷
借：應付賬款 貸：應收賬款
在應收賬款采用備抵法計提壞賬準備的情況下，應當將因內部應收賬款而計提的壞賬準備金和管理費用予以沖銷。編制抵銷分錄如下：（見P286）
借：壞賬準備 （集團間的應收賬款金額×壞賬計提比例） 貸：管理費用
故，合并后的未分配利潤總額也由合并前的數(shù)量 + 沖銷的管理費用數(shù)額。
到下一個合并期的期初，在編制合并會計報表時，首先應當將壞賬準備和未分配利潤恢復到了上一期合并后的狀況，編制抵銷分錄如下：
借：壞賬準備 貸：年初未分配利潤
其次，應當根據(jù)年末壞賬準備余額和期初余額相比的增減變動情況進行抵銷處理。
A、若期末內部應收賬款比期初增加，相應多提取的壞賬準備應當與多計的管理費用抵銷，分錄：
借：壞賬準備 貸：管理費用
B、若期末內部應收賬款比期初減少，多沖減的壞賬準備應與相應多沖減的管理費用進行抵銷：
借：管理費用 貸：壞賬準備
最后，應當將母公司應收賬款與子公司相應的應付賬款抵銷，編制抵銷分錄如下：
借：應付賬款 貸：應收賬款
第四節(jié) 控制權取得日后合并會計報表編制方法的應用
典型例題：甲公司系上市公司，要對外提供合并會計報表。甲公司擁有一家子公司乙公司，乙公司系20×0年1月5日以3000萬元購買其60％股份而取得的子公司。購買日，乙公司的所有者權益總額為6000萬元，其中實收資本為4000萬元、資本公積為2000萬元。假定甲公司對乙公司股權投資差額采用直線法攤銷，攤銷年限為10年。乙公司20×0年度、20×1年度分別實現(xiàn)凈利潤1000萬元和800萬元。乙公司除按凈利潤的10％提取法定盈余公積、按凈利潤的5％提取法定公益金外，未進行其他利潤分配。假定除凈利潤外，乙公司無其他所有者權益變動事項。甲公司20×1年12月31日應收乙公司賬款余額為600萬元，年初應收乙公司賬款余額為500萬元。甲公司采用應收賬款余額百分比法計提壞賬準備，計提壞賬準備的比例為5％。甲公司20×1年12月31日的無形資產中包含有一項從乙公司購入的無形資產，該無形資產系20×0年1月10日以500萬元的價格購入的。乙公司轉讓該項無形資產時的賬面價值為400萬元。甲公司對該項無形資產采用直線法攤銷，攤銷年限為10年。要求：編制20×1年度甲公司合并會計報表有關的合并抵銷分錄。
［解答］（1）借：實收資本 4000資本公積 2000
盈余公積 270（1800×15％）
未分配利潤 1530
貸：長期投資 4200（3000+120+1800×60％）
少數(shù)股東權益 3120合并價差 480
（2）借：投資收益 480（800×60％）
少數(shù)股東損益 320 年初未分配利潤 850
貸：提取法定盈余公積 80
提取法定公益金 40 未分配利潤 1530
（3）借：年初未分配利潤 90（150×60％）貸：盈余公積 90
借：提取盈余公積 72（120×60％）貸：盈余公積 72
（4）借：壞賬準備 25（500×5％） 貸：年初未分配利潤 25
借：應付賬款 600 貸：應收賬款 600
借：壞賬準備 5 貸：管理費用 5
（5）借：年初未分配利潤 90 貸：無形資產 90
借：管理費用 10 貸：無形資產 10
或：借：年初未分配利潤 100貸：無形資產 100
借：無形資產 10 貸：年初未分配利潤 10
借：無形資產 10貸：管理費用 10
第五節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制
一、合并現(xiàn)金流量表的作用和編制方法
（一）合并現(xiàn)金流量表的作用 （一般了解）定義及作用
（二）合并現(xiàn)金流量表的編制方法
1、以合并資產負債表、并利潤表為基礎編制合并現(xiàn)金流量表，其編制方法和個別現(xiàn)金流表的編制方法基本相同；2、以個別現(xiàn)金流量表為基礎編制合并現(xiàn)流量表，其編制方法與合并資產負債表、合并利潤表的編制方法本相同。相對而言，以個別現(xiàn)金流量表為基礎編制合并現(xiàn)金流量較為簡便易行。
二、合并現(xiàn)金流量表的編制
（一）集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項的抵銷
（二）編制抵銷分錄應注意的問題
1、母公司向子公司的 權益性投資 應區(qū)別對待。
A、 母公司直接向子公司投資或從證券市場上，購買子公司發(fā)行的股票，屬于集團內部現(xiàn)金轉移，應予以抵銷。
B、 但是，母公司向子公司少數(shù)股東或從證券市場購買子公司股票，應作為企業(yè)集團投資活動，視為現(xiàn)金流出；
C、 反之，母公司向少數(shù)股東或證券市場出售子公司股票而取得的收入，應視為投資活動的現(xiàn)金流入計算。
2、母公司向子公司的 債權性投資 要有所別對待。
A、 母公司直接向子公司進行債權投資，購買子公司發(fā)行的債券，屬于集團內部現(xiàn)金轉移，應予以抵銷；
B、 母公司向子公司少數(shù)股東或從證券市場購買子公司債券時，視為現(xiàn)金流出；
C、 母公司向少數(shù)股東或證券市場出售子公司股票而取得的收入，應視為投資活動的現(xiàn)金流入計算。
3、子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流量需單獨反映。
子公司與少數(shù)股東之間發(fā)生的影響現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的經(jīng)濟業(yè)務事項包括——
A、 少數(shù)股東對子公司增加權益性投資；B、少數(shù)股東依法從子公司中抽回權益性投資；C、子公司向其少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利等。
為了便于母公司的股東、債券人等投資者了解掌握其現(xiàn)金流量的情況，則有必要將子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的情況單獨予以反映。
1） 對于子公司的少數(shù)股東增加在于公司中的權益性投資，在合并現(xiàn)金流量表中應當在“籌資活動產生的現(xiàn)金流量”下的“吸收權益性投資收到的現(xiàn)金”項目之后單獨列項進行反映；
2） 對于子公司的少數(shù)股東依法抽回在子公司中的權益性投資，在合并現(xiàn)金流量表中應當在“籌資活動產生的現(xiàn)金流量”下的“依法減資而支付的現(xiàn)金”項目之后單獨列項進行反映；
3） 對于子公司向少數(shù)股東支付的現(xiàn)金股利，在合并現(xiàn)金流量表中應當在“籌資活動產生的現(xiàn)金流量”下的“分配股利或利潤所支付的現(xiàn)金”項目之后單獨列項進行反映
典型選擇
（1）在合并資產負債表中，合并價差應當在（ ）項目下列示。
A流動資產 B長期投資 C無形資產 D其他資產
（2）將企業(yè)集團內部本期應收賬款計提的壞賬準備抵銷處理時，應當借記壞賬準備項目，貸記（ ?。╉椖俊財務費用 B管理費用 C營業(yè)外收入 D投資收益
（3）少數(shù)股東權益在合并資產負債表中應當（ ?。在所有者權益類項目下列示 B在流動負債項目下列示 C在長期負債項目下列示 D作為少數(shù)股東權益單獨列示
（4）下列情況中，丙公司必須納入甲公司合并范圍的情況是（ ?。 甲公司擁有乙公司50％的權益性資本，乙公司擁有丙公司60％的權益性資本 B 甲公司擁有丙公司48％的權益性資本 C 甲公司擁有乙公司60%%的權益性資本，乙公司擁有丙公司40%的權益性資本 D 甲公司擁有乙公司60%的權益性資本，乙公司擁有丙公司40%的權益性資本，同時甲公司擁有丙公司48％的權益性資本
（5）對于以前年度內部交易形成的固定資產，在將其包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷時，抵銷分錄是（?。?BR> A、借記產品銷售收入，貸記固定資產原價 B、借記年初未分配利潤，貸記固定資產原價
C、借記累計折舊，貸記固定資產原價 D、借記營業(yè)外收入，貸記固定資產原價
（6）對于子公司以前年度提取的盈余公積進行抵銷處理時，應當編制的抵銷分錄是（?。、借記年初未分配利潤，貸記盈余公積 B、借記提取盈余公積，貸記盈余公積 C、借記提取盈余公積，貸記年初未分配利潤 D、借記盈余公積，貸記未分配利潤
（7）對于以前年度抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備的數(shù)額，在本年度編制合并會計報表進行抵銷處理時，抵銷分錄是（ ） A、借記年初未分配利潤，貸記壞賬準備 B、借記壞賬準備，貸記管理費用 C、借記壞賬準備，貸記營業(yè)外支出 D、借記壞賬準備，貸記年初未分配利潤
（8）對于以前年度內部交易形成的固定資產，本期提取的折舊費用中由于未實現(xiàn)內部銷售利潤而多計提的數(shù)額，在本期編制合并會計報表進行抵銷處理時，抵銷分錄是（?。〢、借記年初未分配利潤，貸記管理費用 B、借記累計折舊，貸記管理費用C、借記營業(yè)外支出，貸記管理費用 D、借記未分配利潤，貸記管理費用
（9）對于以前年度內部交易形成的固定資產，以前年度提取的累計折舊中由于未實現(xiàn)內部銷售利潤而多計提的數(shù)額，在本期編制合并會計報表進行抵銷處理時，抵銷分錄是（ ）A、借記年初未分配利潤，貸記管理費用B、借記累計折舊，貸記管理費用C、借記營業(yè)外支出，貸記累計折舊 D、借記累計折舊，貸記年初未分配利潤
（10）以前年度內部交易形成的存貨在本期仍未實現(xiàn)對外銷售的情況下，對于存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤進行抵銷處理時，抵銷分錄是（?。〢借記年初未分配利潤，貸記存貨 B借記未分配利潤，貸記存貨 C借記營業(yè)費用，貸記存貨 D借記管理費用，貸記存貨
（11）某子公司本期從另一子公司購進其生產的生產線一條，該生產線的生產成本為3000萬元，銷售價格為5000萬元（不含增值稅）。該子公司購進生產線后發(fā)生調試費用200萬元，于當年6月20日投入使用，該生產線的使用年限為10年。其母公司編制合并會計報表時，應當?shù)咒N的累計折舊為（?。┤f元。
A、100 B、200 C、220 D、300
（12）某公司采用備抵法核算壞賬損失，壞賬準備計提比例為應收賬款余額的5%，上年年末該公司對其子公司內部應收賬款余額總額為4000萬元，本年年末對其子公司內部應收賬款余額總額為6000萬元。該公司本年編制合并會計報表時應抵銷壞賬準備的總額為（ ）萬元。A、0 B、100 C、200 D、300（18）在破產會計中，“清算損益”作為核算企業(yè)破產清算期間處置資產、確認債務等發(fā)生的損益的賬戶，下列項目中直接通過其核算的有（）。 A.土地轉讓收入 B.處理財產損益 C.清算前資本公積余額
D.清算前盈余公積余額 E.破產清算期間生活費支出
典型例題：華豐公司1996年12月20日將其生產的一臺電子設備銷售給甲公司，該設備售價60000元，增值稅額為10200元，成本45000元，甲公司另向運輸部門支付包裝及運雜費900元。甲公司購入的設備于當日交付管理部門作為固定資產使用。該設備折舊年限為3年，預計凈殘值為零，采用直線法計提折舊。1999年12月20日，甲公司從華豐公司購入的設備使用期滿。并于即日清理完畢。華豐公司擁有甲公司90％的權益性資本，從1996年起編制合并會計報表。要求：編制1996——1999華豐公司與甲公司之間內部固定資產交易的合并抵銷分錄。
［解答］首先確定固定資產原價中包含的內部銷售利潤＝60000－45000＝15000 注意本題中的增值稅金和運輸包裝費用都不影響內部銷售利潤
1996年末編制合并抵銷分錄：
借：產品銷售收入 60000
貸：產品銷售成本 45000 固定資產原價 15000
1997年末編制抵銷分錄：
首先抵消原價 借：年初（期初）未分配利潤 15000
貸：固定資產原價 15000
其次抵消當年多提折舊
借：累計折舊 5000 貸：管理費用 5000
1998年末編制抵消分錄：
借：年初（期初）未分配利潤 15000
貸：固定資產原價 15000
借：累計折舊 5000
貸：年初（期初）未分配利潤 5000
借：累計折舊 5000 貸：管理費用 5000
1999年末編制抵消分錄：
借：年初（期初）未分配利潤 5000 貸：管理費用 5000
指由母公司在控制權取得日后的各個會計期末編制的，反映整個企業(yè)集團總體的財務狀況和經(jīng)營成果的會計報表。
第一節(jié) 集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項
一、集團內部企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務事項的類別其對合并會計報表編制的影響
二、集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項的分類——三大類?！。ㄒ唬┩顿Y事項?。ǘ┙灰资马棥?（三）借貸事項
三、合并會計報表編制的抵銷項目
報表 需抵銷的項目
合并資產負債表 1、母公司對子公司 權益性投資 項目與子公司相應 所有者權益 項目；
2、母公司對子公司 債權性 投資 項目與子公司相應的 負債 項目；
3、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的 內部 債權債務 項目；
4、5、6、集團 內部購進 存貨 、固定資產、無形資產 中包含未實現(xiàn)內部銷售利潤的項目；
7、盈余公積 項目。
合并利潤表和合并利潤分配表 1、產品銷售收入和產品銷售成本項目中的內部銷售收入（成本）的數(shù)額；
2、管理費用 項目中的 內部應收賬款計提的壞賬準備 等；
3、賬務費用 項目中的 內部利息費用；
4、投資收益 項目中的內部權益性資本投資收益和內部債券投資收益等；
5、納入合并范圍的 子公司利潤分配 項目，等等。
合并現(xiàn)金流量表 1、經(jīng)營活動產生的現(xiàn)金流量項目，具體包括：
（1）集團用職權內部企業(yè) 間 銷售商品、提供勞務收付的現(xiàn)金項目；
（2）集團內部企業(yè)間 經(jīng)營租賃收付的租金 項目。
2、投資和籌資活動產生的現(xiàn)金流量項目，具本包括：
（1）集團內部企業(yè)間權益性投資、支付股利或利潤及收回投資收付的現(xiàn)金項目
（2）集團內部企業(yè)間債權性投資、本金及利息償付的現(xiàn)金項目；
（3）集團內部企業(yè)間借款、本金及利息償付的現(xiàn)金項目；
（4）集團內部企業(yè)間融資租賃收付的現(xiàn)金項目；
（5）集團內部企業(yè)間轉讓固定、無形資產和其他資產收付的現(xiàn)金項目
第二節(jié) 編制合并會計報表集團內部投資事項的抵銷
一、集團內部權益性投資的抵銷 權益性投資的抵銷的方法
全資子公司 非全資子公司
權益性投資本身的抵銷 借：股本 + 資本公積 +盈余公積 + 未分配利潤 合并價差（母公司投資成本大于子公司股東權益合計部分）貸：長期投資——**公司 合并價差（母公司投資成本小于子公司股東權益合計部分） 借：股本 + 資本公積 + 盈余公積 + 未分配利潤 合并價差（母公司投資成本大于子公司股東權益合計部分）貸：長期投資——**公司 少數(shù)股東權益 合并價差（母公司投資成本小于子公司股東權益合計部分）
權益性投資收益的抵銷 借：投資收益 年初未分配利潤 貸：提取盈余公積 應付利潤 未分配利潤 借：投資收益 少數(shù)股東收益 年初未分配利潤貸：提取盈余公職 應付利潤 未分配利潤
盈余公積的重新調整 借：年初未分配利潤 貸：盈余公積 （子公司全部） 借：提取盈余公積 貸：盈余公積 （子公司全部） 借：年初未分配利潤 貸：盈余公積 （母公司所能享有部分）借：提取盈余公積 貸：盈余公積 （母公司所能享有部分）
二、集團內部債權性投資的抵銷
1、債權性投資抵銷的原因：
借：應付債券（子公司）
貸：長期投資（母公司）
2、投資收益的抵銷：
借：投資收益 （母公司） 在編制合并工和底稿時，編制抵消分錄為：
貸：財務費用 （子公司） 借：應付債券（本金+利息）
在建工程 （子公司：若該資金用于在建工程） 貸：長期投資
典型例題：華豐公司擁有某一子公司70％的股份。華豐公司與該子公司之間債權債務情況如下：（1）華豐公司本期期末應收賬款余額為5780000元，其中對子公司內部應收賬款余額2400000元。華豐公司采用備抵法核算壞賬損失，采用應收賬款余額百分比法計提壞賬準備，計提比例為5％。（2）華豐公司本期期末應收票據(jù)余額為4220000元，其中對子公司內部應收票據(jù)余額1600000元。（3）子公司本期期末長期債券投資賬面余額為3300000元，其中債券面值為3000000，其余為應計利息。該債券投資系購買華豐公司對外發(fā)行的債券。華豐公司發(fā)行該債券的票面年利率為5％，系按面值發(fā)行，到期一次還本付息的債券，發(fā)行債券籌集的資金用于建造生產線，該生產線目前處于在建過程之中。要求：編制內部債權債務抵銷相關的抵銷分錄。
［解答］（1）借：應付賬款 2400000 貸：應收賬款 2400000
借：壞賬準備 120000 貸：管理費用 120000
（2）借：應付票據(jù) 1600000 貸：應收票據(jù) 1600000
（3）借：應付債券 3300000 貸：長期債券投資 3300000
借：投資收益 300000 貸：在建工程 300000
第三節(jié) 編制合并會計報表 集團內部交易事項的抵銷
一、集團內部交易事項的類別及其對合并會計報表的影響
內部交易事項的分類——1、內部存貨交易事項；2、內部固定資產交易事項；3、內部無形資產交易事項；4、內部租賃交易事項
二、內部交易的已實現(xiàn)內部利潤和未實現(xiàn)內部利潤
三、集團內部存貨交易的抵銷
（一）內部購進行存貨全部售出的抵銷處理
在編制合并會計報表時，必須將銷售企業(yè)的銷售收入與購買企業(yè)的銷售成本予以抵銷。分錄為：
借：產品銷售收入 （內部售價）
貸：產品銷售成本 （內部售價）
由于銷售企業(yè)的內部銷售利潤已經(jīng)全部實現(xiàn)，所以兩個企業(yè)的個別利潤表上的利潤數(shù)相加即可。
（二）內部購進存貨 全部未對外銷售進的抵銷處理
（1）順流銷售。即子公司從母公司購入存貨，母公司為銷貨企業(yè)，子公司為購貨企業(yè)。
借：產品銷售收入 （內部售價）
貸：產品銷售成本 （母公司存貨成本）
存貨 ?。▋炔夸N售毛利）
（2）逆流銷售。即母公司從子公司購買存貨，子公司為銷售企業(yè)，母公司為購貨企業(yè)。
A、 如果子公司為全資子公司，則其抵銷處理方法與 順流銷貨 一致。
B、 如果子公司是非全資子公司應當將子公司未實現(xiàn)內部利潤中按母公司控股比例計算出的應當屬于母公司的部分予以抵銷。而對于子公司未實現(xiàn)內部利潤中屬于少數(shù)股東權益的部分，則視作集團對外銷售已實現(xiàn)內部利潤。抵銷分錄如下：
借：產品銷售收入（內部售價×控股比例）
貸：產品銷售成本（母公司存貨成本×控股比例）
存貨 （內部銷售毛利×控股比例）
（三）內部購進存貨 未全部 對外銷售時的抵銷處理
抵銷的方法：兩種情況：
（1）順流銷售。
借：產品銷售收入 （內部售價）
貸：產品銷售成本 （母公司存貨成本 + 已實現(xiàn)內部利潤）
存貨 （未實現(xiàn)內部利潤）
（2）逆流銷售。在逆流銷售情況下，如果子公司為 全資 子公司，則其抵銷處理方法與順流銷售相同。
如果子公司是 非全資 子公司，則只能將子公司未實現(xiàn)內部利潤中應當納入合并范圍的部分予以抵銷，即，應當將子公司未實現(xiàn)內部利潤中按母公司控股比例計算出的應當屬于母公司的部分予以抵銷。分錄為兩個：
（1）借：產品銷售收入（子公司銷售收入—已外銷）（2）借：產品銷售收入（母公司未銷售的數(shù)*比例）
貸：產品銷售成本 （母公司銷售成本） 貸：產品銷售成本（已實現(xiàn)利潤*比例）
存貨（未實現(xiàn)利潤*比例）
四、內部固定資產交易的抵銷
企業(yè)集團內部固定資產交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是存貨還是固定資產，劃分為三種類型——1、集團內企業(yè)將自身擁有的固定資產變賣給集團內的其他成員企業(yè)作為固定資產使用；2、企業(yè)集團內企業(yè)將自身的存貨銷售給集團內的其他成員企業(yè)作為固定資產使用；3、企業(yè)集團內企業(yè)將自身使用的固定資產變賣給企業(yè)集團內的其他成員企業(yè)作為存貨銷售。
在第1種和第3種下，銷售企業(yè)應當確認固定財產清理收入，并結轉固定資產凈值和清理費用；在第2種類型下，應當確認商品銷售收入，同時結轉相應的銷售成本。在編制合并資產負債表時，必須將這部分包含在固定資產原值中的未實現(xiàn)內部利潤予以抵銷。
借：產品銷售收入 （銷售企業(yè)的內部銷售收入）
貸：產品銷售成本 （銷售企業(yè)的內部銷售成本）
固定資產原價 （銷售企業(yè)的內部銷售利潤）
內部固定資產交易，按交易的固定資產在使用期間是否計提折舊可以分為不計提折舊固定資產的內部交易和計提折舊固定資產的內部交易兩種——
（一）不計提折舊固定資產內部交易的抵銷（這種情況很少見）
（二）計提折舊的固定資產內部交易的抵銷
1.當期購入并計提折舊的固定資產內部交易的抵銷。
（1）內部交易固定資產未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷。
借：產品銷售收入 （內部銷售收入）
貸：產品銷售成本 （固定資產生產成本或凈值）
固定資產原價 （內部未實現(xiàn)利潤）
（2）內部交易固定資產多計提的折舊額的抵銷
借：累計折舊 （內部未實現(xiàn)利潤×折舊率） 貸：管理費用－折舊費
2、內部交易固定資產在用期間的抵銷。
借：期初未分配利潤 借：累計折舊 （內部未實現(xiàn)利潤×折舊率）
貸：固定資產原價 貸：管理費用－折舊費
3.內部交易固定資產清理的抵銷。
（1） 使用期滿 進行清理時的抵銷。
借：期初未分配利潤 （本期計提的折舊費） 貸：管理費用
（2） 提前 進行清理時的抵銷。
1）借：期初末分配利潤（未實現(xiàn)內部銷售利潤） 2）借：期初未分配利潤（本期計提的折舊費）
貸：營業(yè)外收入 貸：管理費用
典型例題：甲公司和乙公司均為同一母公司的子公司，甲公司將成本為10500元的產品銷售給乙公司作為固定資產使用，預計使用年限為5年，使用期滿無殘值。甲公司銷售收入為15000元。要求：根據(jù)以下要求，編制合并會計報表的抵銷分錄：（1）將內部交易固定資產中包含的未實現(xiàn)內部利潤進行抵銷；（2）將內部交易形成的固定資產計提折舊時多計提折舊額抵銷；（3）編制第二年與抵銷有關的如下分錄：①將未實現(xiàn)利潤抵銷，調整期初未分配利潤； ②將本期多計的折舊額抵銷； ③將以前會計期間多計提的折舊抵銷，調整期初未分配利潤。
［解答］（1）借：產品銷售收入 15000 貸：產品銷售成本 10500
固定資產原價 4500
（2）借：累計折舊 900 貸：管理費用 900
（3）借：年初（期初）未分配利潤 4500 貸：固定資產原價 4500
借：累計折舊 900 貸：年初（期初）未分配利潤 900
借：累計折舊 900 貸：管理費用 900
五、無形資產內部交易的抵銷 與固定資產原價中包含的末實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷基本相同
六、內部債權債務項目的抵銷
借：應付賬款 貸：應收賬款
在應收賬款采用備抵法計提壞賬準備的情況下，應當將因內部應收賬款而計提的壞賬準備金和管理費用予以沖銷。編制抵銷分錄如下：（見P286）
借：壞賬準備 （集團間的應收賬款金額×壞賬計提比例） 貸：管理費用
故，合并后的未分配利潤總額也由合并前的數(shù)量 + 沖銷的管理費用數(shù)額。
到下一個合并期的期初，在編制合并會計報表時，首先應當將壞賬準備和未分配利潤恢復到了上一期合并后的狀況，編制抵銷分錄如下：
借：壞賬準備 貸：年初未分配利潤
其次，應當根據(jù)年末壞賬準備余額和期初余額相比的增減變動情況進行抵銷處理。
A、若期末內部應收賬款比期初增加，相應多提取的壞賬準備應當與多計的管理費用抵銷，分錄：
借：壞賬準備 貸：管理費用
B、若期末內部應收賬款比期初減少，多沖減的壞賬準備應與相應多沖減的管理費用進行抵銷：
借：管理費用 貸：壞賬準備
最后，應當將母公司應收賬款與子公司相應的應付賬款抵銷，編制抵銷分錄如下：
借：應付賬款 貸：應收賬款
第四節(jié) 控制權取得日后合并會計報表編制方法的應用
典型例題：甲公司系上市公司，要對外提供合并會計報表。甲公司擁有一家子公司乙公司，乙公司系20×0年1月5日以3000萬元購買其60％股份而取得的子公司。購買日，乙公司的所有者權益總額為6000萬元，其中實收資本為4000萬元、資本公積為2000萬元。假定甲公司對乙公司股權投資差額采用直線法攤銷，攤銷年限為10年。乙公司20×0年度、20×1年度分別實現(xiàn)凈利潤1000萬元和800萬元。乙公司除按凈利潤的10％提取法定盈余公積、按凈利潤的5％提取法定公益金外，未進行其他利潤分配。假定除凈利潤外，乙公司無其他所有者權益變動事項。甲公司20×1年12月31日應收乙公司賬款余額為600萬元，年初應收乙公司賬款余額為500萬元。甲公司采用應收賬款余額百分比法計提壞賬準備，計提壞賬準備的比例為5％。甲公司20×1年12月31日的無形資產中包含有一項從乙公司購入的無形資產，該無形資產系20×0年1月10日以500萬元的價格購入的。乙公司轉讓該項無形資產時的賬面價值為400萬元。甲公司對該項無形資產采用直線法攤銷，攤銷年限為10年。要求：編制20×1年度甲公司合并會計報表有關的合并抵銷分錄。
［解答］（1）借：實收資本 4000資本公積 2000
盈余公積 270（1800×15％）
未分配利潤 1530
貸：長期投資 4200（3000+120+1800×60％）
少數(shù)股東權益 3120合并價差 480
（2）借：投資收益 480（800×60％）
少數(shù)股東損益 320 年初未分配利潤 850
貸：提取法定盈余公積 80
提取法定公益金 40 未分配利潤 1530
（3）借：年初未分配利潤 90（150×60％）貸：盈余公積 90
借：提取盈余公積 72（120×60％）貸：盈余公積 72
（4）借：壞賬準備 25（500×5％） 貸：年初未分配利潤 25
借：應付賬款 600 貸：應收賬款 600
借：壞賬準備 5 貸：管理費用 5
（5）借：年初未分配利潤 90 貸：無形資產 90
借：管理費用 10 貸：無形資產 10
或：借：年初未分配利潤 100貸：無形資產 100
借：無形資產 10 貸：年初未分配利潤 10
借：無形資產 10貸：管理費用 10
第五節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制
一、合并現(xiàn)金流量表的作用和編制方法
（一）合并現(xiàn)金流量表的作用 （一般了解）定義及作用
（二）合并現(xiàn)金流量表的編制方法
1、以合并資產負債表、并利潤表為基礎編制合并現(xiàn)金流量表，其編制方法和個別現(xiàn)金流表的編制方法基本相同；2、以個別現(xiàn)金流量表為基礎編制合并現(xiàn)流量表，其編制方法與合并資產負債表、合并利潤表的編制方法本相同。相對而言，以個別現(xiàn)金流量表為基礎編制合并現(xiàn)金流量較為簡便易行。
二、合并現(xiàn)金流量表的編制
（一）集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項的抵銷
（二）編制抵銷分錄應注意的問題
1、母公司向子公司的 權益性投資 應區(qū)別對待。
A、 母公司直接向子公司投資或從證券市場上，購買子公司發(fā)行的股票，屬于集團內部現(xiàn)金轉移，應予以抵銷。
B、 但是，母公司向子公司少數(shù)股東或從證券市場購買子公司股票，應作為企業(yè)集團投資活動，視為現(xiàn)金流出；
C、 反之，母公司向少數(shù)股東或證券市場出售子公司股票而取得的收入，應視為投資活動的現(xiàn)金流入計算。
2、母公司向子公司的 債權性投資 要有所別對待。
A、 母公司直接向子公司進行債權投資，購買子公司發(fā)行的債券，屬于集團內部現(xiàn)金轉移，應予以抵銷；
B、 母公司向子公司少數(shù)股東或從證券市場購買子公司債券時，視為現(xiàn)金流出；
C、 母公司向少數(shù)股東或證券市場出售子公司股票而取得的收入，應視為投資活動的現(xiàn)金流入計算。
3、子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流量需單獨反映。
子公司與少數(shù)股東之間發(fā)生的影響現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的經(jīng)濟業(yè)務事項包括——
A、 少數(shù)股東對子公司增加權益性投資；B、少數(shù)股東依法從子公司中抽回權益性投資；C、子公司向其少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利等。
為了便于母公司的股東、債券人等投資者了解掌握其現(xiàn)金流量的情況，則有必要將子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的情況單獨予以反映。
1） 對于子公司的少數(shù)股東增加在于公司中的權益性投資，在合并現(xiàn)金流量表中應當在“籌資活動產生的現(xiàn)金流量”下的“吸收權益性投資收到的現(xiàn)金”項目之后單獨列項進行反映；
2） 對于子公司的少數(shù)股東依法抽回在子公司中的權益性投資，在合并現(xiàn)金流量表中應當在“籌資活動產生的現(xiàn)金流量”下的“依法減資而支付的現(xiàn)金”項目之后單獨列項進行反映；
3） 對于子公司向少數(shù)股東支付的現(xiàn)金股利，在合并現(xiàn)金流量表中應當在“籌資活動產生的現(xiàn)金流量”下的“分配股利或利潤所支付的現(xiàn)金”項目之后單獨列項進行反映
典型選擇
（1）在合并資產負債表中，合并價差應當在（ ）項目下列示。
A流動資產 B長期投資 C無形資產 D其他資產
（2）將企業(yè)集團內部本期應收賬款計提的壞賬準備抵銷處理時，應當借記壞賬準備項目，貸記（ ?。╉椖俊財務費用 B管理費用 C營業(yè)外收入 D投資收益
（3）少數(shù)股東權益在合并資產負債表中應當（ ?。在所有者權益類項目下列示 B在流動負債項目下列示 C在長期負債項目下列示 D作為少數(shù)股東權益單獨列示
（4）下列情況中，丙公司必須納入甲公司合并范圍的情況是（ ?。 甲公司擁有乙公司50％的權益性資本，乙公司擁有丙公司60％的權益性資本 B 甲公司擁有丙公司48％的權益性資本 C 甲公司擁有乙公司60%%的權益性資本，乙公司擁有丙公司40%的權益性資本 D 甲公司擁有乙公司60%的權益性資本，乙公司擁有丙公司40%的權益性資本，同時甲公司擁有丙公司48％的權益性資本
（5）對于以前年度內部交易形成的固定資產，在將其包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷時，抵銷分錄是（?。?BR> A、借記產品銷售收入，貸記固定資產原價 B、借記年初未分配利潤，貸記固定資產原價
C、借記累計折舊，貸記固定資產原價 D、借記營業(yè)外收入，貸記固定資產原價
（6）對于子公司以前年度提取的盈余公積進行抵銷處理時，應當編制的抵銷分錄是（?。、借記年初未分配利潤，貸記盈余公積 B、借記提取盈余公積，貸記盈余公積 C、借記提取盈余公積，貸記年初未分配利潤 D、借記盈余公積，貸記未分配利潤
（7）對于以前年度抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備的數(shù)額，在本年度編制合并會計報表進行抵銷處理時，抵銷分錄是（ ） A、借記年初未分配利潤，貸記壞賬準備 B、借記壞賬準備，貸記管理費用 C、借記壞賬準備，貸記營業(yè)外支出 D、借記壞賬準備，貸記年初未分配利潤
（8）對于以前年度內部交易形成的固定資產，本期提取的折舊費用中由于未實現(xiàn)內部銷售利潤而多計提的數(shù)額，在本期編制合并會計報表進行抵銷處理時，抵銷分錄是（?。〢、借記年初未分配利潤，貸記管理費用 B、借記累計折舊，貸記管理費用C、借記營業(yè)外支出，貸記管理費用 D、借記未分配利潤，貸記管理費用
（9）對于以前年度內部交易形成的固定資產，以前年度提取的累計折舊中由于未實現(xiàn)內部銷售利潤而多計提的數(shù)額，在本期編制合并會計報表進行抵銷處理時，抵銷分錄是（ ）A、借記年初未分配利潤，貸記管理費用B、借記累計折舊，貸記管理費用C、借記營業(yè)外支出，貸記累計折舊 D、借記累計折舊，貸記年初未分配利潤
（10）以前年度內部交易形成的存貨在本期仍未實現(xiàn)對外銷售的情況下，對于存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤進行抵銷處理時，抵銷分錄是（?。〢借記年初未分配利潤，貸記存貨 B借記未分配利潤，貸記存貨 C借記營業(yè)費用，貸記存貨 D借記管理費用，貸記存貨
（11）某子公司本期從另一子公司購進其生產的生產線一條，該生產線的生產成本為3000萬元，銷售價格為5000萬元（不含增值稅）。該子公司購進生產線后發(fā)生調試費用200萬元，于當年6月20日投入使用，該生產線的使用年限為10年。其母公司編制合并會計報表時，應當?shù)咒N的累計折舊為（?。┤f元。
A、100 B、200 C、220 D、300
（12）某公司采用備抵法核算壞賬損失，壞賬準備計提比例為應收賬款余額的5%，上年年末該公司對其子公司內部應收賬款余額總額為4000萬元，本年年末對其子公司內部應收賬款余額總額為6000萬元。該公司本年編制合并會計報表時應抵銷壞賬準備的總額為（ ）萬元。A、0 B、100 C、200 D、300（18）在破產會計中，“清算損益”作為核算企業(yè)破產清算期間處置資產、確認債務等發(fā)生的損益的賬戶，下列項目中直接通過其核算的有（）。 A.土地轉讓收入 B.處理財產損益 C.清算前資本公積余額
D.清算前盈余公積余額 E.破產清算期間生活費支出
典型例題：華豐公司1996年12月20日將其生產的一臺電子設備銷售給甲公司，該設備售價60000元，增值稅額為10200元，成本45000元，甲公司另向運輸部門支付包裝及運雜費900元。甲公司購入的設備于當日交付管理部門作為固定資產使用。該設備折舊年限為3年，預計凈殘值為零，采用直線法計提折舊。1999年12月20日，甲公司從華豐公司購入的設備使用期滿。并于即日清理完畢。華豐公司擁有甲公司90％的權益性資本，從1996年起編制合并會計報表。要求：編制1996——1999華豐公司與甲公司之間內部固定資產交易的合并抵銷分錄。
［解答］首先確定固定資產原價中包含的內部銷售利潤＝60000－45000＝15000 注意本題中的增值稅金和運輸包裝費用都不影響內部銷售利潤
1996年末編制合并抵銷分錄：
借：產品銷售收入 60000
貸：產品銷售成本 45000 固定資產原價 15000
1997年末編制抵銷分錄：
首先抵消原價 借：年初（期初）未分配利潤 15000
貸：固定資產原價 15000
其次抵消當年多提折舊
借：累計折舊 5000 貸：管理費用 5000
1998年末編制抵消分錄：
借：年初（期初）未分配利潤 15000
貸：固定資產原價 15000
借：累計折舊 5000
貸：年初（期初）未分配利潤 5000
借：累計折舊 5000 貸：管理費用 5000
1999年末編制抵消分錄：
借：年初（期初）未分配利潤 5000 貸：管理費用 5000