2009年1月1日起，《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則（以下簡稱新增值稅條例及新增值稅細則）與《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細（以下簡稱新營業(yè)稅條例及新營業(yè)稅細則）重新修訂實施，對混合銷售行為重新進行了規(guī)范，從稅法制定的原則上來說，一項行為如果繳納增值稅就不應(yīng)再繳納營業(yè)稅，但原法下卻存在著重復(fù)納稅的情形，因此，納稅人應(yīng)當關(guān)注有關(guān)政策的變化，以免增加納稅成本。
把握“混合銷售”認定新標準
根據(jù)新增值稅細則第五條及新營業(yè)稅細則第六條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除特殊規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。
這里需要提醒注意，上述規(guī)定所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是指交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]第26號）第四條對什么是“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”進行過解釋，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。但該條解釋已被《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財稅[2009]17號）文件廢止。而新增值稅細則所規(guī)定的：“從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上。”是針對是否為小規(guī)模納稅人標準的其中一個條件的限定，因此，判斷以從事什么行業(yè)為主已不適用上述比例的規(guī)定。
那么新法下應(yīng)該以什么為判定的標準呢？在實際工作中，筆者認為納稅人應(yīng)參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發(fā)[2008]120號）文件的規(guī)定來執(zhí)行。即，“既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時自行申報的主營業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務(wù)登記時無法確定主營業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項業(yè)務(wù)為準；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整?！?BR> 簡而言之，判定企業(yè)從事的是什么主業(yè)，應(yīng)該掌握兩個原則，即，如果登記為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，混合銷售就應(yīng)該繳納增值稅；如果登記為以從事營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，混合銷售就應(yīng)該繳納營業(yè)稅；對既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，如某企業(yè)即從事貨物的生產(chǎn)同時又從事建筑業(yè)的，以其稅務(wù)登記時自行申報的主營業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定。
混合銷售行為認定遵循四
在實踐中，無論是企業(yè)還是稅務(wù)機關(guān)，容易對混合銷售行為會出現(xiàn)不同的理解。因此，筆者建議應(yīng)從以下幾個四項原則來判定是否屬于混合銷售行為。
第一、根據(jù)上述原則判定屬于哪種納稅人，即主要從事的什么行業(yè)，是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，還是從事營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)。
第二、混合銷售行為僅涉及貨物銷售及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，而不涉及營業(yè)稅銷售不動產(chǎn)及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，也不涉及增值稅應(yīng)稅勞務(wù)?！ ?BR> 第三、強調(diào)銷售貨物與提供應(yīng)稅勞務(wù)或提拱應(yīng)稅勞務(wù)與銷售貨物的價款是同一項行為，并且銷售貨物與提拱應(yīng)稅勞務(wù)之間存在從屬關(guān)系。例如，某企業(yè)以設(shè)備銷售為主，并為客戶提供安裝服務(wù)，某日銷售一項設(shè)備并為客戶安裝，如果沒有該銷售行為，就不會發(fā)生對貨物的安裝行為，因此該項設(shè)備銷售業(yè)務(wù)屬于同一項行為，并且安裝勞務(wù)與銷售貨物具有從屬關(guān)系，因此，對該項混合銷售行為就應(yīng)繳納增值稅。但對其他從事營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)來說，如果為了得到一項安裝業(yè)務(wù)同時提供所安裝的貨物的，則應(yīng)繳納營業(yè)稅。
第四、注意企業(yè)的經(jīng)營方式，以什么方式經(jīng)營對確認混合銷售也十分重要。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征收問題的通知》（國稅發(fā)[1994]122號）四、關(guān)于混合銷售征稅問題規(guī)定：“根據(jù)細則第五條法規(guī)，以從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物銷售的單位與個人，其混合銷售行為應(yīng)視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。但如果其設(shè)立單獨的機構(gòu)經(jīng)營貨物銷售并單獨核算，該單獨機構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)當征收增值稅?！?009年財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)一系列已失效或廢止文件清單對此條并沒有廢止。因此，如果一個從事設(shè)備安裝為主同時兼營銷售設(shè)備的企業(yè)，其發(fā)生混合銷售行為應(yīng)征收營業(yè)稅，但如果設(shè)立單獨的機構(gòu)為客戶提供設(shè)備并單獨核算，該單獨設(shè)立的機構(gòu)發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)征收增值稅。
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》[財稅字[1994]第26號]第三條關(guān)于銷售無線尋呼機、移動電話征稅問題規(guī)定，電信單位(電信局及電信局批準的其他從事電信業(yè)務(wù)的單位)自己銷售無線尋呼機、移動電話，并為客戶提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，屬于混合銷售，征收營業(yè)稅；對單純銷售無線尋呼機、移動電話，不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，征收增值稅。
財稅字[1994]第26號文件第四條第二項規(guī)定：“從事運輸業(yè)務(wù)的單位與個人，發(fā)生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。”《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號）文件對此條款做了失效處理。依據(jù)新規(guī)定，意味著從事貨物運輸?shù)膯挝慌c個人，發(fā)生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，自2009年1月1日起應(yīng)征收營業(yè)稅。
銷售貨物并提供安裝勞務(wù)的特殊稅務(wù)處理
隨著市場競爭的日益激烈，不少企業(yè)會增加自身服務(wù)的厚度，往往會在銷售產(chǎn)品的同時，免費提供安裝等后續(xù)服務(wù)。對此，筆者提醒企業(yè)，注意銷售貨物并提供安裝勞務(wù)的特殊稅務(wù)處理。
根據(jù)新增值稅細則第六條及新營業(yè)稅細則第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當分別核算貨物的銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額及應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：一是銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；二是財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
按照上述新規(guī)定，對建筑業(yè)勞務(wù)只有同時銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應(yīng)繳納營業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。
把握“混合銷售”認定新標準
根據(jù)新增值稅細則第五條及新營業(yè)稅細則第六條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除特殊規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。
這里需要提醒注意，上述規(guī)定所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是指交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]第26號）第四條對什么是“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”進行過解釋，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。但該條解釋已被《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財稅[2009]17號）文件廢止。而新增值稅細則所規(guī)定的：“從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上。”是針對是否為小規(guī)模納稅人標準的其中一個條件的限定，因此，判斷以從事什么行業(yè)為主已不適用上述比例的規(guī)定。
那么新法下應(yīng)該以什么為判定的標準呢？在實際工作中，筆者認為納稅人應(yīng)參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發(fā)[2008]120號）文件的規(guī)定來執(zhí)行。即，“既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時自行申報的主營業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務(wù)登記時無法確定主營業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項業(yè)務(wù)為準；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整?！?BR> 簡而言之，判定企業(yè)從事的是什么主業(yè)，應(yīng)該掌握兩個原則，即，如果登記為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，混合銷售就應(yīng)該繳納增值稅；如果登記為以從事營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，混合銷售就應(yīng)該繳納營業(yè)稅；對既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，如某企業(yè)即從事貨物的生產(chǎn)同時又從事建筑業(yè)的，以其稅務(wù)登記時自行申報的主營業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定。
混合銷售行為認定遵循四
在實踐中，無論是企業(yè)還是稅務(wù)機關(guān)，容易對混合銷售行為會出現(xiàn)不同的理解。因此，筆者建議應(yīng)從以下幾個四項原則來判定是否屬于混合銷售行為。
第一、根據(jù)上述原則判定屬于哪種納稅人，即主要從事的什么行業(yè)，是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，還是從事營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)。
第二、混合銷售行為僅涉及貨物銷售及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，而不涉及營業(yè)稅銷售不動產(chǎn)及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，也不涉及增值稅應(yīng)稅勞務(wù)?！ ?BR> 第三、強調(diào)銷售貨物與提供應(yīng)稅勞務(wù)或提拱應(yīng)稅勞務(wù)與銷售貨物的價款是同一項行為，并且銷售貨物與提拱應(yīng)稅勞務(wù)之間存在從屬關(guān)系。例如，某企業(yè)以設(shè)備銷售為主，并為客戶提供安裝服務(wù)，某日銷售一項設(shè)備并為客戶安裝，如果沒有該銷售行為，就不會發(fā)生對貨物的安裝行為，因此該項設(shè)備銷售業(yè)務(wù)屬于同一項行為，并且安裝勞務(wù)與銷售貨物具有從屬關(guān)系，因此，對該項混合銷售行為就應(yīng)繳納增值稅。但對其他從事營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)來說，如果為了得到一項安裝業(yè)務(wù)同時提供所安裝的貨物的，則應(yīng)繳納營業(yè)稅。
第四、注意企業(yè)的經(jīng)營方式，以什么方式經(jīng)營對確認混合銷售也十分重要。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征收問題的通知》（國稅發(fā)[1994]122號）四、關(guān)于混合銷售征稅問題規(guī)定：“根據(jù)細則第五條法規(guī)，以從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物銷售的單位與個人，其混合銷售行為應(yīng)視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。但如果其設(shè)立單獨的機構(gòu)經(jīng)營貨物銷售并單獨核算，該單獨機構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)當征收增值稅?！?009年財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)一系列已失效或廢止文件清單對此條并沒有廢止。因此，如果一個從事設(shè)備安裝為主同時兼營銷售設(shè)備的企業(yè)，其發(fā)生混合銷售行為應(yīng)征收營業(yè)稅，但如果設(shè)立單獨的機構(gòu)為客戶提供設(shè)備并單獨核算，該單獨設(shè)立的機構(gòu)發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)征收增值稅。
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》[財稅字[1994]第26號]第三條關(guān)于銷售無線尋呼機、移動電話征稅問題規(guī)定，電信單位(電信局及電信局批準的其他從事電信業(yè)務(wù)的單位)自己銷售無線尋呼機、移動電話，并為客戶提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，屬于混合銷售，征收營業(yè)稅；對單純銷售無線尋呼機、移動電話，不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，征收增值稅。
財稅字[1994]第26號文件第四條第二項規(guī)定：“從事運輸業(yè)務(wù)的單位與個人，發(fā)生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。”《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財稅[2009]61號）文件對此條款做了失效處理。依據(jù)新規(guī)定，意味著從事貨物運輸?shù)膯挝慌c個人，發(fā)生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，自2009年1月1日起應(yīng)征收營業(yè)稅。
銷售貨物并提供安裝勞務(wù)的特殊稅務(wù)處理
隨著市場競爭的日益激烈，不少企業(yè)會增加自身服務(wù)的厚度，往往會在銷售產(chǎn)品的同時，免費提供安裝等后續(xù)服務(wù)。對此，筆者提醒企業(yè)，注意銷售貨物并提供安裝勞務(wù)的特殊稅務(wù)處理。
根據(jù)新增值稅細則第六條及新營業(yè)稅細則第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當分別核算貨物的銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額及應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：一是銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；二是財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
按照上述新規(guī)定，對建筑業(yè)勞務(wù)只有同時銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應(yīng)繳納營業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。