《國際會計準(zhǔn)則第31號—合營中的權(quán)益》（2008）（以下簡稱“合營中權(quán)益準(zhǔn)則”）指出：“共同控制主體是一種涉及設(shè)立公司、合伙企業(yè)或其他主體的合營，其中每一個合營者都擁有一份權(quán)益。除在合營者之間以合同約定確立對該主體經(jīng)濟活動的共同控制以外，共同控制主體的經(jīng)營方式與其他主體相同?！痹谖覈餐刂浦黧w如果是設(shè)立公司的，稱為合營企業(yè)，合營企業(yè)是由兩個或兩個以上的合營者（投資企業(yè)，下同）共同投資建立的實體，該實體的財務(wù)和經(jīng)營政策按照各合營者之間合同約定而對其實施共同控制。
對合營企業(yè)投資的會計處理，其初始計量和后續(xù)計量通常與聯(lián)營企業(yè)相同。在后續(xù)計量時，對合營企業(yè)投資采用權(quán)益法核算投資企業(yè)在合營企業(yè)中的權(quán)益份額，并確認(rèn)相應(yīng)的收益或者損失，對于合營企業(yè)與其投資企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益，并且按照順流、逆流、側(cè)流交易，在個別和合并財務(wù)報表中分別進(jìn)行處理。
合營中權(quán)益準(zhǔn)則同時指出：“當(dāng)合營者向合營提供或出售資產(chǎn)時，對這類交易所產(chǎn)生的利得或損失的任何部分進(jìn)行的確認(rèn)，均應(yīng)當(dāng)反映交易的實質(zhì)?！蓖顿Y企業(yè)以轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的方式投入合營企業(yè)以換取對合營企業(yè)的權(quán)益時，可以非貨幣性資產(chǎn)作為換取合營權(quán)益的支付對價。在這種情況下需要解決的問題包括：（1）投資企業(yè)如何在財務(wù)報表中確認(rèn)對其投入合營企業(yè)中的非貨幣性資產(chǎn)以換取在合營企業(yè)中權(quán)益而產(chǎn)生的利得或損失？（2）如果存在額外獲得的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)（指長期股權(quán)投資以外獲得的資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？（3）在財務(wù)報表中如何列報未實現(xiàn)利得或損失？
通常情況下，投資企業(yè)投入合營企業(yè)的各項非貨幣性資產(chǎn)，在合營企業(yè)中按照公允價值計量，并在公允價值計量基礎(chǔ)上確定投資各方應(yīng)享有的權(quán)益比例。在投資企業(yè)的個別財務(wù)報表中，按投出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資的初始計量金額，投出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，確認(rèn)相應(yīng)的利得計入損益。但在合并財務(wù)報表中，該部分利得中歸屬于投資企業(yè)的部分實質(zhì)上是未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，當(dāng)投資企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權(quán)益時，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期損益中確認(rèn)歸屬于其他投資企業(yè)的利得或損失部分。即，投資企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)投入合營企業(yè)，在其個別財務(wù)報表中確認(rèn)了投出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額所產(chǎn)生的損益并計入了當(dāng)期損益，投資企業(yè)在其編制合并財務(wù)報表時，投出非貨幣性資產(chǎn)上的利得或損失僅能確認(rèn)歸屬于其他投資企業(yè)的部分，確認(rèn)的金額以歸屬于其他投資企業(yè)的權(quán)益為限，而不能夠確認(rèn)歸屬于投資企業(yè)的部分，歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表中予以抵銷。但是，以下情況除外：（1）與投入的非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的重大風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè)；（2）以非貨幣性資產(chǎn)投入而換取合營企業(yè)中權(quán)益的相關(guān)利得或損失不能可靠計量；（3）投資交易不具有商業(yè)實質(zhì)。如果投資企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換其在合營中的權(quán)益且該資產(chǎn)留歸合營企業(yè)使用的，除上述所指的例外情況外，投資企業(yè)的會計處理如下：
1．投資企業(yè)對合營企業(yè)的投資按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》關(guān)于取得對合營企業(yè)投資的初始確認(rèn)和計量的規(guī)定，確認(rèn)和計量對合營企業(yè)的長期股權(quán)投資的價值。
2．在投資企業(yè)的個別財務(wù)報表中，確認(rèn)以非貨幣性資產(chǎn)投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權(quán)益所產(chǎn)生的利得或損失。如果有證據(jù)表明所轉(zhuǎn)移的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該項資產(chǎn)相關(guān)的損失。
3．在投資企業(yè)的合并財務(wù)報表中，對于以非貨幣性資產(chǎn)投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權(quán)益所產(chǎn)生的利得或損失中歸屬于投資企業(yè)的部分予以抵銷，沖減對合營企業(yè)投資的賬面價值。
4．如果除了取得合營企業(yè)權(quán)益之外，投資企業(yè)還取得了除在合營中權(quán)益（長期股權(quán)投資）以外的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在損益中確認(rèn)由此產(chǎn)生的利得或損失。即，如果投資企業(yè)獲得除在合營中權(quán)益以外的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，在合并財務(wù)報表中確認(rèn)與此相關(guān)的損益。
例1：甲公司、乙公司、丙公司共同出資設(shè)立丁公司，注冊資本為5000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)（機器）出資，該機器的原價為1600萬元，累計折舊為400萬元，公允價值為1900萬元，未計提減值；乙公司以一項無形資產(chǎn)作為出資，該項無形資產(chǎn)的賬面原價為1300萬元，累計攤銷為300萬元，公允價值為1550萬元，未計提減值；丙公司以1550萬元的現(xiàn)金出資。假定甲、乙公司均有子公司，各自都需要編制合并財務(wù)報表，不考慮其他相關(guān)稅費和所得稅影響。
1．甲公司的會計處理
（1）甲公司在個別財務(wù)報表中的處理
甲公司上述對丁公司的投資，按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的原則確認(rèn)初始投資成本；投出機器的賬面價值與其公允價值之間的差額700萬元（19001200）確認(rèn)損益（利得），其賬務(wù)處理如下（單位：元，以下同）：
①確認(rèn)投資成本
借：長期股權(quán)投資—丁公司（成本） 19000000
貸：固定資產(chǎn)清理 19000000
②確認(rèn)固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生的利得
借：固定資產(chǎn)清理 12000000
累計折舊4000000
貸：固定資產(chǎn) 16000000
借：固定資產(chǎn)清理 7000000
貸：營業(yè)外收入 7000000
（2）甲公司在合并財務(wù)報表中的處理
甲公司在合并財務(wù)報表中，對于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認(rèn)歸屬于乙、丙公司的利得部分，因此，在合并財務(wù)報表中需要抵銷歸屬于甲公司的利得部分266萬元（700×38%），應(yīng)確認(rèn)的上述甲公司投資利得434萬元（700×62%）。即，甲公司所獲得的在丁公司投資中除自身投資外的權(quán)益份額為1178萬元（1550×2×38%），與甲公司為此項投資所付出的成本744萬元（1200×62%）（相當(dāng)于乙、丙公司獲得或購買了甲公司投入資產(chǎn)的62%的份額，也表明甲公司為此放棄了該資產(chǎn)的62%的權(quán)利），甲公司為獲得乙、丙公司投入合營企業(yè)中資產(chǎn)的公允價值份額1178萬元而支付了744萬元的對價之間的差額434萬元，為在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資利得，歸屬于甲公司的利得部分266萬元為未實現(xiàn)的利得，在合并財務(wù)報表中作如下抵銷分錄：
借：營業(yè)外收入 2660000
貸：長期股權(quán)投資—丁公司 2660000
甲公司在以個別財務(wù)報表作為連續(xù)編制合并財務(wù)報表基礎(chǔ)時，對于上述抵銷應(yīng)當(dāng)調(diào)整年初未分配利潤，其抵銷分錄為：
借：年初未分配利潤 2660000
貸：長期股權(quán)投資—丁公司 2660000
同時，對于原投入丁公司的固定資產(chǎn)利得上的折舊在該資產(chǎn)使用期間內(nèi)確認(rèn)投資收益時作為內(nèi)部交易損益進(jìn)行后續(xù)處理。
對合營企業(yè)投資的會計處理，其初始計量和后續(xù)計量通常與聯(lián)營企業(yè)相同。在后續(xù)計量時，對合營企業(yè)投資采用權(quán)益法核算投資企業(yè)在合營企業(yè)中的權(quán)益份額，并確認(rèn)相應(yīng)的收益或者損失，對于合營企業(yè)與其投資企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益，并且按照順流、逆流、側(cè)流交易，在個別和合并財務(wù)報表中分別進(jìn)行處理。
合營中權(quán)益準(zhǔn)則同時指出：“當(dāng)合營者向合營提供或出售資產(chǎn)時，對這類交易所產(chǎn)生的利得或損失的任何部分進(jìn)行的確認(rèn)，均應(yīng)當(dāng)反映交易的實質(zhì)?！蓖顿Y企業(yè)以轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的方式投入合營企業(yè)以換取對合營企業(yè)的權(quán)益時，可以非貨幣性資產(chǎn)作為換取合營權(quán)益的支付對價。在這種情況下需要解決的問題包括：（1）投資企業(yè)如何在財務(wù)報表中確認(rèn)對其投入合營企業(yè)中的非貨幣性資產(chǎn)以換取在合營企業(yè)中權(quán)益而產(chǎn)生的利得或損失？（2）如果存在額外獲得的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)（指長期股權(quán)投資以外獲得的資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？（3）在財務(wù)報表中如何列報未實現(xiàn)利得或損失？
通常情況下，投資企業(yè)投入合營企業(yè)的各項非貨幣性資產(chǎn)，在合營企業(yè)中按照公允價值計量，并在公允價值計量基礎(chǔ)上確定投資各方應(yīng)享有的權(quán)益比例。在投資企業(yè)的個別財務(wù)報表中，按投出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資的初始計量金額，投出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，確認(rèn)相應(yīng)的利得計入損益。但在合并財務(wù)報表中，該部分利得中歸屬于投資企業(yè)的部分實質(zhì)上是未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，當(dāng)投資企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權(quán)益時，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期損益中確認(rèn)歸屬于其他投資企業(yè)的利得或損失部分。即，投資企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)投入合營企業(yè)，在其個別財務(wù)報表中確認(rèn)了投出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額所產(chǎn)生的損益并計入了當(dāng)期損益，投資企業(yè)在其編制合并財務(wù)報表時，投出非貨幣性資產(chǎn)上的利得或損失僅能確認(rèn)歸屬于其他投資企業(yè)的部分，確認(rèn)的金額以歸屬于其他投資企業(yè)的權(quán)益為限，而不能夠確認(rèn)歸屬于投資企業(yè)的部分，歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表中予以抵銷。但是，以下情況除外：（1）與投入的非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的重大風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè)；（2）以非貨幣性資產(chǎn)投入而換取合營企業(yè)中權(quán)益的相關(guān)利得或損失不能可靠計量；（3）投資交易不具有商業(yè)實質(zhì)。如果投資企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換其在合營中的權(quán)益且該資產(chǎn)留歸合營企業(yè)使用的，除上述所指的例外情況外，投資企業(yè)的會計處理如下：
1．投資企業(yè)對合營企業(yè)的投資按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》關(guān)于取得對合營企業(yè)投資的初始確認(rèn)和計量的規(guī)定，確認(rèn)和計量對合營企業(yè)的長期股權(quán)投資的價值。
2．在投資企業(yè)的個別財務(wù)報表中，確認(rèn)以非貨幣性資產(chǎn)投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權(quán)益所產(chǎn)生的利得或損失。如果有證據(jù)表明所轉(zhuǎn)移的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該項資產(chǎn)相關(guān)的損失。
3．在投資企業(yè)的合并財務(wù)報表中，對于以非貨幣性資產(chǎn)投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權(quán)益所產(chǎn)生的利得或損失中歸屬于投資企業(yè)的部分予以抵銷，沖減對合營企業(yè)投資的賬面價值。
4．如果除了取得合營企業(yè)權(quán)益之外，投資企業(yè)還取得了除在合營中權(quán)益（長期股權(quán)投資）以外的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在損益中確認(rèn)由此產(chǎn)生的利得或損失。即，如果投資企業(yè)獲得除在合營中權(quán)益以外的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，在合并財務(wù)報表中確認(rèn)與此相關(guān)的損益。
例1：甲公司、乙公司、丙公司共同出資設(shè)立丁公司，注冊資本為5000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)（機器）出資，該機器的原價為1600萬元，累計折舊為400萬元，公允價值為1900萬元，未計提減值；乙公司以一項無形資產(chǎn)作為出資，該項無形資產(chǎn)的賬面原價為1300萬元，累計攤銷為300萬元，公允價值為1550萬元，未計提減值；丙公司以1550萬元的現(xiàn)金出資。假定甲、乙公司均有子公司，各自都需要編制合并財務(wù)報表，不考慮其他相關(guān)稅費和所得稅影響。
1．甲公司的會計處理
（1）甲公司在個別財務(wù)報表中的處理
甲公司上述對丁公司的投資，按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的原則確認(rèn)初始投資成本；投出機器的賬面價值與其公允價值之間的差額700萬元（19001200）確認(rèn)損益（利得），其賬務(wù)處理如下（單位：元，以下同）：
①確認(rèn)投資成本
借：長期股權(quán)投資—丁公司（成本） 19000000
貸：固定資產(chǎn)清理 19000000
②確認(rèn)固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生的利得
借：固定資產(chǎn)清理 12000000
累計折舊4000000
貸：固定資產(chǎn) 16000000
借：固定資產(chǎn)清理 7000000
貸：營業(yè)外收入 7000000
（2）甲公司在合并財務(wù)報表中的處理
甲公司在合并財務(wù)報表中，對于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認(rèn)歸屬于乙、丙公司的利得部分，因此，在合并財務(wù)報表中需要抵銷歸屬于甲公司的利得部分266萬元（700×38%），應(yīng)確認(rèn)的上述甲公司投資利得434萬元（700×62%）。即，甲公司所獲得的在丁公司投資中除自身投資外的權(quán)益份額為1178萬元（1550×2×38%），與甲公司為此項投資所付出的成本744萬元（1200×62%）（相當(dāng)于乙、丙公司獲得或購買了甲公司投入資產(chǎn)的62%的份額，也表明甲公司為此放棄了該資產(chǎn)的62%的權(quán)利），甲公司為獲得乙、丙公司投入合營企業(yè)中資產(chǎn)的公允價值份額1178萬元而支付了744萬元的對價之間的差額434萬元，為在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資利得，歸屬于甲公司的利得部分266萬元為未實現(xiàn)的利得，在合并財務(wù)報表中作如下抵銷分錄：
借：營業(yè)外收入 2660000
貸：長期股權(quán)投資—丁公司 2660000
甲公司在以個別財務(wù)報表作為連續(xù)編制合并財務(wù)報表基礎(chǔ)時，對于上述抵銷應(yīng)當(dāng)調(diào)整年初未分配利潤，其抵銷分錄為：
借：年初未分配利潤 2660000
貸：長期股權(quán)投資—丁公司 2660000
同時，對于原投入丁公司的固定資產(chǎn)利得上的折舊在該資產(chǎn)使用期間內(nèi)確認(rèn)投資收益時作為內(nèi)部交易損益進(jìn)行后續(xù)處理。