第五節(jié) 低值易耗品和包裝物的核算
一、低值易耗品的核算
低值易耗品是指單位價值較低、使用年限較短、不能作為固定資產(chǎn)的各種用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中周轉(zhuǎn)使用的包裝容器等。
（一）低值易耗品核算使用的主要科目
為了反映和監(jiān)督各種低值易耗品的收發(fā)和結(jié)存情況，企業(yè)應設置“低值易耗品”科目，對低值易耗品進行總分類核算?！暗椭狄缀钠贰笨颇繉儆谫Y產(chǎn)類科目，其借方登記企業(yè)購入、自制、委托加工完成、盤盈等原因而增加的低值易耗品的成本，貸方登記企業(yè)領用、攤銷以及盤虧等原因減少的低值易耗品成本，期末借方余額反映庫存低值易耗品的實際成本或計劃成本。企業(yè)應按低值易耗品的品種規(guī)格進行數(shù)量和金額的明細分類核算。
對低值易耗品采用計劃成本進行計價核算的企業(yè)，領用低值易耗品等應分攤的成本差異，應通過“材料成本差異”科目核算。采用“五五”攤銷法的企業(yè)，應在“低值易耗品”科目下分設“在庫低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品攤銷”三個二級科目進行明細分類核算。
（二）低值易耗品的攤銷
由于低值易耗品可以在生產(chǎn)過程中多次周轉(zhuǎn)使用而不改變其原有的實物形態(tài)，其價值是逐步喪失的。為了反映這種逐步消耗的過程，應將其成本陸續(xù)轉(zhuǎn)為費用。
低值易耗品的攤銷方法有三種：
1、一次攤銷法。
它是指在領用低值易耗品時，將其全部價值一次計入成本或期間費用中；在低值易耗品報廢時，收回殘料的價值作為當月低值易耗品攤銷額的減少。這種方法比較簡單，但費用負擔不夠均衡，主要適用于一次領用數(shù)量不多、價值較低、使用期限短或者容易破損的低值易耗品。
2、分期攤銷法。
它是指從領用低值易耗品起，根據(jù)低值易耗品的成本和預計的使用期限，將其價值分次計入成本或期間費用；在報廢時，將攤余價值（扣除收回殘料的價值）計入成本、費用。這種方法有利于成本、費用的合理負擔，主要適用于使用期限較長、單位價值較高或一次領用數(shù)量較大的低值易耗品。
3、“五五”攤銷法。
它是指在領用低值易耗品時，攤銷其價值的50％；在報廢時攤銷其價值的另外50％（扣除收回殘料的價值）。這種方法的優(yōu)點是：在賬面上保留“在用低值易耗品”的記錄，有利于實物管理；當每月領用和報廢大體均衡時，各月攤銷額相差不多，有利于成本的合理負擔。
（三）低值易耗品核算的主要賬務處理
低值易耗品收入的核算與原材料收入的核算基本相同。領用低值易耗品的賬務處理主要使用前兩種攤銷方法。
1、一次攤銷法的賬務處理
采用一次攤銷法，在領用時應將其全部價值攤?cè)胗嘘P(guān)的成本費用，借記“制造費用”、“管理費用”、“其他業(yè)務支出”等科目，貸記“低值易耗品”科目；報廢時，將報廢低值易耗品的殘料價值作為當月低值易耗品攤銷額的減少，沖減有關(guān)成本費用，借記“原材料”等科目，貸記“制造費用”、“管理費用”、“其他業(yè)務支出”等科目。
[例6]某企業(yè)19××年1月購入一批低值易耗品，價稅合計5000元，支付運雜費等400元，以銀行存款支付。當月，生產(chǎn)車間領用全部低值易耗品。10月，該批低值易耗品報廢時收回殘料價值180元。假設該企業(yè)按實際成本核算，有關(guān)賬務處理如下：
購進低值易耗品，編制如下會計分錄：
借：低值易耗品5800貸：銀行存款5800
車間領用該批低值易耗品，編制如下會計分錄：
借：制造費用5800貸：低值易耗品5800
報廢低值易耗品殘料入庫，編制如下會計分錄：
借：原材料180貸：制造費用180
2、分期攤銷法的賬務處理
采用分期攤銷法，在領用時，應借記“待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”科目，貸記“低值易耗品”科目。根據(jù)低值易耗品的使用期限計算月平均攤銷額，攤?cè)胗嘘P(guān)的成本費用，應借記“制造費用”、“管理費用”、“其他業(yè)務支出”等科目，貸記“待攤費用”科目；報廢時，將其殘料價值作為當月低值易耗品攤銷額的減少，沖減有關(guān)成本費用，借記“原材料”等科目，貸記“制造費用”、“管理費用”、“其他業(yè)務支出”等科目。采用計劃成本核算的企業(yè)，還應在月末結(jié)轉(zhuǎn)當月領用低值易耗品的材料成本差異。
[例7]依例6的資料，企業(yè)的有關(guān)賬務處理如下：
領用低值易耗品，編制如下會計分錄：
借：待攤費用5800貸：低值易耗品5800
每月攤銷時（共10月），編制如下會計分錄：
借：制造費用580貸：待攤費用580
報廢低值易耗品殘料入庫，編制如下會計分錄：
借：原材料180貸：制造費用180
二、包裝物
包裝物是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為包裝本企業(yè)產(chǎn)品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。
（一）包裝物核算使用的主要科目
為了反映和監(jiān)督包裝物的收發(fā)、領退和保管情況，企業(yè)應設置“包裝物”科目。該科目是資產(chǎn)類科目，借方登記企業(yè)購入、自制、委托加工完成、盤盈等各種途徑取得的包裝物的實際成本（或計劃成本），貸方登記企業(yè)發(fā)出、領用、對外銷售、盤虧、毀損、出租、出借等各種原因減少的包裝物的實際成本（或計劃成本），期末借方余額反映庫存各種包裝物的實際成本（或計劃成本）。在“包裝物”的總分類科目下，應按包裝物的品種設置明細科目，進行明細分類核算。
包裝物數(shù)量不多的企業(yè)，可將包裝物并入“原材料”科目核算。包裝物采用計劃成本進行核算的企業(yè)，包裝物收發(fā)等應分攤的成本差異，應通過“材料成本差異”科目核算。
（二）包裝物核算的主要賬務處理包裝物入庫（包括外購、自制、委托加工完成等）的核算與原材料收入的核算基本相同。這里我們主要介紹包裝物發(fā)出和攤銷的核算。
1、包裝物發(fā)出的賬務處理。企業(yè)發(fā)出包裝物的核算應按發(fā)出包裝物的不同途徑分別進行。
（1）生產(chǎn)領用的包裝物。企業(yè)生產(chǎn)過程中領用的用于包裝產(chǎn)品的包裝物，應按領用包裝物的實際成本（或計劃成本，下同）計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“包裝物”科目。
[例8]生產(chǎn)領用一批包裝物，計劃成本為2500元，則企業(yè)應編制如下會計分錄：
借：生產(chǎn)成本2500.貸：包裝物2500
（2）隨同產(chǎn)品出售的包裝物。隨同產(chǎn)品出售的包裝物又分為兩種情況：隨同產(chǎn)品出售而不單獨計價的包裝物，應于包裝物發(fā)出時，計入營業(yè)費用中，即借記“營業(yè)費用”科目，貸記“包裝物”科目；隨同產(chǎn)品出售單獨計價的包裝物，應于銷售發(fā)出時，視同材料銷售處理，借記“其他業(yè)務支出”科目，貸記“包裝物”科目。銷售收入記入“其他業(yè)務收入”科目。
[例9]企業(yè)銷售產(chǎn)品時，領用不單獨計價的一批包裝物，其計劃成本為1800元。企業(yè)應編制如下會計分錄：
借：營業(yè)費用1800貸：包裝物1800
假設企業(yè)領用的包裝物為隨同產(chǎn)品出售單獨計價的包裝物，則應編制會計分錄為：
借：其他業(yè)務支出1800貸：包裝物1800
（3）出租、出借的包裝物。企業(yè)多余或閑置的包裝物，可以出租、出借給外單位使用。在攤銷其價值時，可視其價值的大小，采用一次或分次攤銷的方法。
①在第一次領用新包裝物時，應按出租、出借包裝物的實際成本，分別借記“其他業(yè)務支出”、“營業(yè)費用”科目，貸記“包裝物”科目。若企業(yè)采用分次攤銷的方法，則應在第一次領用時，借記“待攤費用”、“遞延資產(chǎn)”科目，貸記“包裝物”科目；分次攤銷時，分別借記“其他業(yè)務支出”、“營業(yè)費用”科目，貸記“待攤費用”科目。
②收到包裝物的租金時，應將其作為其他業(yè)務收入處理，借記“現(xiàn)金”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”、“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
③收到出租、出借包裝物的押金時，應借記“現(xiàn)金”等科目，貸記“其他應付款”科目。在包裝物逾期收不回來而將押金沒收時，借記“其他應付款”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目，這部分沒收的押金收入應交的增值稅、消費稅等稅費，計入其他業(yè)務支出，借記“其他業(yè)務支出”科目，貸記“應交稅金”等科目；對于逾期未退包裝物沒收的加收的押金，應轉(zhuǎn)作“營業(yè)外收入”處理，借記“其他應付款”科目，按應交的增值稅、消費稅等稅費，貸記“應交稅金”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”科目。
④出租、出借包裝物發(fā)生的修理費用，應借記“其他業(yè)務支出”、“營業(yè)費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
⑤出租、出借的包裝物，不能繼續(xù)使用而報廢時，應將其殘料價值估價入賬，借記“原材料”科目，貸記“其他業(yè)務支出”、“營業(yè)費用”科目。；
2、包裝物的攤銷
出租和出借包裝物可以長期周轉(zhuǎn)使用，使價值逐漸喪失，因此要采用適當?shù)姆椒〝備N其成本。攤銷的方法包括一次攤銷法和分次攤銷法。
（1）一次攤銷法
采用這種方法，在第一次領用新的包裝物時，攤銷其全部成本。
[例10]某企業(yè)出借一批包裝物，實際成本為3000元，采用一次攤銷法，收取押金3500元，并已存入銀行。企業(yè)應編制如下會計分錄：
借：營業(yè)費用3000貸：包裝物3000
借：銀行存款3500貸：其他應付款3500
（2）分次攤銷法
采用這種方法，在第一次領用新包裝物時，將全部成本記入“待攤費用”科目，然后分次攤?cè)搿盃I業(yè)費用”或“其他業(yè)務支出”科目。
[例11]承上例，假如企業(yè)采用分次攤銷法，計劃分3次攤銷。
第一次領出時，編制如下會計分錄：
借：待攤費用3000貸：包裝物3000
分次攤銷時，編制如下會計分錄：
借：營業(yè)費用1200貸：待攤費用1200
一、低值易耗品的核算
低值易耗品是指單位價值較低、使用年限較短、不能作為固定資產(chǎn)的各種用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中周轉(zhuǎn)使用的包裝容器等。
（一）低值易耗品核算使用的主要科目
為了反映和監(jiān)督各種低值易耗品的收發(fā)和結(jié)存情況，企業(yè)應設置“低值易耗品”科目，對低值易耗品進行總分類核算?！暗椭狄缀钠贰笨颇繉儆谫Y產(chǎn)類科目，其借方登記企業(yè)購入、自制、委托加工完成、盤盈等原因而增加的低值易耗品的成本，貸方登記企業(yè)領用、攤銷以及盤虧等原因減少的低值易耗品成本，期末借方余額反映庫存低值易耗品的實際成本或計劃成本。企業(yè)應按低值易耗品的品種規(guī)格進行數(shù)量和金額的明細分類核算。
對低值易耗品采用計劃成本進行計價核算的企業(yè)，領用低值易耗品等應分攤的成本差異，應通過“材料成本差異”科目核算。采用“五五”攤銷法的企業(yè)，應在“低值易耗品”科目下分設“在庫低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品攤銷”三個二級科目進行明細分類核算。
（二）低值易耗品的攤銷
由于低值易耗品可以在生產(chǎn)過程中多次周轉(zhuǎn)使用而不改變其原有的實物形態(tài)，其價值是逐步喪失的。為了反映這種逐步消耗的過程，應將其成本陸續(xù)轉(zhuǎn)為費用。
低值易耗品的攤銷方法有三種：
1、一次攤銷法。
它是指在領用低值易耗品時，將其全部價值一次計入成本或期間費用中；在低值易耗品報廢時，收回殘料的價值作為當月低值易耗品攤銷額的減少。這種方法比較簡單，但費用負擔不夠均衡，主要適用于一次領用數(shù)量不多、價值較低、使用期限短或者容易破損的低值易耗品。
2、分期攤銷法。
它是指從領用低值易耗品起，根據(jù)低值易耗品的成本和預計的使用期限，將其價值分次計入成本或期間費用；在報廢時，將攤余價值（扣除收回殘料的價值）計入成本、費用。這種方法有利于成本、費用的合理負擔，主要適用于使用期限較長、單位價值較高或一次領用數(shù)量較大的低值易耗品。
3、“五五”攤銷法。
它是指在領用低值易耗品時，攤銷其價值的50％；在報廢時攤銷其價值的另外50％（扣除收回殘料的價值）。這種方法的優(yōu)點是：在賬面上保留“在用低值易耗品”的記錄，有利于實物管理；當每月領用和報廢大體均衡時，各月攤銷額相差不多，有利于成本的合理負擔。
（三）低值易耗品核算的主要賬務處理
低值易耗品收入的核算與原材料收入的核算基本相同。領用低值易耗品的賬務處理主要使用前兩種攤銷方法。
1、一次攤銷法的賬務處理
采用一次攤銷法，在領用時應將其全部價值攤?cè)胗嘘P(guān)的成本費用，借記“制造費用”、“管理費用”、“其他業(yè)務支出”等科目，貸記“低值易耗品”科目；報廢時，將報廢低值易耗品的殘料價值作為當月低值易耗品攤銷額的減少，沖減有關(guān)成本費用，借記“原材料”等科目，貸記“制造費用”、“管理費用”、“其他業(yè)務支出”等科目。
[例6]某企業(yè)19××年1月購入一批低值易耗品，價稅合計5000元，支付運雜費等400元，以銀行存款支付。當月，生產(chǎn)車間領用全部低值易耗品。10月，該批低值易耗品報廢時收回殘料價值180元。假設該企業(yè)按實際成本核算，有關(guān)賬務處理如下：
購進低值易耗品，編制如下會計分錄：
借：低值易耗品5800貸：銀行存款5800
車間領用該批低值易耗品，編制如下會計分錄：
借：制造費用5800貸：低值易耗品5800
報廢低值易耗品殘料入庫，編制如下會計分錄：
借：原材料180貸：制造費用180
2、分期攤銷法的賬務處理
采用分期攤銷法，在領用時，應借記“待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”科目，貸記“低值易耗品”科目。根據(jù)低值易耗品的使用期限計算月平均攤銷額，攤?cè)胗嘘P(guān)的成本費用，應借記“制造費用”、“管理費用”、“其他業(yè)務支出”等科目，貸記“待攤費用”科目；報廢時，將其殘料價值作為當月低值易耗品攤銷額的減少，沖減有關(guān)成本費用，借記“原材料”等科目，貸記“制造費用”、“管理費用”、“其他業(yè)務支出”等科目。采用計劃成本核算的企業(yè)，還應在月末結(jié)轉(zhuǎn)當月領用低值易耗品的材料成本差異。
[例7]依例6的資料，企業(yè)的有關(guān)賬務處理如下：
領用低值易耗品，編制如下會計分錄：
借：待攤費用5800貸：低值易耗品5800
每月攤銷時（共10月），編制如下會計分錄：
借：制造費用580貸：待攤費用580
報廢低值易耗品殘料入庫，編制如下會計分錄：
借：原材料180貸：制造費用180
二、包裝物
包裝物是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為包裝本企業(yè)產(chǎn)品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。
（一）包裝物核算使用的主要科目
為了反映和監(jiān)督包裝物的收發(fā)、領退和保管情況，企業(yè)應設置“包裝物”科目。該科目是資產(chǎn)類科目，借方登記企業(yè)購入、自制、委托加工完成、盤盈等各種途徑取得的包裝物的實際成本（或計劃成本），貸方登記企業(yè)發(fā)出、領用、對外銷售、盤虧、毀損、出租、出借等各種原因減少的包裝物的實際成本（或計劃成本），期末借方余額反映庫存各種包裝物的實際成本（或計劃成本）。在“包裝物”的總分類科目下，應按包裝物的品種設置明細科目，進行明細分類核算。
包裝物數(shù)量不多的企業(yè)，可將包裝物并入“原材料”科目核算。包裝物采用計劃成本進行核算的企業(yè)，包裝物收發(fā)等應分攤的成本差異，應通過“材料成本差異”科目核算。
（二）包裝物核算的主要賬務處理包裝物入庫（包括外購、自制、委托加工完成等）的核算與原材料收入的核算基本相同。這里我們主要介紹包裝物發(fā)出和攤銷的核算。
1、包裝物發(fā)出的賬務處理。企業(yè)發(fā)出包裝物的核算應按發(fā)出包裝物的不同途徑分別進行。
（1）生產(chǎn)領用的包裝物。企業(yè)生產(chǎn)過程中領用的用于包裝產(chǎn)品的包裝物，應按領用包裝物的實際成本（或計劃成本，下同）計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“包裝物”科目。
[例8]生產(chǎn)領用一批包裝物，計劃成本為2500元，則企業(yè)應編制如下會計分錄：
借：生產(chǎn)成本2500.貸：包裝物2500
（2）隨同產(chǎn)品出售的包裝物。隨同產(chǎn)品出售的包裝物又分為兩種情況：隨同產(chǎn)品出售而不單獨計價的包裝物，應于包裝物發(fā)出時，計入營業(yè)費用中，即借記“營業(yè)費用”科目，貸記“包裝物”科目；隨同產(chǎn)品出售單獨計價的包裝物，應于銷售發(fā)出時，視同材料銷售處理，借記“其他業(yè)務支出”科目，貸記“包裝物”科目。銷售收入記入“其他業(yè)務收入”科目。
[例9]企業(yè)銷售產(chǎn)品時，領用不單獨計價的一批包裝物，其計劃成本為1800元。企業(yè)應編制如下會計分錄：
借：營業(yè)費用1800貸：包裝物1800
假設企業(yè)領用的包裝物為隨同產(chǎn)品出售單獨計價的包裝物，則應編制會計分錄為：
借：其他業(yè)務支出1800貸：包裝物1800
（3）出租、出借的包裝物。企業(yè)多余或閑置的包裝物，可以出租、出借給外單位使用。在攤銷其價值時，可視其價值的大小，采用一次或分次攤銷的方法。
①在第一次領用新包裝物時，應按出租、出借包裝物的實際成本，分別借記“其他業(yè)務支出”、“營業(yè)費用”科目，貸記“包裝物”科目。若企業(yè)采用分次攤銷的方法，則應在第一次領用時，借記“待攤費用”、“遞延資產(chǎn)”科目，貸記“包裝物”科目；分次攤銷時，分別借記“其他業(yè)務支出”、“營業(yè)費用”科目，貸記“待攤費用”科目。
②收到包裝物的租金時，應將其作為其他業(yè)務收入處理，借記“現(xiàn)金”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”、“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
③收到出租、出借包裝物的押金時，應借記“現(xiàn)金”等科目，貸記“其他應付款”科目。在包裝物逾期收不回來而將押金沒收時，借記“其他應付款”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目，這部分沒收的押金收入應交的增值稅、消費稅等稅費，計入其他業(yè)務支出，借記“其他業(yè)務支出”科目，貸記“應交稅金”等科目；對于逾期未退包裝物沒收的加收的押金，應轉(zhuǎn)作“營業(yè)外收入”處理，借記“其他應付款”科目，按應交的增值稅、消費稅等稅費，貸記“應交稅金”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”科目。
④出租、出借包裝物發(fā)生的修理費用，應借記“其他業(yè)務支出”、“營業(yè)費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
⑤出租、出借的包裝物，不能繼續(xù)使用而報廢時，應將其殘料價值估價入賬，借記“原材料”科目，貸記“其他業(yè)務支出”、“營業(yè)費用”科目。；
2、包裝物的攤銷
出租和出借包裝物可以長期周轉(zhuǎn)使用，使價值逐漸喪失，因此要采用適當?shù)姆椒〝備N其成本。攤銷的方法包括一次攤銷法和分次攤銷法。
（1）一次攤銷法
采用這種方法，在第一次領用新的包裝物時，攤銷其全部成本。
[例10]某企業(yè)出借一批包裝物，實際成本為3000元，采用一次攤銷法，收取押金3500元，并已存入銀行。企業(yè)應編制如下會計分錄：
借：營業(yè)費用3000貸：包裝物3000
借：銀行存款3500貸：其他應付款3500
（2）分次攤銷法
采用這種方法，在第一次領用新包裝物時，將全部成本記入“待攤費用”科目，然后分次攤?cè)搿盃I業(yè)費用”或“其他業(yè)務支出”科目。
[例11]承上例，假如企業(yè)采用分次攤銷法，計劃分3次攤銷。
第一次領出時，編制如下會計分錄：
借：待攤費用3000貸：包裝物3000
分次攤銷時，編制如下會計分錄：
借：營業(yè)費用1200貸：待攤費用1200