第四節(jié) 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理
一、資產(chǎn)組的認(rèn)定
有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。
資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并在附注中說明。
【例題8】甲上市公司由專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線于2001年1月投產(chǎn)，至2007年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年。甲公司按照不同的生產(chǎn)線進(jìn)行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機H進(jìn)行外包裝后對外出售。
與產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機H的有關(guān)資料如下：
(1)專利權(quán)X于2001年1月取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。
(2)設(shè)備Y和Z是為生產(chǎn)產(chǎn)品W專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。
(3)包裝機H系甲公司于2000年12月18日購入，用于對公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品(包括產(chǎn)品W)進(jìn)行外包裝。該包裝機由獨立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行包裝時需按市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該機器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費。包裝機的公允價值減去處置后的凈額及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值能夠合理確定。
本例中，包裝機H的可收回金額能夠單獨計算確定，可作為一單項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。
專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z均無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，該三項資產(chǎn)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)將三項資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組。
需要說明的是，若包裝機H只對產(chǎn)品W進(jìn)行包裝，無法獨立產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量，則包裝機H應(yīng)和專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z共同組成一個資產(chǎn)組。
二、資產(chǎn)組減值測試
資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)是一致的,即企業(yè)需要預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額和計算資產(chǎn)組的賬面價值,并將兩者進(jìn)行比較,如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的,表明資產(chǎn)組發(fā)生了減值損失,應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。
(一)資產(chǎn)組賬面價值和可收回金額的確定基礎(chǔ)
資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。因為這樣的比較才有意義,否則如果兩者在不同的基礎(chǔ)上進(jìn)行估計和比較,就難以正確估算資產(chǎn)組的減值損失。
資產(chǎn)組的可收回金額,應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
資產(chǎn)組的賬面價值應(yīng)當(dāng)包括可直接歸屬于資產(chǎn)組并可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值,通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價值,但如不考慮該負(fù)債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。這是因為在預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額時,既不包括與該資產(chǎn)組的資產(chǎn)無關(guān)的現(xiàn)金流量,也不包括與已在財務(wù)報表中確認(rèn)的負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)金流量。
資產(chǎn)組處置時如要求購買者承擔(dān)一項負(fù)債(如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等)、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值,而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的,為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額,在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。
P164【例8-10】
【例題9】甲公司屬于礦業(yè)生產(chǎn)企業(yè)。假定法律要求礦產(chǎn)的業(yè)主必須在完成開采后將該地區(qū)恢復(fù)原貌?；謴?fù)費用包括表土覆蓋層的復(fù)原，因為表土覆蓋層在礦山開發(fā)前必須搬走。表土覆蓋層一旦移走，企業(yè)就應(yīng)為其確認(rèn)一項負(fù)債，其有關(guān)費用計入礦山成本，并在礦山使用壽命內(nèi)計提折舊。假定甲公司為恢復(fù)費用確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債的賬面金額為1000萬元。2009年12月31日，甲公司正在對礦山進(jìn)行減值測試，礦山的資產(chǎn)組是整座礦山。甲公司已收到愿以3500萬元的價格購買該礦山的合同，這一價格已經(jīng)考慮了復(fù)原表土覆蓋層的成本。礦山預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為4600萬元，不包括恢復(fù)費用;礦山的賬面價值為4800萬元。假定不考慮礦山的處置費用。該資產(chǎn)組2009年12月31日應(yīng)計提減值準(zhǔn)備( )萬元。(單選)
A.1300 B.100 C.200 D.300
【答案】C
【解析】資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為3500萬元;其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮恢復(fù)費用后的價值為3600萬元(4600-1000);資產(chǎn)組的賬面價值為3800萬元(4800-1000)。因此，甲公司確定的資產(chǎn)組的可收回金額為3600萬元，資產(chǎn)組的賬面價值為3800萬元，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備200萬元。
一、資產(chǎn)組的認(rèn)定
有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。
資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并在附注中說明。
【例題8】甲上市公司由專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線于2001年1月投產(chǎn)，至2007年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年。甲公司按照不同的生產(chǎn)線進(jìn)行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機H進(jìn)行外包裝后對外出售。
與產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機H的有關(guān)資料如下：
(1)專利權(quán)X于2001年1月取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。
(2)設(shè)備Y和Z是為生產(chǎn)產(chǎn)品W專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。
(3)包裝機H系甲公司于2000年12月18日購入，用于對公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品(包括產(chǎn)品W)進(jìn)行外包裝。該包裝機由獨立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行包裝時需按市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該機器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費。包裝機的公允價值減去處置后的凈額及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值能夠合理確定。
本例中，包裝機H的可收回金額能夠單獨計算確定，可作為一單項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。
專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z均無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，該三項資產(chǎn)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)將三項資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組。
需要說明的是，若包裝機H只對產(chǎn)品W進(jìn)行包裝，無法獨立產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量，則包裝機H應(yīng)和專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z共同組成一個資產(chǎn)組。
二、資產(chǎn)組減值測試
資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)是一致的,即企業(yè)需要預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額和計算資產(chǎn)組的賬面價值,并將兩者進(jìn)行比較,如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的,表明資產(chǎn)組發(fā)生了減值損失,應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。
(一)資產(chǎn)組賬面價值和可收回金額的確定基礎(chǔ)
資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。因為這樣的比較才有意義,否則如果兩者在不同的基礎(chǔ)上進(jìn)行估計和比較,就難以正確估算資產(chǎn)組的減值損失。
資產(chǎn)組的可收回金額,應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
資產(chǎn)組的賬面價值應(yīng)當(dāng)包括可直接歸屬于資產(chǎn)組并可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值,通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價值,但如不考慮該負(fù)債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。這是因為在預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額時,既不包括與該資產(chǎn)組的資產(chǎn)無關(guān)的現(xiàn)金流量,也不包括與已在財務(wù)報表中確認(rèn)的負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)金流量。
資產(chǎn)組處置時如要求購買者承擔(dān)一項負(fù)債(如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等)、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值,而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的,為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額,在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。
P164【例8-10】
【例題9】甲公司屬于礦業(yè)生產(chǎn)企業(yè)。假定法律要求礦產(chǎn)的業(yè)主必須在完成開采后將該地區(qū)恢復(fù)原貌?；謴?fù)費用包括表土覆蓋層的復(fù)原，因為表土覆蓋層在礦山開發(fā)前必須搬走。表土覆蓋層一旦移走，企業(yè)就應(yīng)為其確認(rèn)一項負(fù)債，其有關(guān)費用計入礦山成本，并在礦山使用壽命內(nèi)計提折舊。假定甲公司為恢復(fù)費用確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債的賬面金額為1000萬元。2009年12月31日，甲公司正在對礦山進(jìn)行減值測試，礦山的資產(chǎn)組是整座礦山。甲公司已收到愿以3500萬元的價格購買該礦山的合同，這一價格已經(jīng)考慮了復(fù)原表土覆蓋層的成本。礦山預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為4600萬元，不包括恢復(fù)費用;礦山的賬面價值為4800萬元。假定不考慮礦山的處置費用。該資產(chǎn)組2009年12月31日應(yīng)計提減值準(zhǔn)備( )萬元。(單選)
A.1300 B.100 C.200 D.300
【答案】C
【解析】資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為3500萬元;其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮恢復(fù)費用后的價值為3600萬元(4600-1000);資產(chǎn)組的賬面價值為3800萬元(4800-1000)。因此，甲公司確定的資產(chǎn)組的可收回金額為3600萬元，資產(chǎn)組的賬面價值為3800萬元，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備200萬元。