第十章 風險應對
本章作為2007年教材的新增章，在當年考試中一舉拿下12分，排在全書所有章的第3位。考試的題型既有多項選擇題和判斷題，又有綜合題，與第九章并駕齊驅，且有過之而無不及。在現(xiàn)行的以風險導向為核心的審計準則體系下，我們有理由相信本章在今后若干年度考試中會承擔越來越重要的角色。
歷年試題
多項選擇題
F注冊會計師負責對已公司20×7年度財務報表進行審計。在測試已公司內部控制時，F(xiàn)注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
1．下列與控制測試有關的表述中，正確的有（?。?BR> A．如果控制設計不合理，則不必實施控制測試
B．如果在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，則應當實施控制測試
C．如果認為僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)淖C據，則應當實施控制測試
D．對特別風險，即使擬信賴的相關控制沒有發(fā)生變化，也應當在本次審計中實施控制測試
【答案】ABCD
【解析】控制設計不合理，則不必實施控制測試，但是了解內控是必須的。
2．在確定控制測試的范圍時，F(xiàn)注冊會計師通?？紤]的因素有（ ）。
A．總體變異性
B．在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度
C．控制的預期偏差
D．控制的執(zhí)行頻率
【答案】BCD
【解析】確定控制測試的范圍考慮因素：（1）在擬信賴期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率；（2）擬信賴控制運行有效性的時間長度；（3）為證實控制能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據的相關性和可靠性；（4）通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍；（5）在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度；（6）控制的預期偏差。
3．假設F注冊會計師對20×7年1～10月已公司某項控制的運行有效性進行了測試。為了得出該項控制在20×7年度是否均運行有效的結論，F(xiàn)注冊會計師可以實施的審計程序有（?。?。
A．對該項控制在20×7年11～12月的運行有效性進行補充測試
B．獲取該項控制在20×7年11～12月變化情況的審計證據
C．測試已公司對控制的監(jiān)督
D．向已公司管理層詢問20×7年11～12月該項控制的運行情況
【答案】ABCD
【解析】如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，注冊會計師應當實施的審計程序：獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據；確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據；選項C測試被審計單位對控制的監(jiān)督也能夠獲得一些有益的補充證據，以便更有把握的將控制在期中運行有效性的審計證據延伸到期末。
4．已公司某項應用控制由計算機自動執(zhí)行，且在20×7年度未發(fā)生變化。F注冊會計師測試該項控制在20×7年度運行有效性時，正確的做法有（?。?。
A．同時考慮信息技術一般控制運行有效性
B．利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據和信息技術一般控制運行有效性的審計證據，作為支持該項控制在20×7年度運行有效性的重要審計證據
C．確定的測試范圍與該項控制由手工執(zhí)行時的測試范圍相同
D．一旦確定正在執(zhí)行該項控制，則無須擴大控制測試的范圍
【答案】ABD
【解析】信息技術處理具有內在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，一項自動化應用控制應當一貫運行。對于一項自動化控制，一旦確定被審計單位正在執(zhí)行該控制，注冊會計師通常無需擴大控制測試的范圍，但要同時考慮與該應用控制有關的一般控制的運行有效性。
判斷題
注冊會計師設計和實施的控制測試和實質性程序的性質、時間、范圍，應當與評估的認定層次重大錯報風險具有明確的對應關系。（ ）
【答案】√
【解析】注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質、時間和范圍。
考點解析
1．風險應對概述
注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。
2．針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施
（1）財務報表重大錯報風險與總體應對措施
① 向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；
② 分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；
③ 提供更多的督導；
④ 在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；
⑤ 對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。
（2）增加審計程序不可預見性的方法
① 對某些以前未測試的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額的認定實施實質性程序。
② 調整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預期。
③ 采取不同的審計抽樣方法。
④ 選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。
（3）總體應對措施對擬實施進一步審計程序總體方案的影響
注冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險以及采取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的總體方案具有重大影響。擬實施進一步審計程序的總體方案包括實質性方案和綜合性方案。
3．針對認定層次重大錯報風險的進一步程序
（1）進一步程序的含義和要求
① 進一步審計程序的含義——注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。
② 審計進一步審計程序時考慮的因素：
A．風險的重要性；
B．重大錯報發(fā)生的可能性；
C．涉及的各類交易、賬戶余額、列報的特征；
D．被審計單位采用的特定控制的性質；
E．注冊會計師是否擬獲取審計證據，以確定內部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。
（2）進一步程序的性質
① 進一步審計程序的性質的含義——指進一步審計程序的目的和類型。
② 進一步審計程序的性質的選擇——包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。不同的審計程序應對特定認定錯報風險的效力不同。
（3）進一步程序的時間
① 進一步審計程序的時間的含義——注冊會計師何時實施進一步審計程序，或審計證據適當?shù)钠陂g或時點。
② 進一步審計程序的時間的選擇——可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序。
（4）進一步程序的范圍
① 進一步審計程序的范圍的含義——是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。
② 確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素——確定的重要性水平；評估的重大錯報風險；計劃獲取的保證程序。
4．控制測試
（1）控制測試的含義和要求
① 控制測試的含義
② 控制測試的要求——控制測試并非在任何情況下都需要實施。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：
A．在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；
B．僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據。
（2）控制測試的性質
① 控制測試的性質的含義——指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。
② 確定控制測試的性質時的要求
A．注冊會計師應當根據特定控制的性質選擇所需實施審計程序的類型。
B．在設計控制測試時，注冊會計師不僅應當考慮與認定直接相關的控制，還應當考慮這些控制所依賴的與認定間接相關的控制，以獲取支持控制運行有效性的審計證據。
③ 實施控制測試時對雙重目的的實現(xiàn)——控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試的細節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。
④ 實施實質性程序的結果對控制測試結果的影響——注冊會計師應當考慮實施實質性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關控制運行有效性的影響。如果實施實質性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。
（3）控制測試的時間
① 控制測試的時間的含義——控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據。
② 如何考慮期中審計證據——獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據；確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據。
③ 如果考慮以前審計獲取的審計證據
A．如果擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，注冊會計師應當通過實施詢問并結合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經發(fā)生變化的審計證據。
B．如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應當考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據是否與本期審計相關。
C．如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。
（4）控制測試的范圍
① 確定控制測試范圍的考慮因素——注冊會計師在風險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的范圍越大。
② 對自動化控制的測試范圍的特別考慮——信息技術處理具有內在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，注冊會計師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。
5．實質性程序
（1）實質性程序的含義和要求
① 實質性程序的含義是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。
A．注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設計和實施實質性程序，以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。
B．實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質性分析程序。
② 針對特別風險實施的實質性程序
A．如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。
B．如果針對特別風險僅實施實質性程序，注冊會計師應當使用細節(jié)測試，或將細節(jié)測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據。
（2）實質性程序的性質
① 實質性程序的性質的含義——是指實質性程序的類型及其組合。包括細節(jié)測試和實質性分析程序。
② 細節(jié)測試和實質性分析程序的適用性
A．細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試；
B．實質性分析程序適用于對在一段時期內存在可預期關系的大量交易。
③ 細節(jié)測試的方向——注冊會計師應當針對評估的風險設計細節(jié)測試，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據，以達到認定層次所計劃的保證水平。
④ 設計實質性分析程序時考慮的因素
A．對特定認定使用實質性分析程序的適當性；
B．對已記錄的金額或比率作出預期時，所依據的內部或外部數(shù)據的可靠性；
C．作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；
D．已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。
（3）實質性程序的時間
① 如何考慮是否在期中實施實質性程序——如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師應當針對剩余期間實施進一步的實質性程序，或將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末。
② 如果考慮期中審計證據——如果擬將期中測試得出的結論延伸至期末，注冊會計師應當考慮針對剩余期間僅實施實質性程序是否足夠。如果認這實施實質性程序本身不充分，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序。
③ 如何考慮以前審計獲取的審計證據——在以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，通常對本期只有很弱的證據效力或沒有證據效力，不足以應對本期的重大錯報風險。
（4）實質性程序的范圍
注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。
6．進一步審計程序舉例
（1）被審計單位背景資料簡介
（2）注冊會計師對銷售業(yè)務流程的風險評估和進一步審計程序的方案。
（3）控制測試：
① 設計和實施控制測試；
② 控制測試結果及其對實質性程序的影響。
（4）評價針對特別風險的控制。
（5）實質性程序。
7．評價列報的適當性
（1）注冊會計師應當實施審計程序，以評價財務報表總體列報是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定。
（2）在評價財務報表總體列報時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險。
（3）注冊會計師應當考慮財務報表是否正確反映財務信息及其分類。以及對重大事項的披露是否充分。
8．評價審計證據的充分性和適當性
（1）完成審計工作前對進一步審計程序所獲取審計證據的評價——在完成審計工作前，注冊會計師應當評價是否已將審計風險降至可接受的低水平，是否需要重新考慮已實施審計程序的性質、時間和范圍。
（2）形成審計意見時對審計證據的綜合評價——在形成審計意見時，注冊會計師應當從總體上評價是否已經獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據，以將審計風險降至可接受的低水平。
習題
（單選）【例題】如果將與存貨相關的內部控制評估為高風險，B注冊會計師可能( )。
A. 增加測試與存貨相關的內部控制的范圍
B. 要求乙公司在期末進行盤點
C. 在期末前或后實施存貨監(jiān)盤程序，并測試盤點日至期末發(fā)生的存貨交易
D. 檢查購貨、生產、銷售的記錄和憑證，以確定期末存貨余額
【答案】B
【解析】當控制風險處于高水平時，注冊會計師應當減少甚至放棄控制測試，不應當增加控制測試(A錯)，控制風險處于高水平還意味著內部證據的可靠性降低，程序B獲取的是實物證據，程序C中“測試盤點日至期末發(fā)生的存貨交易”以及D中對相關記錄的檢查程序所能獲取的均為內部證據，其可靠性均比B中的證據低。
（單選）【例題】注冊會計師實施控制測試以確定控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據是不同的。在實施風險評估程序以確定某項控制是否被執(zhí)行時，注冊會計師主要應當獲取( )方面的證據。
A.控制在不同時點如何運行
B.控制是否得到一貫執(zhí)行以及由誰執(zhí)行
C.控制是否存在，是否正在使用
D.控制以何種方式運行
【答案】C
【解析】 A、B、D均屬于確定控制運行有效性的證據。一般來說，注冊會計師首先應當確定控制是否被執(zhí)行，然后才可能進一步確定運行的有效性。
（單選）【例題】對于被審計單位的下列( )控制，注冊會計師可能不進行測試而加以信賴。
A.上期審計發(fā)現(xiàn)了重大缺陷
B.與旨在減輕特別風險相關
C.上期審計曾加以高度信賴
D.與收入確認、現(xiàn)金收支相關
【答案】C
【解析】 上期有缺陷的控制本期不經測試無法證實其有效性，不能加以信賴；旨在減輕特別風險的控制是每次審計均需加以測試的（準則規(guī)定）；在一定的條件下（如上次測試后沒有發(fā)生變化等），可以不經測試而直接信賴上期審計曾加以高度信賴的控制；收入確認、現(xiàn)金收支是每次財務報表審計的重點審計領域。
（多選）【例題】在執(zhí)行Ｐ公司2007年度財務報表審計業(yè)務時，注冊會計師李欣擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據。對此，李欣應通過實施詢問并結合（ ）程序，以獲取這些控制是否已經發(fā)生變化的審計證據。
A. 穿行測試
B. 重新執(zhí)行
C. 觀察
D. 檢查
【答案】C, D
【解析】 穿行測試及重新執(zhí)行程序只能證實穿行測試和重新執(zhí)行當時內部控制的有效性，難以證實以前期間的內部控制的有效性。
本章作為2007年教材的新增章，在當年考試中一舉拿下12分，排在全書所有章的第3位。考試的題型既有多項選擇題和判斷題，又有綜合題，與第九章并駕齊驅，且有過之而無不及。在現(xiàn)行的以風險導向為核心的審計準則體系下，我們有理由相信本章在今后若干年度考試中會承擔越來越重要的角色。
歷年試題
多項選擇題
F注冊會計師負責對已公司20×7年度財務報表進行審計。在測試已公司內部控制時，F(xiàn)注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
1．下列與控制測試有關的表述中，正確的有（?。?BR> A．如果控制設計不合理，則不必實施控制測試
B．如果在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，則應當實施控制測試
C．如果認為僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)淖C據，則應當實施控制測試
D．對特別風險，即使擬信賴的相關控制沒有發(fā)生變化，也應當在本次審計中實施控制測試
【答案】ABCD
【解析】控制設計不合理，則不必實施控制測試，但是了解內控是必須的。
2．在確定控制測試的范圍時，F(xiàn)注冊會計師通?？紤]的因素有（ ）。
A．總體變異性
B．在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度
C．控制的預期偏差
D．控制的執(zhí)行頻率
【答案】BCD
【解析】確定控制測試的范圍考慮因素：（1）在擬信賴期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率；（2）擬信賴控制運行有效性的時間長度；（3）為證實控制能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據的相關性和可靠性；（4）通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍；（5）在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度；（6）控制的預期偏差。
3．假設F注冊會計師對20×7年1～10月已公司某項控制的運行有效性進行了測試。為了得出該項控制在20×7年度是否均運行有效的結論，F(xiàn)注冊會計師可以實施的審計程序有（?。?。
A．對該項控制在20×7年11～12月的運行有效性進行補充測試
B．獲取該項控制在20×7年11～12月變化情況的審計證據
C．測試已公司對控制的監(jiān)督
D．向已公司管理層詢問20×7年11～12月該項控制的運行情況
【答案】ABCD
【解析】如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，注冊會計師應當實施的審計程序：獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據；確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據；選項C測試被審計單位對控制的監(jiān)督也能夠獲得一些有益的補充證據，以便更有把握的將控制在期中運行有效性的審計證據延伸到期末。
4．已公司某項應用控制由計算機自動執(zhí)行，且在20×7年度未發(fā)生變化。F注冊會計師測試該項控制在20×7年度運行有效性時，正確的做法有（?。?。
A．同時考慮信息技術一般控制運行有效性
B．利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據和信息技術一般控制運行有效性的審計證據，作為支持該項控制在20×7年度運行有效性的重要審計證據
C．確定的測試范圍與該項控制由手工執(zhí)行時的測試范圍相同
D．一旦確定正在執(zhí)行該項控制，則無須擴大控制測試的范圍
【答案】ABD
【解析】信息技術處理具有內在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，一項自動化應用控制應當一貫運行。對于一項自動化控制，一旦確定被審計單位正在執(zhí)行該控制，注冊會計師通常無需擴大控制測試的范圍，但要同時考慮與該應用控制有關的一般控制的運行有效性。
判斷題
注冊會計師設計和實施的控制測試和實質性程序的性質、時間、范圍，應當與評估的認定層次重大錯報風險具有明確的對應關系。（ ）
【答案】√
【解析】注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質、時間和范圍。
考點解析
1．風險應對概述
注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。
2．針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施
（1）財務報表重大錯報風險與總體應對措施
① 向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；
② 分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；
③ 提供更多的督導；
④ 在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；
⑤ 對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。
（2）增加審計程序不可預見性的方法
① 對某些以前未測試的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額的認定實施實質性程序。
② 調整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預期。
③ 采取不同的審計抽樣方法。
④ 選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。
（3）總體應對措施對擬實施進一步審計程序總體方案的影響
注冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險以及采取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的總體方案具有重大影響。擬實施進一步審計程序的總體方案包括實質性方案和綜合性方案。
3．針對認定層次重大錯報風險的進一步程序
（1）進一步程序的含義和要求
① 進一步審計程序的含義——注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。
② 審計進一步審計程序時考慮的因素：
A．風險的重要性；
B．重大錯報發(fā)生的可能性；
C．涉及的各類交易、賬戶余額、列報的特征；
D．被審計單位采用的特定控制的性質；
E．注冊會計師是否擬獲取審計證據，以確定內部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。
（2）進一步程序的性質
① 進一步審計程序的性質的含義——指進一步審計程序的目的和類型。
② 進一步審計程序的性質的選擇——包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。不同的審計程序應對特定認定錯報風險的效力不同。
（3）進一步程序的時間
① 進一步審計程序的時間的含義——注冊會計師何時實施進一步審計程序，或審計證據適當?shù)钠陂g或時點。
② 進一步審計程序的時間的選擇——可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序。
（4）進一步程序的范圍
① 進一步審計程序的范圍的含義——是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。
② 確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素——確定的重要性水平；評估的重大錯報風險；計劃獲取的保證程序。
4．控制測試
（1）控制測試的含義和要求
① 控制測試的含義
② 控制測試的要求——控制測試并非在任何情況下都需要實施。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：
A．在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；
B．僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據。
（2）控制測試的性質
① 控制測試的性質的含義——指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。
② 確定控制測試的性質時的要求
A．注冊會計師應當根據特定控制的性質選擇所需實施審計程序的類型。
B．在設計控制測試時，注冊會計師不僅應當考慮與認定直接相關的控制，還應當考慮這些控制所依賴的與認定間接相關的控制，以獲取支持控制運行有效性的審計證據。
③ 實施控制測試時對雙重目的的實現(xiàn)——控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試的細節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。
④ 實施實質性程序的結果對控制測試結果的影響——注冊會計師應當考慮實施實質性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關控制運行有效性的影響。如果實施實質性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。
（3）控制測試的時間
① 控制測試的時間的含義——控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據。
② 如何考慮期中審計證據——獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據；確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據。
③ 如果考慮以前審計獲取的審計證據
A．如果擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，注冊會計師應當通過實施詢問并結合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經發(fā)生變化的審計證據。
B．如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應當考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據是否與本期審計相關。
C．如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。
（4）控制測試的范圍
① 確定控制測試范圍的考慮因素——注冊會計師在風險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的范圍越大。
② 對自動化控制的測試范圍的特別考慮——信息技術處理具有內在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，注冊會計師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。
5．實質性程序
（1）實質性程序的含義和要求
① 實質性程序的含義是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。
A．注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設計和實施實質性程序，以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。
B．實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質性分析程序。
② 針對特別風險實施的實質性程序
A．如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。
B．如果針對特別風險僅實施實質性程序，注冊會計師應當使用細節(jié)測試，或將細節(jié)測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據。
（2）實質性程序的性質
① 實質性程序的性質的含義——是指實質性程序的類型及其組合。包括細節(jié)測試和實質性分析程序。
② 細節(jié)測試和實質性分析程序的適用性
A．細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試；
B．實質性分析程序適用于對在一段時期內存在可預期關系的大量交易。
③ 細節(jié)測試的方向——注冊會計師應當針對評估的風險設計細節(jié)測試，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據，以達到認定層次所計劃的保證水平。
④ 設計實質性分析程序時考慮的因素
A．對特定認定使用實質性分析程序的適當性；
B．對已記錄的金額或比率作出預期時，所依據的內部或外部數(shù)據的可靠性；
C．作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；
D．已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。
（3）實質性程序的時間
① 如何考慮是否在期中實施實質性程序——如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師應當針對剩余期間實施進一步的實質性程序，或將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末。
② 如果考慮期中審計證據——如果擬將期中測試得出的結論延伸至期末，注冊會計師應當考慮針對剩余期間僅實施實質性程序是否足夠。如果認這實施實質性程序本身不充分，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序。
③ 如何考慮以前審計獲取的審計證據——在以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，通常對本期只有很弱的證據效力或沒有證據效力，不足以應對本期的重大錯報風險。
（4）實質性程序的范圍
注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。
6．進一步審計程序舉例
（1）被審計單位背景資料簡介
（2）注冊會計師對銷售業(yè)務流程的風險評估和進一步審計程序的方案。
（3）控制測試：
① 設計和實施控制測試；
② 控制測試結果及其對實質性程序的影響。
（4）評價針對特別風險的控制。
（5）實質性程序。
7．評價列報的適當性
（1）注冊會計師應當實施審計程序，以評價財務報表總體列報是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定。
（2）在評價財務報表總體列報時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險。
（3）注冊會計師應當考慮財務報表是否正確反映財務信息及其分類。以及對重大事項的披露是否充分。
8．評價審計證據的充分性和適當性
（1）完成審計工作前對進一步審計程序所獲取審計證據的評價——在完成審計工作前，注冊會計師應當評價是否已將審計風險降至可接受的低水平，是否需要重新考慮已實施審計程序的性質、時間和范圍。
（2）形成審計意見時對審計證據的綜合評價——在形成審計意見時，注冊會計師應當從總體上評價是否已經獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據，以將審計風險降至可接受的低水平。
習題
（單選）【例題】如果將與存貨相關的內部控制評估為高風險，B注冊會計師可能( )。
A. 增加測試與存貨相關的內部控制的范圍
B. 要求乙公司在期末進行盤點
C. 在期末前或后實施存貨監(jiān)盤程序，并測試盤點日至期末發(fā)生的存貨交易
D. 檢查購貨、生產、銷售的記錄和憑證，以確定期末存貨余額
【答案】B
【解析】當控制風險處于高水平時，注冊會計師應當減少甚至放棄控制測試，不應當增加控制測試(A錯)，控制風險處于高水平還意味著內部證據的可靠性降低，程序B獲取的是實物證據，程序C中“測試盤點日至期末發(fā)生的存貨交易”以及D中對相關記錄的檢查程序所能獲取的均為內部證據，其可靠性均比B中的證據低。
（單選）【例題】注冊會計師實施控制測試以確定控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據是不同的。在實施風險評估程序以確定某項控制是否被執(zhí)行時，注冊會計師主要應當獲取( )方面的證據。
A.控制在不同時點如何運行
B.控制是否得到一貫執(zhí)行以及由誰執(zhí)行
C.控制是否存在，是否正在使用
D.控制以何種方式運行
【答案】C
【解析】 A、B、D均屬于確定控制運行有效性的證據。一般來說，注冊會計師首先應當確定控制是否被執(zhí)行，然后才可能進一步確定運行的有效性。
（單選）【例題】對于被審計單位的下列( )控制，注冊會計師可能不進行測試而加以信賴。
A.上期審計發(fā)現(xiàn)了重大缺陷
B.與旨在減輕特別風險相關
C.上期審計曾加以高度信賴
D.與收入確認、現(xiàn)金收支相關
【答案】C
【解析】 上期有缺陷的控制本期不經測試無法證實其有效性，不能加以信賴；旨在減輕特別風險的控制是每次審計均需加以測試的（準則規(guī)定）；在一定的條件下（如上次測試后沒有發(fā)生變化等），可以不經測試而直接信賴上期審計曾加以高度信賴的控制；收入確認、現(xiàn)金收支是每次財務報表審計的重點審計領域。
（多選）【例題】在執(zhí)行Ｐ公司2007年度財務報表審計業(yè)務時，注冊會計師李欣擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據。對此，李欣應通過實施詢問并結合（ ）程序，以獲取這些控制是否已經發(fā)生變化的審計證據。
A. 穿行測試
B. 重新執(zhí)行
C. 觀察
D. 檢查
【答案】C, D
【解析】 穿行測試及重新執(zhí)行程序只能證實穿行測試和重新執(zhí)行當時內部控制的有效性，難以證實以前期間的內部控制的有效性。