3、成本庫和作業(yè)中心內部缺少適當管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預測間接費用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數量變化等，卻不對各個作業(yè)中心內部及其成本產生過程實施有效的控制和管理，并不能給一個個產品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應該發(fā)揮惠普公司良好的“自身控制機制”的優(yōu)勢，加強作業(yè)中心內部的控制。
4、各作業(yè)中心之間成本協調、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業(yè)中心之間如何相互協調、控制成本產生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應手段。比如，據報道 ，其研發(fā)部門做出調整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結構。因此，吸取epw公司的經驗，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結構，使abc與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機結合起來，應當成為該廠實施abc的主要目標。正如本章第一節(jié)所講，這種abc與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現象在中國也很多，因而吸取其教訓很有必要。
5、過分強調標準成本。該廠希望把某個成本因素作為管理的基準和目標，完全實行“標準成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。
實施abc應注重長期控制成本、加強管理的效果，而不應強調短期內滿足某一具體成本“基準目標”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當的支出項目并予以分配。本來該廠成本動因就選取得太多，加上過分強調標準成本，使成本管理部門要把實際數據和標準成本隨時做一番比較評估，導致了要耗費大量的資源對各種成本因素活動進行管理，使abc的實施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權式”組織機構的特長，讓各分權部門作為一個個成本庫，建立責任中心，著重抓好自己內部的成本控制工作。
6、該廠對abc的應用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進的過程。比如，雖然該廠對成本動因的跟蹤軟件作了動態(tài)的改進，但是abc自身并未深入實踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象epw廠那樣組織項目組對產品深入分析和研究。事實上abc的推行，是一個動態(tài)的演進過程，需要在實踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關鍵是努力減少失誤，并且根據abc的規(guī)律和企業(yè)自身的特點，逐漸改進和完善abc系統(tǒng)。
第四章 結束語
通過前面對abc的理論概況、在我國應用的必要性與可行性、國內外應用狀況和經驗教訓的分析和總結，筆者認為：
首先要承認，總體上來說，我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達國家相比，差距依然很大，企業(yè)整體的設備水平依然很落后，如有關報道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個行業(yè)中，我國企業(yè)的生產技術與國外先進水平的差距一般為5到10年，關鍵性技術差距更大 ，而abc是高新技術生產制造系統(tǒng)和會計核算系統(tǒng)的產物，所以abc在我國企業(yè)全面推行，為時尚早。然而， 筆者以為，abc雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，在個別先進制造企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實施，將會帶動整個企業(yè)管理思維的變革，對企業(yè)管理水平的提高、競爭力的增強，有明顯的推動作用；從長期看，abc還會反作用于其科技環(huán)境，促進企業(yè)自動化水平的提高，并為政府提供更科學的宏觀財務信息，在國際貿易中保護本國利益。
因此，筆者認為，推廣應用abc和相關管理措施應該把握以下兩個方面：
（一）abc可以在我國一部分先進制造企業(yè)或其若干部門先行實施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實施abc”，則會導致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時機。
首先，abc作為一種成本核算和控制方法可以從企業(yè)個別部門到整個企業(yè)，從制造到服務，從個別先進企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開展。研究和實踐都表明，企業(yè)內技術裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應。例如：勞動密集型部門可采用責任成本控制；自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用abc控制。眾多的探索已表明:即使是局部應用abc，對于促進企業(yè)管理水平的提高，增強企業(yè)的競爭力，也會起到巨大推動作用。而且對于我國處于改制中的大中型國有企業(yè)來說，一部分已經基本具備了運用abc的條件，尤其是自動化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全面符合條件后再實施。而實施abc后企業(yè)競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進自動化水平的提高和技術環(huán)境的改善，從而進一步為abc、戰(zhàn)略成本管理的實施提供更廣闊的天地。
其次，應用abc，應該重點強調其作為一種管理思想的指導作用，以廣泛更新企業(yè)的管理觀念，科學地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。比如，盡管不少企業(yè)無法絕對做到jit、“零存貨”和“零缺陷”的“數據計算標準”，但是可以向這個標準努力；更何況在運用作業(yè)管理思想解決一些問題時，有些成本是無法用金額來計算的，只能依靠估計（如建立在abc基礎上的全面質量管理中因質量問題而給企業(yè)造成的信譽損失）。因此，abc不應局限于一種機械的成本計算手段，而應更多地作為一種管理思維模式運用于企業(yè)的產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多管理方面。這樣才體現了abc的本質意義。這也可能成為我國企業(yè)運用作業(yè)成本管理思想的一種模式。
（二）企業(yè)推行abc，必須結合自身的具體情況。
首先，我國企業(yè)將來在運用abc或abm時，首先應通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。盡管筆者主張大力提倡abc，但是，如果不顧企業(yè)生產經營實際情況，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關系，認為運用了abc就是好的，這樣一種思想也是錯誤的。abc在各國企業(yè)運用的經驗告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運用abc。如果一個企業(yè)制造費用只占一小部分，或者信息收集和處理系統(tǒng)需要付出很大代價，或者同時生產多種產品時是按照生產線來安排，而不是按作業(yè)中心（或成本中心）來安排，則abc并不比簡單的傳統(tǒng)成本法能產生更大的價值。因此，設想運用abc、abm時，企業(yè)首先應結合自身實際生產經營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。
其次，abc系統(tǒng)必須取得企業(yè)高管理層的支持。abc、abm不是僅靠會計人員即能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領導的高度重視和積極參與，從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應用這一先進原理的先決條件。abc的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協調，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。
第三，應用abc的具體措施，一定要結合企業(yè)自身生產流程和經營環(huán)境的特點，從而明確本企業(yè)應用abc的具體目的。由于國情、企業(yè)歷史基礎、產銷環(huán)境和技術工藝不同，既不能照搬abc權威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業(yè)應用abc的經驗。
第四，abc系統(tǒng)本身是個不斷改進的過程。既要吸收別人的經驗教訓，又要在企業(yè)親自嘗試abc的實踐中不斷摸索，根據自身的成本特點和工藝特點去不斷完善abc系統(tǒng)，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定abc的必要性和可行性。從第三章第一節(jié)對abc在我國應用狀況的分析中可以看出，我國應用abc的企業(yè)，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節(jié)”現象，更有必要對abc系統(tǒng)不斷改進。
第五，推廣應用abc，必須結合企業(yè)自身會計人員的素質狀況。要實施abc系統(tǒng)，僅僅有先進的會計系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質的會計隊伍，以保證原始數據的準確性、信息處理的高效性和abc管理的嚴格性；否則，如果各個作業(yè)中心提供了失真數據，或者人浮于事、作風散漫，abc就會弄巧成拙。所以企業(yè)必須結合自身會計人員培訓的實際情況確定如何具體設置abc系統(tǒng)。從第三章第一節(jié)的分析來看，香港和大陸都存在著會計隊伍和管理人員對abc知識不夠熟悉的情況，加上我國會計隊伍整體素質不高的事實，因而企業(yè)在對abc系統(tǒng)設置和改進的過程中，更有必要結合自身會計人員的素質狀況。
總之，隨著科技的加速發(fā)展，企業(yè)自動化程度的迅速提高，間接費用占總成本的比重不斷提高，買方市場已經成為普遍的經濟背景，我國加入wto導致開放程度和競爭強度不斷增加，企業(yè)之間以人才和技術為基礎的競爭日趨激烈，推廣應用abc和相應的abm管理思想顯得越來越有必要。只要企業(yè)準確把握abc的規(guī)律，深入調查企業(yè)內外部情況，深刻領會和靈活運用這一先進成本核算和經營管理理論的精髓，abc和相關的管理措施一定會為企業(yè)帶來巨大的經濟效益。
4、各作業(yè)中心之間成本協調、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業(yè)中心之間如何相互協調、控制成本產生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應手段。比如，據報道 ，其研發(fā)部門做出調整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結構。因此，吸取epw公司的經驗，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結構，使abc與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機結合起來，應當成為該廠實施abc的主要目標。正如本章第一節(jié)所講，這種abc與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現象在中國也很多，因而吸取其教訓很有必要。
5、過分強調標準成本。該廠希望把某個成本因素作為管理的基準和目標，完全實行“標準成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。
實施abc應注重長期控制成本、加強管理的效果，而不應強調短期內滿足某一具體成本“基準目標”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當的支出項目并予以分配。本來該廠成本動因就選取得太多，加上過分強調標準成本，使成本管理部門要把實際數據和標準成本隨時做一番比較評估，導致了要耗費大量的資源對各種成本因素活動進行管理，使abc的實施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權式”組織機構的特長，讓各分權部門作為一個個成本庫，建立責任中心，著重抓好自己內部的成本控制工作。
6、該廠對abc的應用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進的過程。比如，雖然該廠對成本動因的跟蹤軟件作了動態(tài)的改進，但是abc自身并未深入實踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象epw廠那樣組織項目組對產品深入分析和研究。事實上abc的推行，是一個動態(tài)的演進過程，需要在實踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關鍵是努力減少失誤，并且根據abc的規(guī)律和企業(yè)自身的特點，逐漸改進和完善abc系統(tǒng)。
第四章 結束語
通過前面對abc的理論概況、在我國應用的必要性與可行性、國內外應用狀況和經驗教訓的分析和總結，筆者認為：
首先要承認，總體上來說，我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達國家相比，差距依然很大，企業(yè)整體的設備水平依然很落后，如有關報道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個行業(yè)中，我國企業(yè)的生產技術與國外先進水平的差距一般為5到10年，關鍵性技術差距更大 ，而abc是高新技術生產制造系統(tǒng)和會計核算系統(tǒng)的產物，所以abc在我國企業(yè)全面推行，為時尚早。然而， 筆者以為，abc雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，在個別先進制造企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實施，將會帶動整個企業(yè)管理思維的變革，對企業(yè)管理水平的提高、競爭力的增強，有明顯的推動作用；從長期看，abc還會反作用于其科技環(huán)境，促進企業(yè)自動化水平的提高，并為政府提供更科學的宏觀財務信息，在國際貿易中保護本國利益。
因此，筆者認為，推廣應用abc和相關管理措施應該把握以下兩個方面：
（一）abc可以在我國一部分先進制造企業(yè)或其若干部門先行實施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實施abc”，則會導致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時機。
首先，abc作為一種成本核算和控制方法可以從企業(yè)個別部門到整個企業(yè)，從制造到服務，從個別先進企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開展。研究和實踐都表明，企業(yè)內技術裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應。例如：勞動密集型部門可采用責任成本控制；自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用abc控制。眾多的探索已表明:即使是局部應用abc，對于促進企業(yè)管理水平的提高，增強企業(yè)的競爭力，也會起到巨大推動作用。而且對于我國處于改制中的大中型國有企業(yè)來說，一部分已經基本具備了運用abc的條件，尤其是自動化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全面符合條件后再實施。而實施abc后企業(yè)競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進自動化水平的提高和技術環(huán)境的改善，從而進一步為abc、戰(zhàn)略成本管理的實施提供更廣闊的天地。
其次，應用abc，應該重點強調其作為一種管理思想的指導作用，以廣泛更新企業(yè)的管理觀念，科學地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。比如，盡管不少企業(yè)無法絕對做到jit、“零存貨”和“零缺陷”的“數據計算標準”，但是可以向這個標準努力；更何況在運用作業(yè)管理思想解決一些問題時，有些成本是無法用金額來計算的，只能依靠估計（如建立在abc基礎上的全面質量管理中因質量問題而給企業(yè)造成的信譽損失）。因此，abc不應局限于一種機械的成本計算手段，而應更多地作為一種管理思維模式運用于企業(yè)的產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多管理方面。這樣才體現了abc的本質意義。這也可能成為我國企業(yè)運用作業(yè)成本管理思想的一種模式。
（二）企業(yè)推行abc，必須結合自身的具體情況。
首先，我國企業(yè)將來在運用abc或abm時，首先應通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。盡管筆者主張大力提倡abc，但是，如果不顧企業(yè)生產經營實際情況，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關系，認為運用了abc就是好的，這樣一種思想也是錯誤的。abc在各國企業(yè)運用的經驗告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運用abc。如果一個企業(yè)制造費用只占一小部分，或者信息收集和處理系統(tǒng)需要付出很大代價，或者同時生產多種產品時是按照生產線來安排，而不是按作業(yè)中心（或成本中心）來安排，則abc并不比簡單的傳統(tǒng)成本法能產生更大的價值。因此，設想運用abc、abm時，企業(yè)首先應結合自身實際生產經營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。
其次，abc系統(tǒng)必須取得企業(yè)高管理層的支持。abc、abm不是僅靠會計人員即能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領導的高度重視和積極參與，從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應用這一先進原理的先決條件。abc的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協調，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。
第三，應用abc的具體措施，一定要結合企業(yè)自身生產流程和經營環(huán)境的特點，從而明確本企業(yè)應用abc的具體目的。由于國情、企業(yè)歷史基礎、產銷環(huán)境和技術工藝不同，既不能照搬abc權威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業(yè)應用abc的經驗。
第四，abc系統(tǒng)本身是個不斷改進的過程。既要吸收別人的經驗教訓，又要在企業(yè)親自嘗試abc的實踐中不斷摸索，根據自身的成本特點和工藝特點去不斷完善abc系統(tǒng)，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定abc的必要性和可行性。從第三章第一節(jié)對abc在我國應用狀況的分析中可以看出，我國應用abc的企業(yè)，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節(jié)”現象，更有必要對abc系統(tǒng)不斷改進。
第五，推廣應用abc，必須結合企業(yè)自身會計人員的素質狀況。要實施abc系統(tǒng)，僅僅有先進的會計系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質的會計隊伍，以保證原始數據的準確性、信息處理的高效性和abc管理的嚴格性；否則，如果各個作業(yè)中心提供了失真數據，或者人浮于事、作風散漫，abc就會弄巧成拙。所以企業(yè)必須結合自身會計人員培訓的實際情況確定如何具體設置abc系統(tǒng)。從第三章第一節(jié)的分析來看，香港和大陸都存在著會計隊伍和管理人員對abc知識不夠熟悉的情況，加上我國會計隊伍整體素質不高的事實，因而企業(yè)在對abc系統(tǒng)設置和改進的過程中，更有必要結合自身會計人員的素質狀況。
總之，隨著科技的加速發(fā)展，企業(yè)自動化程度的迅速提高，間接費用占總成本的比重不斷提高，買方市場已經成為普遍的經濟背景，我國加入wto導致開放程度和競爭強度不斷增加，企業(yè)之間以人才和技術為基礎的競爭日趨激烈，推廣應用abc和相應的abm管理思想顯得越來越有必要。只要企業(yè)準確把握abc的規(guī)律，深入調查企業(yè)內外部情況，深刻領會和靈活運用這一先進成本核算和經營管理理論的精髓，abc和相關的管理措施一定會為企業(yè)帶來巨大的經濟效益。