七、對我國成本管理實(shí)踐的啟示
理論研究是為了服務(wù)于現(xiàn)實(shí)，成本筑入的研究對于促進(jìn)我國未來成本管理實(shí)踐發(fā)展具有相當(dāng)重要的啟示意義。
成本筑入思想在我國傳統(tǒng)成本管理實(shí)踐中應(yīng)該是有跡可尋的。就歷史而言，我國開展價(jià)值工程有較長時(shí)期，成本效益分析有相當(dāng)?shù)墓S實(shí)踐基礎(chǔ)，只是未能系統(tǒng)化地與目標(biāo)成本計(jì)算結(jié)合起來，更未能在組織措施上確保這類與管理工程技術(shù)相結(jié)合的分析方法制度化地貫徹下去。就現(xiàn)實(shí)而言，邯鄲鋼鐵廠頗具成效的“模擬市場機(jī)制，實(shí)施成本否決”制度已經(jīng)引起了全國上下的關(guān)注。盡管“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”牽涉面較廣，但歸根到底其核心是：以市場為基礎(chǔ)測算目標(biāo)成本，并以相應(yīng)的組織措施確保成本否決制度的實(shí)施。筆者認(rèn)為這與日本的成本企畫模式在基本思想上并無二致，事實(shí)上成本否決制度就是對成本筑入（當(dāng)然我國尚未形成日本那種先導(dǎo)的、精致的筑入）結(jié)果的評判。只是在對評判結(jié)果的處置上有所不同，在日本表現(xiàn)為是進(jìn)入下一層次的筑入還是重新回到“中心實(shí)施循環(huán)”的前面步驟，在我國則表現(xiàn)為與工資獎金、晉級的掛鉤（這在一定程度上說明我國企業(yè)尚未把產(chǎn)品開發(fā)目標(biāo)放在企業(yè)戰(zhàn)略的高度來考慮，而僅僅立足于利潤目標(biāo)）。
針對我國成本管理的歷史與現(xiàn)實(shí)，有必要進(jìn)一步思考兩個問題。一個問題是：在我國導(dǎo)入市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制后，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了劇變，其突出表現(xiàn)是競爭的格局開始形成，針對競爭要求的管理者思考值得反思。另一方面也必須注意：針對單一價(jià)值量信息的成本管理模式是否有效，反饋型成本控制應(yīng)如何實(shí)施轉(zhuǎn)換？筆者認(rèn)為構(gòu)筑類似于成本企畫的管理模式是一種可取的選擇。對于第一個問題，管理者應(yīng)樹立為確立長期競爭優(yōu)勢而實(shí)施源流式成本筑入的觀念，而不是僅僅為了追求一時(shí)的利潤而關(guān)注成本問題，因此基于市場基礎(chǔ)計(jì)算全生命周期目標(biāo)成本就變得至關(guān)重要。第二個問題的解決則在于，從產(chǎn)品觀念出發(fā)強(qiáng)化前饋型成本控制，以管理工程技術(shù)方法（綜合了技術(shù)選擇、技術(shù)變更和技術(shù)創(chuàng)新手段）來求索優(yōu)成本結(jié)構(gòu)，并結(jié)合在“邯鋼”行之有效的組織措施進(jìn)一步加強(qiáng)成本筑入的效果。限于篇幅及論題的專一性，本文對具體的對策不再作進(jìn)一步的展開。
注釋：
①參見拙稿《論日本成本管理的代表模式棗成本企畫》，《會計(jì)研究》1997年第4期。
②西村明教授針對管理體制和文化方面的研究，岡野浩助教授從考古學(xué)、系譜學(xué)角度的研究（參見西村明《日本型管理會計(jì)的構(gòu)造與特質(zhì)》，載日本《經(jīng)濟(jì)學(xué)研究》第61卷第3、4合并號；岡野浩《日本的管理會計(jì)的展開棗成本企畫的歷史觀》，中央經(jīng)濟(jì)社，1995年）可認(rèn)為是這方面的代表。
③參見《成本企畫研究的課題》（報(bào)告草案），日本會計(jì)學(xué)會第53屆年會（1994年6月）由“成本企畫特別委員會”于東京山梨學(xué)院發(fā)表。
④細(xì)加分析的話，許容成本與目標(biāo)成本在涉及范圍與概念屬性上是有區(qū)別的。就涉及范圍而言，許容成本一般只是指作為生產(chǎn)者管理對象的成本，在大多數(shù)情況下，指對制造成本而言允許的大可能值，不應(yīng)將其擴(kuò)大到消費(fèi)者使用成本中去。倘若以全生命周期成本的觀點(diǎn)來看目標(biāo)成本時(shí)，目標(biāo)成本可以有包括諸如消費(fèi)者使用成本在內(nèi)的考慮，兩者并不等額。因而，許容成本是局部性的，而目標(biāo)成本是總體性的。就概念屬性而言，許容成本是一種計(jì)算結(jié)果，是目標(biāo)成本制定的前提；而目標(biāo)成本是一種努力方向。前者具有手段性，后者則具有指向性。
⑤“制品concept”中的concept，經(jīng)過審慎的考慮，我們不將其譯為“概念”而譯為“觀念”。理由如下：“概念”在漢語中，基本上是指對既存事物的屬性和分類的人為判別，它是一種事后的分析與歸納，也可以說其真正的意涵是“范疇”。因?yàn)椤案拍睢笔菍却媸挛锏呐袆e，因此這種判別帶有較大的客觀性。而漢語中的“觀念”則相對而言較為強(qiáng)調(diào)其主觀性，當(dāng)然“觀念”也是由客觀環(huán)境等因素對人的長期的、潛移默化的影響所造就的，但在語感上其主觀色彩較為強(qiáng)烈。作為成本企畫極為重要的核心范疇之一的“制品concept”，其特性與漢語“觀念”極為神似。它有著特定的環(huán)境（潛在的市場）依托，但這種依托只有到未來才會表現(xiàn)出來，因而不是嚴(yán)格意義上的客觀實(shí)在物；但潛在的市場無疑是由無數(shù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變遷厲史中各類要素的映像匯集而成，因此又具有其不容抹殺的客觀實(shí)在性?！爱a(chǎn)品觀念”這一譯名，可以認(rèn)為基本上表達(dá)了作為源流管理起始點(diǎn)的這種與市場若即若離的事物的特性。
⑥從價(jià)值工程對象的具體到抽象，可依次分為“制造ve”（2nd look ve）、“設(shè)計(jì)ve”（lst look ve）和“市場ve”（o look ve）這三種應(yīng)用形態(tài)。
⑦相對應(yīng)地，對 o look ve形態(tài)革新方案的選擇評估，其作成過程可命之為“‘創(chuàng)新流’的革新控制”。
⑧本節(jié)引文均引自清水信匡《在作為集體的知識創(chuàng)造活動的成本企畫中目標(biāo)成本的作用》，載日本《企業(yè)會計(jì)》第44卷第10號，1992年。
理論研究是為了服務(wù)于現(xiàn)實(shí)，成本筑入的研究對于促進(jìn)我國未來成本管理實(shí)踐發(fā)展具有相當(dāng)重要的啟示意義。
成本筑入思想在我國傳統(tǒng)成本管理實(shí)踐中應(yīng)該是有跡可尋的。就歷史而言，我國開展價(jià)值工程有較長時(shí)期，成本效益分析有相當(dāng)?shù)墓S實(shí)踐基礎(chǔ)，只是未能系統(tǒng)化地與目標(biāo)成本計(jì)算結(jié)合起來，更未能在組織措施上確保這類與管理工程技術(shù)相結(jié)合的分析方法制度化地貫徹下去。就現(xiàn)實(shí)而言，邯鄲鋼鐵廠頗具成效的“模擬市場機(jī)制，實(shí)施成本否決”制度已經(jīng)引起了全國上下的關(guān)注。盡管“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”牽涉面較廣，但歸根到底其核心是：以市場為基礎(chǔ)測算目標(biāo)成本，并以相應(yīng)的組織措施確保成本否決制度的實(shí)施。筆者認(rèn)為這與日本的成本企畫模式在基本思想上并無二致，事實(shí)上成本否決制度就是對成本筑入（當(dāng)然我國尚未形成日本那種先導(dǎo)的、精致的筑入）結(jié)果的評判。只是在對評判結(jié)果的處置上有所不同，在日本表現(xiàn)為是進(jìn)入下一層次的筑入還是重新回到“中心實(shí)施循環(huán)”的前面步驟，在我國則表現(xiàn)為與工資獎金、晉級的掛鉤（這在一定程度上說明我國企業(yè)尚未把產(chǎn)品開發(fā)目標(biāo)放在企業(yè)戰(zhàn)略的高度來考慮，而僅僅立足于利潤目標(biāo)）。
針對我國成本管理的歷史與現(xiàn)實(shí)，有必要進(jìn)一步思考兩個問題。一個問題是：在我國導(dǎo)入市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制后，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了劇變，其突出表現(xiàn)是競爭的格局開始形成，針對競爭要求的管理者思考值得反思。另一方面也必須注意：針對單一價(jià)值量信息的成本管理模式是否有效，反饋型成本控制應(yīng)如何實(shí)施轉(zhuǎn)換？筆者認(rèn)為構(gòu)筑類似于成本企畫的管理模式是一種可取的選擇。對于第一個問題，管理者應(yīng)樹立為確立長期競爭優(yōu)勢而實(shí)施源流式成本筑入的觀念，而不是僅僅為了追求一時(shí)的利潤而關(guān)注成本問題，因此基于市場基礎(chǔ)計(jì)算全生命周期目標(biāo)成本就變得至關(guān)重要。第二個問題的解決則在于，從產(chǎn)品觀念出發(fā)強(qiáng)化前饋型成本控制，以管理工程技術(shù)方法（綜合了技術(shù)選擇、技術(shù)變更和技術(shù)創(chuàng)新手段）來求索優(yōu)成本結(jié)構(gòu)，并結(jié)合在“邯鋼”行之有效的組織措施進(jìn)一步加強(qiáng)成本筑入的效果。限于篇幅及論題的專一性，本文對具體的對策不再作進(jìn)一步的展開。
注釋：
①參見拙稿《論日本成本管理的代表模式棗成本企畫》，《會計(jì)研究》1997年第4期。
②西村明教授針對管理體制和文化方面的研究，岡野浩助教授從考古學(xué)、系譜學(xué)角度的研究（參見西村明《日本型管理會計(jì)的構(gòu)造與特質(zhì)》，載日本《經(jīng)濟(jì)學(xué)研究》第61卷第3、4合并號；岡野浩《日本的管理會計(jì)的展開棗成本企畫的歷史觀》，中央經(jīng)濟(jì)社，1995年）可認(rèn)為是這方面的代表。
③參見《成本企畫研究的課題》（報(bào)告草案），日本會計(jì)學(xué)會第53屆年會（1994年6月）由“成本企畫特別委員會”于東京山梨學(xué)院發(fā)表。
④細(xì)加分析的話，許容成本與目標(biāo)成本在涉及范圍與概念屬性上是有區(qū)別的。就涉及范圍而言，許容成本一般只是指作為生產(chǎn)者管理對象的成本，在大多數(shù)情況下，指對制造成本而言允許的大可能值，不應(yīng)將其擴(kuò)大到消費(fèi)者使用成本中去。倘若以全生命周期成本的觀點(diǎn)來看目標(biāo)成本時(shí)，目標(biāo)成本可以有包括諸如消費(fèi)者使用成本在內(nèi)的考慮，兩者并不等額。因而，許容成本是局部性的，而目標(biāo)成本是總體性的。就概念屬性而言，許容成本是一種計(jì)算結(jié)果，是目標(biāo)成本制定的前提；而目標(biāo)成本是一種努力方向。前者具有手段性，后者則具有指向性。
⑤“制品concept”中的concept，經(jīng)過審慎的考慮，我們不將其譯為“概念”而譯為“觀念”。理由如下：“概念”在漢語中，基本上是指對既存事物的屬性和分類的人為判別，它是一種事后的分析與歸納，也可以說其真正的意涵是“范疇”。因?yàn)椤案拍睢笔菍却媸挛锏呐袆e，因此這種判別帶有較大的客觀性。而漢語中的“觀念”則相對而言較為強(qiáng)調(diào)其主觀性，當(dāng)然“觀念”也是由客觀環(huán)境等因素對人的長期的、潛移默化的影響所造就的，但在語感上其主觀色彩較為強(qiáng)烈。作為成本企畫極為重要的核心范疇之一的“制品concept”，其特性與漢語“觀念”極為神似。它有著特定的環(huán)境（潛在的市場）依托，但這種依托只有到未來才會表現(xiàn)出來，因而不是嚴(yán)格意義上的客觀實(shí)在物；但潛在的市場無疑是由無數(shù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變遷厲史中各類要素的映像匯集而成，因此又具有其不容抹殺的客觀實(shí)在性?！爱a(chǎn)品觀念”這一譯名，可以認(rèn)為基本上表達(dá)了作為源流管理起始點(diǎn)的這種與市場若即若離的事物的特性。
⑥從價(jià)值工程對象的具體到抽象，可依次分為“制造ve”（2nd look ve）、“設(shè)計(jì)ve”（lst look ve）和“市場ve”（o look ve）這三種應(yīng)用形態(tài)。
⑦相對應(yīng)地，對 o look ve形態(tài)革新方案的選擇評估，其作成過程可命之為“‘創(chuàng)新流’的革新控制”。
⑧本節(jié)引文均引自清水信匡《在作為集體的知識創(chuàng)造活動的成本企畫中目標(biāo)成本的作用》，載日本《企業(yè)會計(jì)》第44卷第10號，1992年。