第十六章 作業(yè)成本計算與管理
一、作業(yè)成本法的主要特點
作業(yè)成本法的主要特點包括：
（一）成本計算分為兩個階段
作業(yè)成本法的基本指導思想：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。
第一階段：將作業(yè)執(zhí)行中消耗的資源追溯到作業(yè)，計算作業(yè)的成本，并根據(jù)作業(yè)動因計算作業(yè)成本分配率；
第二階段：根據(jù)第一階段計算的作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，將作業(yè)成本追溯到各有關產(chǎn)品。
（二）成本分配強調可追溯性
作業(yè)成本法認為，將成本分配到成本對象有三種不同的形式：直接追溯、動因追溯和分攤。作業(yè)成本法的一個突出特點，就是強調以直接追溯或動因追溯的方式計入產(chǎn)品成本，而盡量避免分攤方式。
1.直接追溯：是指將成本直接確認分配到某一成本對象的過程。使用直接追溯方式最能真實反映產(chǎn)品成本。比如，生產(chǎn)電視機耗用集成電路板，集成電路板的成本就可以直接追溯到電視機。
2.動因追溯：是指根據(jù)成本動因將成本分配到各成本對象的過程。對于不能直接追溯的成本，作業(yè)成本法強調使用動因追溯方式。采用這種方式需要首先找到引起成本變動的真正原因，即成本與成本動因之間的因果關系。
動因追溯雖然不像直接追溯那樣準確，但只要因果關系建立恰當，成本分配的結果同樣可以達到較高的準確程度。
3.分攤方式。是一種簡便易行且成本較低的成本分配方式。這種方式建立在某種特定的假設前提之下。當這一特定的假設前提符合成本與成本對象之間的因果關系時，分配的結果是相對準確的，否則，就會扭曲成本，影響成本的真實性。
（三）成本追溯使用眾多不同層面的作業(yè)動因
不同層面的作業(yè)動因包括：單位水準動因（即以單位產(chǎn)品或其他單位產(chǎn)出物為計量單位的作業(yè)動因）；批量水準動因（即以“批”、“次”為計量單位的作業(yè)動因）以及產(chǎn)品水準動因（即以產(chǎn)品的品種數(shù)為計量單位的作業(yè)動因）等。
二、作業(yè)成本和作業(yè)成本分配率的計算
（一）作業(yè)的認定和分類
1.作業(yè)的認定
作業(yè)的認定，就是對每項消耗企業(yè)資源的作業(yè)進行定義，識別每項作業(yè)在生產(chǎn)活動中的作用、與其他作業(yè)的區(qū)別，以及每項作業(yè)與耗用資源的聯(lián)系。
2.作業(yè)的分類
一般情況下，作業(yè)是按其產(chǎn)出方式來進行分類的。按作業(yè)的產(chǎn)出方式進行分類，對大多數(shù)企業(yè)來說，可以分成四類：
（1）單位水準作業(yè)（即與單位產(chǎn)品產(chǎn)出相關的作業(yè)）。這類作業(yè)是每產(chǎn)出一個單位的產(chǎn)品（或零部件等）便需進行一次的作業(yè)。這類作業(yè)的產(chǎn)出一般是以產(chǎn)品或零部件的件數(shù)來計量的。在多種產(chǎn)品、多種零件生產(chǎn)的情況下，一般是以機器工時或人工工時等來計量的。這類作業(yè)是隨著產(chǎn)量變動而變動的。
（2）批量水準作業(yè)（即與產(chǎn)品的批次數(shù)量相關的作業(yè)）。這類作業(yè)是每生產(chǎn)一批產(chǎn)品進行一次的作業(yè)。如每批產(chǎn)品投產(chǎn)前的設備調整等。這類作業(yè)是隨著產(chǎn)品的批次數(shù)的變動而變動的。
（3）產(chǎn)品水準作業(yè)（即與產(chǎn)品品種相關的作業(yè)）。這一類作業(yè)是按產(chǎn)品的品種進行的作業(yè)。如按產(chǎn)品品種進行的生產(chǎn)工藝設計等。這類作業(yè)按不同產(chǎn)品對其的應用程度在不同產(chǎn)品之間分配。
（4）設施水準作業(yè)。這類作業(yè)是指為維持企業(yè)的生產(chǎn)條件而產(chǎn)生的作業(yè)，它們有益于整個企業(yè)，而不是具體產(chǎn)品。如企業(yè)總部的折舊、總部管理人員的薪酬等。
這類作業(yè)是作業(yè)成本法實施中的一個難題，它們的產(chǎn)出很難計量，也很難明確是被哪些產(chǎn)品所消耗。事實上，它們屬于固定成本，不隨產(chǎn)量、批次、品種等的變動而變動，應該作為期間成本處理。但在實務中，大多數(shù)企業(yè)還是將它們分攤到了各產(chǎn)品。分攤時則按照傳統(tǒng)的成本計算方法，采用設備數(shù)量、廠房面積等作為分攤的基礎。
（二）建立作業(yè)“同質組”和“同質成本庫”
1.一個企業(yè)的生產(chǎn)活動是很復雜的，往往由十幾項、上百項，甚至數(shù)百項作業(yè)組成。如果按照每項作業(yè)歸集成本，計算分配率，固然可以更加精確地將成本追溯到有關產(chǎn)品，但是，會使成本計算工作不勝其煩。這樣一來，采用作業(yè)成本法本身的成本會很高，甚至會大大超過實施作業(yè)成本法所帶來的好處。因此，需要在作業(yè)分類的基礎上，進行“合并同類項”的工作，建立作業(yè)“同質組”和“同質成本庫”，以減少計算作業(yè)成本和分配率的工作。這一步驟至關重要，是實施作業(yè)成本法中的重要工作。
（1）建立作業(yè)“同質組”和“同質成本庫”的基本方法
建立作業(yè)同質組也就是在作業(yè)按產(chǎn)出方式分類的基礎上，進一步按作業(yè)動因分類，將具有相同作業(yè)動因的作業(yè)，按一定要求合并在一起。建立同質成本庫就是將同質組內(nèi)各項作業(yè)的成本歸集在一起，形成一個成本集合。建立同質組和相應的成本庫后，即可把同質組內(nèi)的各項作業(yè)視同為一項作業(yè)，使用同一個作業(yè)動因，將成本庫內(nèi)的全部成本分配給有關產(chǎn)品。因此，納入同一個同質組的作業(yè)，必須同時具備以下兩個條件：
第一個條件是必須屬于同一類作業(yè)；
第二個條件是對于不同產(chǎn)品來說，有著大致相同的消耗比率。
（2）檢查作業(yè)動因與作業(yè)成本的相關程度
建立作業(yè)同質組和成本庫的過程，也就是作業(yè)動因的選擇過程。
為了判斷所選擇的作業(yè)動因對作業(yè)成本分配準確性的影響程度，我們可以利用反映作業(yè)產(chǎn)出與作業(yè)總成本的一組歷史數(shù)據(jù)，運用最小二乘法，建立一個反映作業(yè)總成本與作業(yè)產(chǎn)出之間線性關系的方程，并計算“可決系數(shù)（擬合優(yōu)度）”或“相關系數(shù)”來進行測試?？蓻Q系數(shù)是以自變量（這里是指作業(yè)產(chǎn)出）表示的因變量（作業(yè)總成本）的百分比，它是一個0～1之間的正數(shù)?？蓻Q系數(shù)越高，說明作業(yè)成本隨作業(yè)動因變動的程度越高?？蓻Q系數(shù)為1，作業(yè)成本隨作業(yè)動因成正比例變動。相關系數(shù)反映作業(yè)動因與作業(yè)成本之間的線性相關程度，在數(shù)值上，相關系數(shù)等于可決系數(shù)的平方根，在-1～1之間。
2.業(yè)務動因通常以執(zhí)行的次數(shù)作為作業(yè)動因，并假定執(zhí)行每次作業(yè)的成本（包括耗用的時間和單位時間耗用的資源）相等，如前面我們所說的檢驗完工產(chǎn)品質量作業(yè)的次數(shù)就屬于業(yè)務動因的范疇。
持續(xù)動因是指執(zhí)行一項作業(yè)所需的時間標準。當不同產(chǎn)品所需作業(yè)量差異較大的情況下，例如，如果檢驗不同產(chǎn)品所耗用的時間或長、或短，否則不宜采用業(yè)務動因作為分配成本的基礎，而應改用持續(xù)動因作為分配的基礎。否則，會直接影響作業(yè)成本分配的準確性。持續(xù)動因的假設前提是，執(zhí)行作業(yè)的單位時間內(nèi)耗用的資源是相等的。以持續(xù)動因作為分配基礎，分配不同產(chǎn)品應負擔的作業(yè)成本，其計算公式如下：
分配率＝成本庫作業(yè)總成本/作業(yè)產(chǎn)出（小時）
某產(chǎn)品應分配的作業(yè)成本＝分配率×該產(chǎn)品耗用的作業(yè)（小時）
強度動因是在某些特殊情況下，將作業(yè)執(zhí)行中實際耗用的全部資源單獨歸集，并將該項單獨歸集的作業(yè)成本直接計入某一特定的產(chǎn)品。強度動因一般適用于某一特殊訂單或某種新產(chǎn)品試制等，用產(chǎn)品訂單或工作單記錄每次執(zhí)行作業(yè)時耗用的所有資源及其成本，訂單或工作單記錄的全部作業(yè)成本也就是應計入該訂單產(chǎn)品的成本。
在上述三類作業(yè)動因中，業(yè)務動因的精確度最差，但其執(zhí)行成本最低；強度動因的精確度，但其執(zhí)行成本最昂貴；而持續(xù)動因的精確度和成本則居中。
3.作業(yè)成本分配率的計算
建立的同質成本庫，并且明確了作業(yè)動因就可計算作業(yè)成本分配率了。作業(yè)成本分配率的計算有兩種方法：一種是根據(jù)成本庫實際發(fā)生的成本和作業(yè)的實際產(chǎn)出，計算單位作業(yè)產(chǎn)出的實際成本，即實際作業(yè)成本分配率；另外一種是根據(jù)預算作業(yè)成本庫成本和預算作業(yè)產(chǎn)出或正常作業(yè)產(chǎn)出計算預算作業(yè)成本分配率或正常成本分配率。
（1）實際作業(yè)成本分配率的計算
實際作業(yè)成本分配率是根據(jù)實際作業(yè)成本和實際作業(yè)產(chǎn)出計算的。實際作業(yè)成本是指，在會計期末各成本庫內(nèi)歸集的在作業(yè)執(zhí)行中所耗費的各項資源的成本。實際作業(yè)產(chǎn)出則是會計期間內(nèi)實際完成的作業(yè)量。實際作業(yè)成本分配率的計算公式如下：
實際作業(yè)成本分配率＝當期實際發(fā)生的作業(yè)成本/當期實際作業(yè)產(chǎn)出
（2）預算或正產(chǎn)作業(yè)成本分配率的計算
預算作業(yè)成本分配率是根據(jù)預算年度預計的作業(yè)成本和預計作業(yè)產(chǎn)出（即作業(yè)需求）計算的。而正常作業(yè)成本分配率是根據(jù)預計的作業(yè)成本和正常作業(yè)產(chǎn)出計算的。正常作業(yè)產(chǎn)出，是指企業(yè)在1年以上較長時間內(nèi)作業(yè)實際產(chǎn)出的平均水平。一般來說，預算年度的預計產(chǎn)出水平和正常產(chǎn)出水平，反映了客戶的實際消費需求水平。預算或正常作業(yè)成本分配率的計算公式如下：
預算（正常）作業(yè)成本分配率＝預計作業(yè)成本/預計（正常）作業(yè)產(chǎn)出
預算或正常作業(yè)成本分配率可以克服實際作業(yè)成本分配率的缺點。其好處主要是：
第一，便于隨時提供決策所需的成本信息；
第二，可以避免產(chǎn)生作業(yè)成本變動和作業(yè)需求不足而引起的產(chǎn)品成本波動；
第三，有利于及時查清成本升高的原因。
（三）作業(yè)成本的分配
1、實際作業(yè)成本=實際分配率*作業(yè)量
2、預算作業(yè)成本=預算分配率*作業(yè)量
差異調整方法：
（1）直接計入營業(yè)成本
（2）計算差異率，進行二次分配
差異率=差異/已分配所有預算作業(yè)成本
三、生產(chǎn)作業(yè)分析
一個制造業(yè)企業(yè)，生產(chǎn)過程是全部經(jīng)營活動的核心，是企業(yè)價值鏈的關鍵環(huán)節(jié)。企業(yè)的生產(chǎn)過程是通過執(zhí)行一系列作業(yè)來實現(xiàn)的。生產(chǎn)分析就是以作業(yè)成本管理的過程觀，對作業(yè)產(chǎn)生的原因、作業(yè)執(zhí)行的情況以及作業(yè)執(zhí)行的結果進行分析，從而消除非增值作業(yè)、降低非增值成本、提高增值作業(yè)的效率。生產(chǎn)分析的目標是實現(xiàn)價值鏈的優(yōu)化，提高客戶價值，從而增加企業(yè)盈利。
（一）動因分析
動因分析可以幫助人們從源頭對作業(yè)進行思考，對一項作業(yè)在價值鏈中存在的意義和價值，做出初步判斷。
動因分析，是指把作業(yè)的動因作為分析的起點，對作業(yè)進行分析，從而達到優(yōu)化企業(yè)的價值鏈，提高效率的目的。
（二）作業(yè)分析
作業(yè)分析是生產(chǎn)分析的主要內(nèi)容，是對生產(chǎn)過程中的各項作業(yè)的系統(tǒng)、全面分析。作業(yè)分析的目的是判斷增值與非增值作業(yè)，計算和報告增值與非增值成本，衡量和反映作業(yè)與價值鏈的改善情況，以便不斷采取措施消除和降低非增值成本。
1.增值作業(yè)和非增值作業(yè)的判斷
一項作業(yè)是否為增值作業(yè)，可以用以下三條標準衡量：
一是該作業(yè)能夠帶來加工對象狀態(tài)的改變；
二是加工對象狀態(tài)的改變，只能由該作業(yè)實現(xiàn)，而不能由價值鏈中的前一項作業(yè)實現(xiàn)；
三是該作業(yè)使價值鏈中其他作業(yè)得以執(zhí)行。
同時符合以上三條標準的作業(yè)為增值作業(yè)，否則為非增值作業(yè)。
2.增值與非增值成本的計算
增值作業(yè)標準數(shù)量－－理想或執(zhí)行作業(yè)時的作業(yè)產(chǎn)出量
（1）增值成本
①含義說明：增值成本是企業(yè)高效率執(zhí)行增值作業(yè)時發(fā)生的成本，是企業(yè)“應該”發(fā)生的成本。增值成本是按實際增值作業(yè)產(chǎn)出量和單位標準成本計算的成本。
②計算公式：增值成本＝當前的實際作業(yè)產(chǎn)出數(shù)量×（標準單位變動成本＋標準單位固定成本）
（2）非增值成本
①含義說明：非增值成本是由于非增值作業(yè)和增值作業(yè)的低效率而發(fā)生的作業(yè)成本，是需要通過持續(xù)改善，消除或逐步降低的成本。對一項非增值作業(yè)來講，它所發(fā)生的成本全部是非增值成本，對一項增值作業(yè)來講，由于低效率而產(chǎn)生的非增值成本，則需要通過計算才能得出。
②計算公式：
非增值作業(yè)的非增值成本＝非增值作業(yè)的固定成本總額＋非增值作業(yè)的變動成本總額
增值作業(yè)的非增值成本＝（增值作業(yè)標準產(chǎn)出數(shù)量－當前的實際作業(yè)產(chǎn)出數(shù)量）×標準單位固定成本
（三）降低成本的途徑
從作業(yè)成本管理的角度看，降低成本的途徑主要是改善作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率和消除非增值作業(yè)。具體包括：
（1）作業(yè)消除
作業(yè)消除主要是針對非增值作業(yè)而言的。經(jīng)過作業(yè)分析，一旦確定某項作業(yè)為非增值作業(yè)，就應采取措施把它消除。立即消除某項非增值作業(yè)往往比較困難，但是必須著手考慮和實施必要的措施，逐步達到消除它的目標。
（2）作業(yè)減少
立即消除一項非增值作業(yè)是難以實現(xiàn)的，但是，經(jīng)過努力可以降低對它的需求。例如不合格品返工作業(yè)，產(chǎn)品合格率提高了，不合格的產(chǎn)品少了，對這項作業(yè)的需求也就降低了。
對于一項增值作業(yè)來說，降低對它的需求，等于提高了它的效率。例如一部機器，目前每個工作日可以加工6片風扇的葉子，用于組裝一臺風扇。如果改變設計，一臺風扇只需3片葉子。需求降低后，則該部機器每個工作日的產(chǎn)出可供2臺風扇使用。
（3）作業(yè)共享
這也是提高作業(yè)效率的一個途徑。所謂分享，即幾種產(chǎn)品分享一項作業(yè)的產(chǎn)出。例如，原來一部機器只為一種產(chǎn)品加工專用的螺釘、螺母，生產(chǎn)能力有富裕，則該部機器即可為多種產(chǎn)品提供服務，擴大產(chǎn)出，從而可避免能力的閑置。
（4）作業(yè)選擇
在采用不同作業(yè)可以達到相同目的的情況下，應選擇成本最低的作業(yè)。例如，產(chǎn)品的某個零件可以采用不銹鋼加工，但也可使用普通鋼材加工，如果通過表面處理后者可以達到同樣效果，且不影響產(chǎn)品質量，不降低客戶價值。在這種情況下，就應選擇成本低的后一種作業(yè)。
一、作業(yè)成本法的主要特點
作業(yè)成本法的主要特點包括：
（一）成本計算分為兩個階段
作業(yè)成本法的基本指導思想：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。
第一階段：將作業(yè)執(zhí)行中消耗的資源追溯到作業(yè)，計算作業(yè)的成本，并根據(jù)作業(yè)動因計算作業(yè)成本分配率；
第二階段：根據(jù)第一階段計算的作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，將作業(yè)成本追溯到各有關產(chǎn)品。
（二）成本分配強調可追溯性
作業(yè)成本法認為，將成本分配到成本對象有三種不同的形式：直接追溯、動因追溯和分攤。作業(yè)成本法的一個突出特點，就是強調以直接追溯或動因追溯的方式計入產(chǎn)品成本，而盡量避免分攤方式。
1.直接追溯：是指將成本直接確認分配到某一成本對象的過程。使用直接追溯方式最能真實反映產(chǎn)品成本。比如，生產(chǎn)電視機耗用集成電路板，集成電路板的成本就可以直接追溯到電視機。
2.動因追溯：是指根據(jù)成本動因將成本分配到各成本對象的過程。對于不能直接追溯的成本，作業(yè)成本法強調使用動因追溯方式。采用這種方式需要首先找到引起成本變動的真正原因，即成本與成本動因之間的因果關系。
動因追溯雖然不像直接追溯那樣準確，但只要因果關系建立恰當，成本分配的結果同樣可以達到較高的準確程度。
3.分攤方式。是一種簡便易行且成本較低的成本分配方式。這種方式建立在某種特定的假設前提之下。當這一特定的假設前提符合成本與成本對象之間的因果關系時，分配的結果是相對準確的，否則，就會扭曲成本，影響成本的真實性。
（三）成本追溯使用眾多不同層面的作業(yè)動因
不同層面的作業(yè)動因包括：單位水準動因（即以單位產(chǎn)品或其他單位產(chǎn)出物為計量單位的作業(yè)動因）；批量水準動因（即以“批”、“次”為計量單位的作業(yè)動因）以及產(chǎn)品水準動因（即以產(chǎn)品的品種數(shù)為計量單位的作業(yè)動因）等。
二、作業(yè)成本和作業(yè)成本分配率的計算
（一）作業(yè)的認定和分類
1.作業(yè)的認定
作業(yè)的認定，就是對每項消耗企業(yè)資源的作業(yè)進行定義，識別每項作業(yè)在生產(chǎn)活動中的作用、與其他作業(yè)的區(qū)別，以及每項作業(yè)與耗用資源的聯(lián)系。
2.作業(yè)的分類
一般情況下，作業(yè)是按其產(chǎn)出方式來進行分類的。按作業(yè)的產(chǎn)出方式進行分類，對大多數(shù)企業(yè)來說，可以分成四類：
（1）單位水準作業(yè)（即與單位產(chǎn)品產(chǎn)出相關的作業(yè)）。這類作業(yè)是每產(chǎn)出一個單位的產(chǎn)品（或零部件等）便需進行一次的作業(yè)。這類作業(yè)的產(chǎn)出一般是以產(chǎn)品或零部件的件數(shù)來計量的。在多種產(chǎn)品、多種零件生產(chǎn)的情況下，一般是以機器工時或人工工時等來計量的。這類作業(yè)是隨著產(chǎn)量變動而變動的。
（2）批量水準作業(yè)（即與產(chǎn)品的批次數(shù)量相關的作業(yè)）。這類作業(yè)是每生產(chǎn)一批產(chǎn)品進行一次的作業(yè)。如每批產(chǎn)品投產(chǎn)前的設備調整等。這類作業(yè)是隨著產(chǎn)品的批次數(shù)的變動而變動的。
（3）產(chǎn)品水準作業(yè)（即與產(chǎn)品品種相關的作業(yè)）。這一類作業(yè)是按產(chǎn)品的品種進行的作業(yè)。如按產(chǎn)品品種進行的生產(chǎn)工藝設計等。這類作業(yè)按不同產(chǎn)品對其的應用程度在不同產(chǎn)品之間分配。
（4）設施水準作業(yè)。這類作業(yè)是指為維持企業(yè)的生產(chǎn)條件而產(chǎn)生的作業(yè)，它們有益于整個企業(yè)，而不是具體產(chǎn)品。如企業(yè)總部的折舊、總部管理人員的薪酬等。
這類作業(yè)是作業(yè)成本法實施中的一個難題，它們的產(chǎn)出很難計量，也很難明確是被哪些產(chǎn)品所消耗。事實上，它們屬于固定成本，不隨產(chǎn)量、批次、品種等的變動而變動，應該作為期間成本處理。但在實務中，大多數(shù)企業(yè)還是將它們分攤到了各產(chǎn)品。分攤時則按照傳統(tǒng)的成本計算方法，采用設備數(shù)量、廠房面積等作為分攤的基礎。
（二）建立作業(yè)“同質組”和“同質成本庫”
1.一個企業(yè)的生產(chǎn)活動是很復雜的，往往由十幾項、上百項，甚至數(shù)百項作業(yè)組成。如果按照每項作業(yè)歸集成本，計算分配率，固然可以更加精確地將成本追溯到有關產(chǎn)品，但是，會使成本計算工作不勝其煩。這樣一來，采用作業(yè)成本法本身的成本會很高，甚至會大大超過實施作業(yè)成本法所帶來的好處。因此，需要在作業(yè)分類的基礎上，進行“合并同類項”的工作，建立作業(yè)“同質組”和“同質成本庫”，以減少計算作業(yè)成本和分配率的工作。這一步驟至關重要，是實施作業(yè)成本法中的重要工作。
（1）建立作業(yè)“同質組”和“同質成本庫”的基本方法
建立作業(yè)同質組也就是在作業(yè)按產(chǎn)出方式分類的基礎上，進一步按作業(yè)動因分類，將具有相同作業(yè)動因的作業(yè)，按一定要求合并在一起。建立同質成本庫就是將同質組內(nèi)各項作業(yè)的成本歸集在一起，形成一個成本集合。建立同質組和相應的成本庫后，即可把同質組內(nèi)的各項作業(yè)視同為一項作業(yè)，使用同一個作業(yè)動因，將成本庫內(nèi)的全部成本分配給有關產(chǎn)品。因此，納入同一個同質組的作業(yè)，必須同時具備以下兩個條件：
第一個條件是必須屬于同一類作業(yè)；
第二個條件是對于不同產(chǎn)品來說，有著大致相同的消耗比率。
（2）檢查作業(yè)動因與作業(yè)成本的相關程度
建立作業(yè)同質組和成本庫的過程，也就是作業(yè)動因的選擇過程。
為了判斷所選擇的作業(yè)動因對作業(yè)成本分配準確性的影響程度，我們可以利用反映作業(yè)產(chǎn)出與作業(yè)總成本的一組歷史數(shù)據(jù)，運用最小二乘法，建立一個反映作業(yè)總成本與作業(yè)產(chǎn)出之間線性關系的方程，并計算“可決系數(shù)（擬合優(yōu)度）”或“相關系數(shù)”來進行測試?？蓻Q系數(shù)是以自變量（這里是指作業(yè)產(chǎn)出）表示的因變量（作業(yè)總成本）的百分比，它是一個0～1之間的正數(shù)?？蓻Q系數(shù)越高，說明作業(yè)成本隨作業(yè)動因變動的程度越高?？蓻Q系數(shù)為1，作業(yè)成本隨作業(yè)動因成正比例變動。相關系數(shù)反映作業(yè)動因與作業(yè)成本之間的線性相關程度，在數(shù)值上，相關系數(shù)等于可決系數(shù)的平方根，在-1～1之間。
2.業(yè)務動因通常以執(zhí)行的次數(shù)作為作業(yè)動因，并假定執(zhí)行每次作業(yè)的成本（包括耗用的時間和單位時間耗用的資源）相等，如前面我們所說的檢驗完工產(chǎn)品質量作業(yè)的次數(shù)就屬于業(yè)務動因的范疇。
持續(xù)動因是指執(zhí)行一項作業(yè)所需的時間標準。當不同產(chǎn)品所需作業(yè)量差異較大的情況下，例如，如果檢驗不同產(chǎn)品所耗用的時間或長、或短，否則不宜采用業(yè)務動因作為分配成本的基礎，而應改用持續(xù)動因作為分配的基礎。否則，會直接影響作業(yè)成本分配的準確性。持續(xù)動因的假設前提是，執(zhí)行作業(yè)的單位時間內(nèi)耗用的資源是相等的。以持續(xù)動因作為分配基礎，分配不同產(chǎn)品應負擔的作業(yè)成本，其計算公式如下：
分配率＝成本庫作業(yè)總成本/作業(yè)產(chǎn)出（小時）
某產(chǎn)品應分配的作業(yè)成本＝分配率×該產(chǎn)品耗用的作業(yè)（小時）
強度動因是在某些特殊情況下，將作業(yè)執(zhí)行中實際耗用的全部資源單獨歸集，并將該項單獨歸集的作業(yè)成本直接計入某一特定的產(chǎn)品。強度動因一般適用于某一特殊訂單或某種新產(chǎn)品試制等，用產(chǎn)品訂單或工作單記錄每次執(zhí)行作業(yè)時耗用的所有資源及其成本，訂單或工作單記錄的全部作業(yè)成本也就是應計入該訂單產(chǎn)品的成本。
在上述三類作業(yè)動因中，業(yè)務動因的精確度最差，但其執(zhí)行成本最低；強度動因的精確度，但其執(zhí)行成本最昂貴；而持續(xù)動因的精確度和成本則居中。
3.作業(yè)成本分配率的計算
建立的同質成本庫，并且明確了作業(yè)動因就可計算作業(yè)成本分配率了。作業(yè)成本分配率的計算有兩種方法：一種是根據(jù)成本庫實際發(fā)生的成本和作業(yè)的實際產(chǎn)出，計算單位作業(yè)產(chǎn)出的實際成本，即實際作業(yè)成本分配率；另外一種是根據(jù)預算作業(yè)成本庫成本和預算作業(yè)產(chǎn)出或正常作業(yè)產(chǎn)出計算預算作業(yè)成本分配率或正常成本分配率。
（1）實際作業(yè)成本分配率的計算
實際作業(yè)成本分配率是根據(jù)實際作業(yè)成本和實際作業(yè)產(chǎn)出計算的。實際作業(yè)成本是指，在會計期末各成本庫內(nèi)歸集的在作業(yè)執(zhí)行中所耗費的各項資源的成本。實際作業(yè)產(chǎn)出則是會計期間內(nèi)實際完成的作業(yè)量。實際作業(yè)成本分配率的計算公式如下：
實際作業(yè)成本分配率＝當期實際發(fā)生的作業(yè)成本/當期實際作業(yè)產(chǎn)出
（2）預算或正產(chǎn)作業(yè)成本分配率的計算
預算作業(yè)成本分配率是根據(jù)預算年度預計的作業(yè)成本和預計作業(yè)產(chǎn)出（即作業(yè)需求）計算的。而正常作業(yè)成本分配率是根據(jù)預計的作業(yè)成本和正常作業(yè)產(chǎn)出計算的。正常作業(yè)產(chǎn)出，是指企業(yè)在1年以上較長時間內(nèi)作業(yè)實際產(chǎn)出的平均水平。一般來說，預算年度的預計產(chǎn)出水平和正常產(chǎn)出水平，反映了客戶的實際消費需求水平。預算或正常作業(yè)成本分配率的計算公式如下：
預算（正常）作業(yè)成本分配率＝預計作業(yè)成本/預計（正常）作業(yè)產(chǎn)出
預算或正常作業(yè)成本分配率可以克服實際作業(yè)成本分配率的缺點。其好處主要是：
第一，便于隨時提供決策所需的成本信息；
第二，可以避免產(chǎn)生作業(yè)成本變動和作業(yè)需求不足而引起的產(chǎn)品成本波動；
第三，有利于及時查清成本升高的原因。
（三）作業(yè)成本的分配
1、實際作業(yè)成本=實際分配率*作業(yè)量
2、預算作業(yè)成本=預算分配率*作業(yè)量
差異調整方法：
（1）直接計入營業(yè)成本
（2）計算差異率，進行二次分配
差異率=差異/已分配所有預算作業(yè)成本
三、生產(chǎn)作業(yè)分析
一個制造業(yè)企業(yè)，生產(chǎn)過程是全部經(jīng)營活動的核心，是企業(yè)價值鏈的關鍵環(huán)節(jié)。企業(yè)的生產(chǎn)過程是通過執(zhí)行一系列作業(yè)來實現(xiàn)的。生產(chǎn)分析就是以作業(yè)成本管理的過程觀，對作業(yè)產(chǎn)生的原因、作業(yè)執(zhí)行的情況以及作業(yè)執(zhí)行的結果進行分析，從而消除非增值作業(yè)、降低非增值成本、提高增值作業(yè)的效率。生產(chǎn)分析的目標是實現(xiàn)價值鏈的優(yōu)化，提高客戶價值，從而增加企業(yè)盈利。
（一）動因分析
動因分析可以幫助人們從源頭對作業(yè)進行思考，對一項作業(yè)在價值鏈中存在的意義和價值，做出初步判斷。
動因分析，是指把作業(yè)的動因作為分析的起點，對作業(yè)進行分析，從而達到優(yōu)化企業(yè)的價值鏈，提高效率的目的。
（二）作業(yè)分析
作業(yè)分析是生產(chǎn)分析的主要內(nèi)容，是對生產(chǎn)過程中的各項作業(yè)的系統(tǒng)、全面分析。作業(yè)分析的目的是判斷增值與非增值作業(yè)，計算和報告增值與非增值成本，衡量和反映作業(yè)與價值鏈的改善情況，以便不斷采取措施消除和降低非增值成本。
1.增值作業(yè)和非增值作業(yè)的判斷
一項作業(yè)是否為增值作業(yè)，可以用以下三條標準衡量：
一是該作業(yè)能夠帶來加工對象狀態(tài)的改變；
二是加工對象狀態(tài)的改變，只能由該作業(yè)實現(xiàn)，而不能由價值鏈中的前一項作業(yè)實現(xiàn)；
三是該作業(yè)使價值鏈中其他作業(yè)得以執(zhí)行。
同時符合以上三條標準的作業(yè)為增值作業(yè)，否則為非增值作業(yè)。
2.增值與非增值成本的計算
增值作業(yè)標準數(shù)量－－理想或執(zhí)行作業(yè)時的作業(yè)產(chǎn)出量
（1）增值成本
①含義說明：增值成本是企業(yè)高效率執(zhí)行增值作業(yè)時發(fā)生的成本，是企業(yè)“應該”發(fā)生的成本。增值成本是按實際增值作業(yè)產(chǎn)出量和單位標準成本計算的成本。
②計算公式：增值成本＝當前的實際作業(yè)產(chǎn)出數(shù)量×（標準單位變動成本＋標準單位固定成本）
（2）非增值成本
①含義說明：非增值成本是由于非增值作業(yè)和增值作業(yè)的低效率而發(fā)生的作業(yè)成本，是需要通過持續(xù)改善，消除或逐步降低的成本。對一項非增值作業(yè)來講，它所發(fā)生的成本全部是非增值成本，對一項增值作業(yè)來講，由于低效率而產(chǎn)生的非增值成本，則需要通過計算才能得出。
②計算公式：
非增值作業(yè)的非增值成本＝非增值作業(yè)的固定成本總額＋非增值作業(yè)的變動成本總額
增值作業(yè)的非增值成本＝（增值作業(yè)標準產(chǎn)出數(shù)量－當前的實際作業(yè)產(chǎn)出數(shù)量）×標準單位固定成本
（三）降低成本的途徑
從作業(yè)成本管理的角度看，降低成本的途徑主要是改善作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率和消除非增值作業(yè)。具體包括：
（1）作業(yè)消除
作業(yè)消除主要是針對非增值作業(yè)而言的。經(jīng)過作業(yè)分析，一旦確定某項作業(yè)為非增值作業(yè)，就應采取措施把它消除。立即消除某項非增值作業(yè)往往比較困難，但是必須著手考慮和實施必要的措施，逐步達到消除它的目標。
（2）作業(yè)減少
立即消除一項非增值作業(yè)是難以實現(xiàn)的，但是，經(jīng)過努力可以降低對它的需求。例如不合格品返工作業(yè)，產(chǎn)品合格率提高了，不合格的產(chǎn)品少了，對這項作業(yè)的需求也就降低了。
對于一項增值作業(yè)來說，降低對它的需求，等于提高了它的效率。例如一部機器，目前每個工作日可以加工6片風扇的葉子，用于組裝一臺風扇。如果改變設計，一臺風扇只需3片葉子。需求降低后，則該部機器每個工作日的產(chǎn)出可供2臺風扇使用。
（3）作業(yè)共享
這也是提高作業(yè)效率的一個途徑。所謂分享，即幾種產(chǎn)品分享一項作業(yè)的產(chǎn)出。例如，原來一部機器只為一種產(chǎn)品加工專用的螺釘、螺母，生產(chǎn)能力有富裕，則該部機器即可為多種產(chǎn)品提供服務，擴大產(chǎn)出，從而可避免能力的閑置。
（4）作業(yè)選擇
在采用不同作業(yè)可以達到相同目的的情況下，應選擇成本最低的作業(yè)。例如，產(chǎn)品的某個零件可以采用不銹鋼加工，但也可使用普通鋼材加工，如果通過表面處理后者可以達到同樣效果，且不影響產(chǎn)品質量，不降低客戶價值。在這種情況下，就應選擇成本低的后一種作業(yè)。