第十六章 作業(yè)成本計(jì)算與管理
一、作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)
作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)包括：
（一）成本計(jì)算分為兩個(gè)階段
作業(yè)成本法的基本指導(dǎo)思想：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。
第一階段：將作業(yè)執(zhí)行中消耗的資源追溯到作業(yè)，計(jì)算作業(yè)的成本，并根據(jù)作業(yè)動(dòng)因計(jì)算作業(yè)成本分配率；
第二階段：根據(jù)第一階段計(jì)算的作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，將作業(yè)成本追溯到各有關(guān)產(chǎn)品。
（二）成本分配強(qiáng)調(diào)可追溯性
作業(yè)成本法認(rèn)為，將成本分配到成本對(duì)象有三種不同的形式：直接追溯、動(dòng)因追溯和分?jǐn)偂Ｗ鳂I(yè)成本法的一個(gè)突出特點(diǎn)，就是強(qiáng)調(diào)以直接追溯或動(dòng)因追溯的方式計(jì)入產(chǎn)品成本，而盡量避免分?jǐn)偡绞健?BR> 1.直接追溯：是指將成本直接確認(rèn)分配到某一成本對(duì)象的過程。使用直接追溯方式最能真實(shí)反映產(chǎn)品成本。比如，生產(chǎn)電視機(jī)耗用集成電路板，集成電路板的成本就可以直接追溯到電視機(jī)。
2.動(dòng)因追溯：是指根據(jù)成本動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙涞礁鞒杀緦?duì)象的過程。對(duì)于不能直接追溯的成本，作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)使用動(dòng)因追溯方式。采用這種方式需要首先找到引起成本變動(dòng)的真正原因，即成本與成本動(dòng)因之間的因果關(guān)系。
動(dòng)因追溯雖然不像直接追溯那樣準(zhǔn)確，但只要因果關(guān)系建立恰當(dāng)，成本分配的結(jié)果同樣可以達(dá)到較高的準(zhǔn)確程度。
3.分?jǐn)偡绞?。是一種簡(jiǎn)便易行且成本較低的成本分配方式。這種方式建立在某種特定的假設(shè)前提之下。當(dāng)這一特定的假設(shè)前提符合成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)系時(shí)，分配的結(jié)果是相對(duì)準(zhǔn)確的，否則，就會(huì)扭曲成本，影響成本的真實(shí)性。
（三）成本追溯使用眾多不同層面的作業(yè)動(dòng)因
不同層面的作業(yè)動(dòng)因包括：?jiǎn)挝凰疁?zhǔn)動(dòng)因（即以單位產(chǎn)品或其他單位產(chǎn)出物為計(jì)量單位的作業(yè)動(dòng)因）；批量水準(zhǔn)動(dòng)因（即以“批”、“次”為計(jì)量單位的作業(yè)動(dòng)因）以及產(chǎn)品水準(zhǔn)動(dòng)因（即以產(chǎn)品的品種數(shù)為計(jì)量單位的作業(yè)動(dòng)因）等。
二、作業(yè)成本和作業(yè)成本分配率的計(jì)算
（一）作業(yè)的認(rèn)定和分類
1.作業(yè)的認(rèn)定
作業(yè)的認(rèn)定，就是對(duì)每項(xiàng)消耗企業(yè)資源的作業(yè)進(jìn)行定義，識(shí)別每項(xiàng)作業(yè)在生產(chǎn)活動(dòng)中的作用、與其他作業(yè)的區(qū)別，以及每項(xiàng)作業(yè)與耗用資源的聯(lián)系。
2.作業(yè)的分類
一般情況下，作業(yè)是按其產(chǎn)出方式來進(jìn)行分類的。按作業(yè)的產(chǎn)出方式進(jìn)行分類，對(duì)大多數(shù)企業(yè)來說，可以分成四類：
（1）單位水準(zhǔn)作業(yè)（即與單位產(chǎn)品產(chǎn)出相關(guān)的作業(yè)）。這類作業(yè)是每產(chǎn)出一個(gè)單位的產(chǎn)品（或零部件等）便需進(jìn)行一次的作業(yè)。這類作業(yè)的產(chǎn)出一般是以產(chǎn)品或零部件的件數(shù)來計(jì)量的。在多種產(chǎn)品、多種零件生產(chǎn)的情況下，一般是以機(jī)器工時(shí)或人工工時(shí)等來計(jì)量的。這類作業(yè)是隨著產(chǎn)量變動(dòng)而變動(dòng)的。
（2）批量水準(zhǔn)作業(yè)（即與產(chǎn)品的批次數(shù)量相關(guān)的作業(yè)）。這類作業(yè)是每生產(chǎn)一批產(chǎn)品進(jìn)行一次的作業(yè)。如每批產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)備調(diào)整等。這類作業(yè)是隨著產(chǎn)品的批次數(shù)的變動(dòng)而變動(dòng)的。
（3）產(chǎn)品水準(zhǔn)作業(yè)（即與產(chǎn)品品種相關(guān)的作業(yè)）。這一類作業(yè)是按產(chǎn)品的品種進(jìn)行的作業(yè)。如按產(chǎn)品品種進(jìn)行的生產(chǎn)工藝設(shè)計(jì)等。這類作業(yè)按不同產(chǎn)品對(duì)其的應(yīng)用程度在不同產(chǎn)品之間分配。
（4）設(shè)施水準(zhǔn)作業(yè)。這類作業(yè)是指為維持企業(yè)的生產(chǎn)條件而產(chǎn)生的作業(yè)，它們有益于整個(gè)企業(yè)，而不是具體產(chǎn)品。如企業(yè)總部的折舊、總部管理人員的薪酬等。
這類作業(yè)是作業(yè)成本法實(shí)施中的一個(gè)難題，它們的產(chǎn)出很難計(jì)量，也很難明確是被哪些產(chǎn)品所消耗。事實(shí)上，它們屬于固定成本，不隨產(chǎn)量、批次、品種等的變動(dòng)而變動(dòng)，應(yīng)該作為期間成本處理。但在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)企業(yè)還是將它們分?jǐn)偟搅烁鳟a(chǎn)品。分?jǐn)倳r(shí)則按照傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，采用設(shè)備數(shù)量、廠房面積等作為分?jǐn)偟幕A(chǔ)。
（二）建立作業(yè)“同質(zhì)組”和“同質(zhì)成本庫(kù)”
1.一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)是很復(fù)雜的，往往由十幾項(xiàng)、上百項(xiàng)，甚至數(shù)百項(xiàng)作業(yè)組成。如果按照每項(xiàng)作業(yè)歸集成本，計(jì)算分配率，固然可以更加精確地將成本追溯到有關(guān)產(chǎn)品，但是，會(huì)使成本計(jì)算工作不勝其煩。這樣一來，采用作業(yè)成本法本身的成本會(huì)很高，甚至?xí)蟠蟪^實(shí)施作業(yè)成本法所帶來的好處。因此，需要在作業(yè)分類的基礎(chǔ)上，進(jìn)行“合并同類項(xiàng)”的工作，建立作業(yè)“同質(zhì)組”和“同質(zhì)成本庫(kù)”，以減少計(jì)算作業(yè)成本和分配率的工作。這一步驟至關(guān)重要，是實(shí)施作業(yè)成本法中的重要工作。
（1）建立作業(yè)“同質(zhì)組”和“同質(zhì)成本庫(kù)”的基本方法
建立作業(yè)同質(zhì)組也就是在作業(yè)按產(chǎn)出方式分類的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步按作業(yè)動(dòng)因分類，將具有相同作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)，按一定要求合并在一起。建立同質(zhì)成本庫(kù)就是將同質(zhì)組內(nèi)各項(xiàng)作業(yè)的成本歸集在一起，形成一個(gè)成本集合。建立同質(zhì)組和相應(yīng)的成本庫(kù)后，即可把同質(zhì)組內(nèi)的各項(xiàng)作業(yè)視同為一項(xiàng)作業(yè)，使用同一個(gè)作業(yè)動(dòng)因，將成本庫(kù)內(nèi)的全部成本分配給有關(guān)產(chǎn)品。因此，納入同一個(gè)同質(zhì)組的作業(yè)，必須同時(shí)具備以下兩個(gè)條件：
第一個(gè)條件是必須屬于同一類作業(yè)；
第二個(gè)條件是對(duì)于不同產(chǎn)品來說，有著大致相同的消耗比率。
（2）檢查作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)成本的相關(guān)程度
建立作業(yè)同質(zhì)組和成本庫(kù)的過程，也就是作業(yè)動(dòng)因的選擇過程。
為了判斷所選擇的作業(yè)動(dòng)因?qū)ψ鳂I(yè)成本分配準(zhǔn)確性的影響程度，我們可以利用反映作業(yè)產(chǎn)出與作業(yè)總成本的一組歷史數(shù)據(jù)，運(yùn)用最小二乘法，建立一個(gè)反映作業(yè)總成本與作業(yè)產(chǎn)出之間線性關(guān)系的方程，并計(jì)算“可決系數(shù)（擬合優(yōu)度）”或“相關(guān)系數(shù)”來進(jìn)行測(cè)試?？蓻Q系數(shù)是以自變量（這里是指作業(yè)產(chǎn)出）表示的因變量（作業(yè)總成本）的百分比，它是一個(gè)0～1之間的正數(shù)?？蓻Q系數(shù)越高，說明作業(yè)成本隨作業(yè)動(dòng)因變動(dòng)的程度越高?？蓻Q系數(shù)為1，作業(yè)成本隨作業(yè)動(dòng)因成正比例變動(dòng)。相關(guān)系數(shù)反映作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)成本之間的線性相關(guān)程度，在數(shù)值上，相關(guān)系數(shù)等于可決系數(shù)的平方根，在-1～1之間。
2.業(yè)務(wù)動(dòng)因通常以執(zhí)行的次數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因，并假定執(zhí)行每次作業(yè)的成本（包括耗用的時(shí)間和單位時(shí)間耗用的資源）相等，如前面我們所說的檢驗(yàn)完工產(chǎn)品質(zhì)量作業(yè)的次數(shù)就屬于業(yè)務(wù)動(dòng)因的范疇。
持續(xù)動(dòng)因是指執(zhí)行一項(xiàng)作業(yè)所需的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)不同產(chǎn)品所需作業(yè)量差異較大的情況下，例如，如果檢驗(yàn)不同產(chǎn)品所耗用的時(shí)間或長(zhǎng)、或短，否則不宜采用業(yè)務(wù)動(dòng)因作為分配成本的基礎(chǔ)，而應(yīng)改用持續(xù)動(dòng)因作為分配的基礎(chǔ)。否則，會(huì)直接影響作業(yè)成本分配的準(zhǔn)確性。持續(xù)動(dòng)因的假設(shè)前提是，執(zhí)行作業(yè)的單位時(shí)間內(nèi)耗用的資源是相等的。以持續(xù)動(dòng)因作為分配基礎(chǔ)，分配不同產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的作業(yè)成本，其計(jì)算公式如下：
分配率＝成本庫(kù)作業(yè)總成本/作業(yè)產(chǎn)出（小時(shí)）
某產(chǎn)品應(yīng)分配的作業(yè)成本＝分配率×該產(chǎn)品耗用的作業(yè)（小時(shí)）
強(qiáng)度動(dòng)因是在某些特殊情況下，將作業(yè)執(zhí)行中實(shí)際耗用的全部資源單獨(dú)歸集，并將該項(xiàng)單獨(dú)歸集的作業(yè)成本直接計(jì)入某一特定的產(chǎn)品。強(qiáng)度動(dòng)因一般適用于某一特殊訂單或某種新產(chǎn)品試制等，用產(chǎn)品訂單或工作單記錄每次執(zhí)行作業(yè)時(shí)耗用的所有資源及其成本，訂單或工作單記錄的全部作業(yè)成本也就是應(yīng)計(jì)入該訂單產(chǎn)品的成本。
在上述三類作業(yè)動(dòng)因中，業(yè)務(wù)動(dòng)因的精確度最差，但其執(zhí)行成本最低；強(qiáng)度動(dòng)因的精確度，但其執(zhí)行成本最昂貴；而持續(xù)動(dòng)因的精確度和成本則居中。
3.作業(yè)成本分配率的計(jì)算
建立的同質(zhì)成本庫(kù)，并且明確了作業(yè)動(dòng)因就可計(jì)算作業(yè)成本分配率了。作業(yè)成本分配率的計(jì)算有兩種方法：一種是根據(jù)成本庫(kù)實(shí)際發(fā)生的成本和作業(yè)的實(shí)際產(chǎn)出，計(jì)算單位作業(yè)產(chǎn)出的實(shí)際成本，即實(shí)際作業(yè)成本分配率；另外一種是根據(jù)預(yù)算作業(yè)成本庫(kù)成本和預(yù)算作業(yè)產(chǎn)出或正常作業(yè)產(chǎn)出計(jì)算預(yù)算作業(yè)成本分配率或正常成本分配率。
（1）實(shí)際作業(yè)成本分配率的計(jì)算
實(shí)際作業(yè)成本分配率是根據(jù)實(shí)際作業(yè)成本和實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出計(jì)算的。實(shí)際作業(yè)成本是指，在會(huì)計(jì)期末各成本庫(kù)內(nèi)歸集的在作業(yè)執(zhí)行中所耗費(fèi)的各項(xiàng)資源的成本。實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出則是會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)際完成的作業(yè)量。實(shí)際作業(yè)成本分配率的計(jì)算公式如下：
實(shí)際作業(yè)成本分配率＝當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的作業(yè)成本/當(dāng)期實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出
（2）預(yù)算或正產(chǎn)作業(yè)成本分配率的計(jì)算
預(yù)算作業(yè)成本分配率是根據(jù)預(yù)算年度預(yù)計(jì)的作業(yè)成本和預(yù)計(jì)作業(yè)產(chǎn)出（即作業(yè)需求）計(jì)算的。而正常作業(yè)成本分配率是根據(jù)預(yù)計(jì)的作業(yè)成本和正常作業(yè)產(chǎn)出計(jì)算的。正常作業(yè)產(chǎn)出，是指企業(yè)在1年以上較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)作業(yè)實(shí)際產(chǎn)出的平均水平。一般來說，預(yù)算年度的預(yù)計(jì)產(chǎn)出水平和正常產(chǎn)出水平，反映了客戶的實(shí)際消費(fèi)需求水平。預(yù)算或正常作業(yè)成本分配率的計(jì)算公式如下：
預(yù)算（正常）作業(yè)成本分配率＝預(yù)計(jì)作業(yè)成本/預(yù)計(jì)（正常）作業(yè)產(chǎn)出
預(yù)算或正常作業(yè)成本分配率可以克服實(shí)際作業(yè)成本分配率的缺點(diǎn)。其好處主要是：
第一，便于隨時(shí)提供決策所需的成本信息；
第二，可以避免產(chǎn)生作業(yè)成本變動(dòng)和作業(yè)需求不足而引起的產(chǎn)品成本波動(dòng)；
第三，有利于及時(shí)查清成本升高的原因。
（三）作業(yè)成本的分配
1、實(shí)際作業(yè)成本=實(shí)際分配率*作業(yè)量
2、預(yù)算作業(yè)成本=預(yù)算分配率*作業(yè)量
差異調(diào)整方法：
（1）直接計(jì)入營(yíng)業(yè)成本
（2）計(jì)算差異率，進(jìn)行二次分配
差異率=差異/已分配所有預(yù)算作業(yè)成本
三、生產(chǎn)作業(yè)分析
一個(gè)制造業(yè)企業(yè)，生產(chǎn)過程是全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的核心，是企業(yè)價(jià)值鏈的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。企業(yè)的生產(chǎn)過程是通過執(zhí)行一系列作業(yè)來實(shí)現(xiàn)的。生產(chǎn)分析就是以作業(yè)成本管理的過程觀，對(duì)作業(yè)產(chǎn)生的原因、作業(yè)執(zhí)行的情況以及作業(yè)執(zhí)行的結(jié)果進(jìn)行分析，從而消除非增值作業(yè)、降低非增值成本、提高增值作業(yè)的效率。生產(chǎn)分析的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的優(yōu)化，提高客戶價(jià)值，從而增加企業(yè)盈利。
（一）動(dòng)因分析
動(dòng)因分析可以幫助人們從源頭對(duì)作業(yè)進(jìn)行思考，對(duì)一項(xiàng)作業(yè)在價(jià)值鏈中存在的意義和價(jià)值，做出初步判斷。
動(dòng)因分析，是指把作業(yè)的動(dòng)因作為分析的起點(diǎn)，對(duì)作業(yè)進(jìn)行分析，從而達(dá)到優(yōu)化企業(yè)的價(jià)值鏈，提高效率的目的。
（二）作業(yè)分析
作業(yè)分析是生產(chǎn)分析的主要內(nèi)容，是對(duì)生產(chǎn)過程中的各項(xiàng)作業(yè)的系統(tǒng)、全面分析。作業(yè)分析的目的是判斷增值與非增值作業(yè)，計(jì)算和報(bào)告增值與非增值成本，衡量和反映作業(yè)與價(jià)值鏈的改善情況，以便不斷采取措施消除和降低非增值成本。
1.增值作業(yè)和非增值作業(yè)的判斷
一項(xiàng)作業(yè)是否為增值作業(yè)，可以用以下三條標(biāo)準(zhǔn)衡量：
一是該作業(yè)能夠帶來加工對(duì)象狀態(tài)的改變；
二是加工對(duì)象狀態(tài)的改變，只能由該作業(yè)實(shí)現(xiàn)，而不能由價(jià)值鏈中的前一項(xiàng)作業(yè)實(shí)現(xiàn)；
三是該作業(yè)使價(jià)值鏈中其他作業(yè)得以執(zhí)行。
同時(shí)符合以上三條標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)為增值作業(yè)，否則為非增值作業(yè)。
2.增值與非增值成本的計(jì)算
增值作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量－－理想或執(zhí)行作業(yè)時(shí)的作業(yè)產(chǎn)出量
（1）增值成本
①含義說明：增值成本是企業(yè)高效率執(zhí)行增值作業(yè)時(shí)發(fā)生的成本，是企業(yè)“應(yīng)該”發(fā)生的成本。增值成本是按實(shí)際增值作業(yè)產(chǎn)出量和單位標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的成本。
②計(jì)算公式：增值成本＝當(dāng)前的實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出數(shù)量×（標(biāo)準(zhǔn)單位變動(dòng)成本＋標(biāo)準(zhǔn)單位固定成本）
（2）非增值成本
①含義說明：非增值成本是由于非增值作業(yè)和增值作業(yè)的低效率而發(fā)生的作業(yè)成本，是需要通過持續(xù)改善，消除或逐步降低的成本。對(duì)一項(xiàng)非增值作業(yè)來講，它所發(fā)生的成本全部是非增值成本，對(duì)一項(xiàng)增值作業(yè)來講，由于低效率而產(chǎn)生的非增值成本，則需要通過計(jì)算才能得出。
②計(jì)算公式：
非增值作業(yè)的非增值成本＝非增值作業(yè)的固定成本總額＋非增值作業(yè)的變動(dòng)成本總額
增值作業(yè)的非增值成本＝（增值作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)出數(shù)量－當(dāng)前的實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出數(shù)量）×標(biāo)準(zhǔn)單位固定成本
（三）降低成本的途徑
從作業(yè)成本管理的角度看，降低成本的途徑主要是改善作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率和消除非增值作業(yè)。具體包括：
（1）作業(yè)消除
作業(yè)消除主要是針對(duì)非增值作業(yè)而言的。經(jīng)過作業(yè)分析，一旦確定某項(xiàng)作業(yè)為非增值作業(yè)，就應(yīng)采取措施把它消除。立即消除某項(xiàng)非增值作業(yè)往往比較困難，但是必須著手考慮和實(shí)施必要的措施，逐步達(dá)到消除它的目標(biāo)。
（2）作業(yè)減少
立即消除一項(xiàng)非增值作業(yè)是難以實(shí)現(xiàn)的，但是，經(jīng)過努力可以降低對(duì)它的需求。例如不合格品返工作業(yè)，產(chǎn)品合格率提高了，不合格的產(chǎn)品少了，對(duì)這項(xiàng)作業(yè)的需求也就降低了。
對(duì)于一項(xiàng)增值作業(yè)來說，降低對(duì)它的需求，等于提高了它的效率。例如一部機(jī)器，目前每個(gè)工作日可以加工6片風(fēng)扇的葉子，用于組裝一臺(tái)風(fēng)扇。如果改變?cè)O(shè)計(jì)，一臺(tái)風(fēng)扇只需3片葉子。需求降低后，則該部機(jī)器每個(gè)工作日的產(chǎn)出可供2臺(tái)風(fēng)扇使用。
（3）作業(yè)共享
這也是提高作業(yè)效率的一個(gè)途徑。所謂分享，即幾種產(chǎn)品分享一項(xiàng)作業(yè)的產(chǎn)出。例如，原來一部機(jī)器只為一種產(chǎn)品加工專用的螺釘、螺母，生產(chǎn)能力有富裕，則該部機(jī)器即可為多種產(chǎn)品提供服務(wù)，擴(kuò)大產(chǎn)出，從而可避免能力的閑置。
（4）作業(yè)選擇
在采用不同作業(yè)可以達(dá)到相同目的的情況下，應(yīng)選擇成本最低的作業(yè)。例如，產(chǎn)品的某個(gè)零件可以采用不銹鋼加工，但也可使用普通鋼材加工，如果通過表面處理后者可以達(dá)到同樣效果，且不影響產(chǎn)品質(zhì)量，不降低客戶價(jià)值。在這種情況下，就應(yīng)選擇成本低的后一種作業(yè)。
一、作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)
作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)包括：
（一）成本計(jì)算分為兩個(gè)階段
作業(yè)成本法的基本指導(dǎo)思想：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。
第一階段：將作業(yè)執(zhí)行中消耗的資源追溯到作業(yè)，計(jì)算作業(yè)的成本，并根據(jù)作業(yè)動(dòng)因計(jì)算作業(yè)成本分配率；
第二階段：根據(jù)第一階段計(jì)算的作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，將作業(yè)成本追溯到各有關(guān)產(chǎn)品。
（二）成本分配強(qiáng)調(diào)可追溯性
作業(yè)成本法認(rèn)為，將成本分配到成本對(duì)象有三種不同的形式：直接追溯、動(dòng)因追溯和分?jǐn)偂Ｗ鳂I(yè)成本法的一個(gè)突出特點(diǎn)，就是強(qiáng)調(diào)以直接追溯或動(dòng)因追溯的方式計(jì)入產(chǎn)品成本，而盡量避免分?jǐn)偡绞健?BR> 1.直接追溯：是指將成本直接確認(rèn)分配到某一成本對(duì)象的過程。使用直接追溯方式最能真實(shí)反映產(chǎn)品成本。比如，生產(chǎn)電視機(jī)耗用集成電路板，集成電路板的成本就可以直接追溯到電視機(jī)。
2.動(dòng)因追溯：是指根據(jù)成本動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙涞礁鞒杀緦?duì)象的過程。對(duì)于不能直接追溯的成本，作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)使用動(dòng)因追溯方式。采用這種方式需要首先找到引起成本變動(dòng)的真正原因，即成本與成本動(dòng)因之間的因果關(guān)系。
動(dòng)因追溯雖然不像直接追溯那樣準(zhǔn)確，但只要因果關(guān)系建立恰當(dāng)，成本分配的結(jié)果同樣可以達(dá)到較高的準(zhǔn)確程度。
3.分?jǐn)偡绞?。是一種簡(jiǎn)便易行且成本較低的成本分配方式。這種方式建立在某種特定的假設(shè)前提之下。當(dāng)這一特定的假設(shè)前提符合成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)系時(shí)，分配的結(jié)果是相對(duì)準(zhǔn)確的，否則，就會(huì)扭曲成本，影響成本的真實(shí)性。
（三）成本追溯使用眾多不同層面的作業(yè)動(dòng)因
不同層面的作業(yè)動(dòng)因包括：?jiǎn)挝凰疁?zhǔn)動(dòng)因（即以單位產(chǎn)品或其他單位產(chǎn)出物為計(jì)量單位的作業(yè)動(dòng)因）；批量水準(zhǔn)動(dòng)因（即以“批”、“次”為計(jì)量單位的作業(yè)動(dòng)因）以及產(chǎn)品水準(zhǔn)動(dòng)因（即以產(chǎn)品的品種數(shù)為計(jì)量單位的作業(yè)動(dòng)因）等。
二、作業(yè)成本和作業(yè)成本分配率的計(jì)算
（一）作業(yè)的認(rèn)定和分類
1.作業(yè)的認(rèn)定
作業(yè)的認(rèn)定，就是對(duì)每項(xiàng)消耗企業(yè)資源的作業(yè)進(jìn)行定義，識(shí)別每項(xiàng)作業(yè)在生產(chǎn)活動(dòng)中的作用、與其他作業(yè)的區(qū)別，以及每項(xiàng)作業(yè)與耗用資源的聯(lián)系。
2.作業(yè)的分類
一般情況下，作業(yè)是按其產(chǎn)出方式來進(jìn)行分類的。按作業(yè)的產(chǎn)出方式進(jìn)行分類，對(duì)大多數(shù)企業(yè)來說，可以分成四類：
（1）單位水準(zhǔn)作業(yè)（即與單位產(chǎn)品產(chǎn)出相關(guān)的作業(yè)）。這類作業(yè)是每產(chǎn)出一個(gè)單位的產(chǎn)品（或零部件等）便需進(jìn)行一次的作業(yè)。這類作業(yè)的產(chǎn)出一般是以產(chǎn)品或零部件的件數(shù)來計(jì)量的。在多種產(chǎn)品、多種零件生產(chǎn)的情況下，一般是以機(jī)器工時(shí)或人工工時(shí)等來計(jì)量的。這類作業(yè)是隨著產(chǎn)量變動(dòng)而變動(dòng)的。
（2）批量水準(zhǔn)作業(yè)（即與產(chǎn)品的批次數(shù)量相關(guān)的作業(yè)）。這類作業(yè)是每生產(chǎn)一批產(chǎn)品進(jìn)行一次的作業(yè)。如每批產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)備調(diào)整等。這類作業(yè)是隨著產(chǎn)品的批次數(shù)的變動(dòng)而變動(dòng)的。
（3）產(chǎn)品水準(zhǔn)作業(yè)（即與產(chǎn)品品種相關(guān)的作業(yè)）。這一類作業(yè)是按產(chǎn)品的品種進(jìn)行的作業(yè)。如按產(chǎn)品品種進(jìn)行的生產(chǎn)工藝設(shè)計(jì)等。這類作業(yè)按不同產(chǎn)品對(duì)其的應(yīng)用程度在不同產(chǎn)品之間分配。
（4）設(shè)施水準(zhǔn)作業(yè)。這類作業(yè)是指為維持企業(yè)的生產(chǎn)條件而產(chǎn)生的作業(yè)，它們有益于整個(gè)企業(yè)，而不是具體產(chǎn)品。如企業(yè)總部的折舊、總部管理人員的薪酬等。
這類作業(yè)是作業(yè)成本法實(shí)施中的一個(gè)難題，它們的產(chǎn)出很難計(jì)量，也很難明確是被哪些產(chǎn)品所消耗。事實(shí)上，它們屬于固定成本，不隨產(chǎn)量、批次、品種等的變動(dòng)而變動(dòng)，應(yīng)該作為期間成本處理。但在實(shí)務(wù)中，大多數(shù)企業(yè)還是將它們分?jǐn)偟搅烁鳟a(chǎn)品。分?jǐn)倳r(shí)則按照傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，采用設(shè)備數(shù)量、廠房面積等作為分?jǐn)偟幕A(chǔ)。
（二）建立作業(yè)“同質(zhì)組”和“同質(zhì)成本庫(kù)”
1.一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)是很復(fù)雜的，往往由十幾項(xiàng)、上百項(xiàng)，甚至數(shù)百項(xiàng)作業(yè)組成。如果按照每項(xiàng)作業(yè)歸集成本，計(jì)算分配率，固然可以更加精確地將成本追溯到有關(guān)產(chǎn)品，但是，會(huì)使成本計(jì)算工作不勝其煩。這樣一來，采用作業(yè)成本法本身的成本會(huì)很高，甚至?xí)蟠蟪^實(shí)施作業(yè)成本法所帶來的好處。因此，需要在作業(yè)分類的基礎(chǔ)上，進(jìn)行“合并同類項(xiàng)”的工作，建立作業(yè)“同質(zhì)組”和“同質(zhì)成本庫(kù)”，以減少計(jì)算作業(yè)成本和分配率的工作。這一步驟至關(guān)重要，是實(shí)施作業(yè)成本法中的重要工作。
（1）建立作業(yè)“同質(zhì)組”和“同質(zhì)成本庫(kù)”的基本方法
建立作業(yè)同質(zhì)組也就是在作業(yè)按產(chǎn)出方式分類的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步按作業(yè)動(dòng)因分類，將具有相同作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)，按一定要求合并在一起。建立同質(zhì)成本庫(kù)就是將同質(zhì)組內(nèi)各項(xiàng)作業(yè)的成本歸集在一起，形成一個(gè)成本集合。建立同質(zhì)組和相應(yīng)的成本庫(kù)后，即可把同質(zhì)組內(nèi)的各項(xiàng)作業(yè)視同為一項(xiàng)作業(yè)，使用同一個(gè)作業(yè)動(dòng)因，將成本庫(kù)內(nèi)的全部成本分配給有關(guān)產(chǎn)品。因此，納入同一個(gè)同質(zhì)組的作業(yè)，必須同時(shí)具備以下兩個(gè)條件：
第一個(gè)條件是必須屬于同一類作業(yè)；
第二個(gè)條件是對(duì)于不同產(chǎn)品來說，有著大致相同的消耗比率。
（2）檢查作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)成本的相關(guān)程度
建立作業(yè)同質(zhì)組和成本庫(kù)的過程，也就是作業(yè)動(dòng)因的選擇過程。
為了判斷所選擇的作業(yè)動(dòng)因?qū)ψ鳂I(yè)成本分配準(zhǔn)確性的影響程度，我們可以利用反映作業(yè)產(chǎn)出與作業(yè)總成本的一組歷史數(shù)據(jù)，運(yùn)用最小二乘法，建立一個(gè)反映作業(yè)總成本與作業(yè)產(chǎn)出之間線性關(guān)系的方程，并計(jì)算“可決系數(shù)（擬合優(yōu)度）”或“相關(guān)系數(shù)”來進(jìn)行測(cè)試?？蓻Q系數(shù)是以自變量（這里是指作業(yè)產(chǎn)出）表示的因變量（作業(yè)總成本）的百分比，它是一個(gè)0～1之間的正數(shù)?？蓻Q系數(shù)越高，說明作業(yè)成本隨作業(yè)動(dòng)因變動(dòng)的程度越高?？蓻Q系數(shù)為1，作業(yè)成本隨作業(yè)動(dòng)因成正比例變動(dòng)。相關(guān)系數(shù)反映作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)成本之間的線性相關(guān)程度，在數(shù)值上，相關(guān)系數(shù)等于可決系數(shù)的平方根，在-1～1之間。
2.業(yè)務(wù)動(dòng)因通常以執(zhí)行的次數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因，并假定執(zhí)行每次作業(yè)的成本（包括耗用的時(shí)間和單位時(shí)間耗用的資源）相等，如前面我們所說的檢驗(yàn)完工產(chǎn)品質(zhì)量作業(yè)的次數(shù)就屬于業(yè)務(wù)動(dòng)因的范疇。
持續(xù)動(dòng)因是指執(zhí)行一項(xiàng)作業(yè)所需的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)不同產(chǎn)品所需作業(yè)量差異較大的情況下，例如，如果檢驗(yàn)不同產(chǎn)品所耗用的時(shí)間或長(zhǎng)、或短，否則不宜采用業(yè)務(wù)動(dòng)因作為分配成本的基礎(chǔ)，而應(yīng)改用持續(xù)動(dòng)因作為分配的基礎(chǔ)。否則，會(huì)直接影響作業(yè)成本分配的準(zhǔn)確性。持續(xù)動(dòng)因的假設(shè)前提是，執(zhí)行作業(yè)的單位時(shí)間內(nèi)耗用的資源是相等的。以持續(xù)動(dòng)因作為分配基礎(chǔ)，分配不同產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的作業(yè)成本，其計(jì)算公式如下：
分配率＝成本庫(kù)作業(yè)總成本/作業(yè)產(chǎn)出（小時(shí)）
某產(chǎn)品應(yīng)分配的作業(yè)成本＝分配率×該產(chǎn)品耗用的作業(yè)（小時(shí)）
強(qiáng)度動(dòng)因是在某些特殊情況下，將作業(yè)執(zhí)行中實(shí)際耗用的全部資源單獨(dú)歸集，并將該項(xiàng)單獨(dú)歸集的作業(yè)成本直接計(jì)入某一特定的產(chǎn)品。強(qiáng)度動(dòng)因一般適用于某一特殊訂單或某種新產(chǎn)品試制等，用產(chǎn)品訂單或工作單記錄每次執(zhí)行作業(yè)時(shí)耗用的所有資源及其成本，訂單或工作單記錄的全部作業(yè)成本也就是應(yīng)計(jì)入該訂單產(chǎn)品的成本。
在上述三類作業(yè)動(dòng)因中，業(yè)務(wù)動(dòng)因的精確度最差，但其執(zhí)行成本最低；強(qiáng)度動(dòng)因的精確度，但其執(zhí)行成本最昂貴；而持續(xù)動(dòng)因的精確度和成本則居中。
3.作業(yè)成本分配率的計(jì)算
建立的同質(zhì)成本庫(kù)，并且明確了作業(yè)動(dòng)因就可計(jì)算作業(yè)成本分配率了。作業(yè)成本分配率的計(jì)算有兩種方法：一種是根據(jù)成本庫(kù)實(shí)際發(fā)生的成本和作業(yè)的實(shí)際產(chǎn)出，計(jì)算單位作業(yè)產(chǎn)出的實(shí)際成本，即實(shí)際作業(yè)成本分配率；另外一種是根據(jù)預(yù)算作業(yè)成本庫(kù)成本和預(yù)算作業(yè)產(chǎn)出或正常作業(yè)產(chǎn)出計(jì)算預(yù)算作業(yè)成本分配率或正常成本分配率。
（1）實(shí)際作業(yè)成本分配率的計(jì)算
實(shí)際作業(yè)成本分配率是根據(jù)實(shí)際作業(yè)成本和實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出計(jì)算的。實(shí)際作業(yè)成本是指，在會(huì)計(jì)期末各成本庫(kù)內(nèi)歸集的在作業(yè)執(zhí)行中所耗費(fèi)的各項(xiàng)資源的成本。實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出則是會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)際完成的作業(yè)量。實(shí)際作業(yè)成本分配率的計(jì)算公式如下：
實(shí)際作業(yè)成本分配率＝當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的作業(yè)成本/當(dāng)期實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出
（2）預(yù)算或正產(chǎn)作業(yè)成本分配率的計(jì)算
預(yù)算作業(yè)成本分配率是根據(jù)預(yù)算年度預(yù)計(jì)的作業(yè)成本和預(yù)計(jì)作業(yè)產(chǎn)出（即作業(yè)需求）計(jì)算的。而正常作業(yè)成本分配率是根據(jù)預(yù)計(jì)的作業(yè)成本和正常作業(yè)產(chǎn)出計(jì)算的。正常作業(yè)產(chǎn)出，是指企業(yè)在1年以上較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)作業(yè)實(shí)際產(chǎn)出的平均水平。一般來說，預(yù)算年度的預(yù)計(jì)產(chǎn)出水平和正常產(chǎn)出水平，反映了客戶的實(shí)際消費(fèi)需求水平。預(yù)算或正常作業(yè)成本分配率的計(jì)算公式如下：
預(yù)算（正常）作業(yè)成本分配率＝預(yù)計(jì)作業(yè)成本/預(yù)計(jì)（正常）作業(yè)產(chǎn)出
預(yù)算或正常作業(yè)成本分配率可以克服實(shí)際作業(yè)成本分配率的缺點(diǎn)。其好處主要是：
第一，便于隨時(shí)提供決策所需的成本信息；
第二，可以避免產(chǎn)生作業(yè)成本變動(dòng)和作業(yè)需求不足而引起的產(chǎn)品成本波動(dòng)；
第三，有利于及時(shí)查清成本升高的原因。
（三）作業(yè)成本的分配
1、實(shí)際作業(yè)成本=實(shí)際分配率*作業(yè)量
2、預(yù)算作業(yè)成本=預(yù)算分配率*作業(yè)量
差異調(diào)整方法：
（1）直接計(jì)入營(yíng)業(yè)成本
（2）計(jì)算差異率，進(jìn)行二次分配
差異率=差異/已分配所有預(yù)算作業(yè)成本
三、生產(chǎn)作業(yè)分析
一個(gè)制造業(yè)企業(yè)，生產(chǎn)過程是全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的核心，是企業(yè)價(jià)值鏈的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。企業(yè)的生產(chǎn)過程是通過執(zhí)行一系列作業(yè)來實(shí)現(xiàn)的。生產(chǎn)分析就是以作業(yè)成本管理的過程觀，對(duì)作業(yè)產(chǎn)生的原因、作業(yè)執(zhí)行的情況以及作業(yè)執(zhí)行的結(jié)果進(jìn)行分析，從而消除非增值作業(yè)、降低非增值成本、提高增值作業(yè)的效率。生產(chǎn)分析的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的優(yōu)化，提高客戶價(jià)值，從而增加企業(yè)盈利。
（一）動(dòng)因分析
動(dòng)因分析可以幫助人們從源頭對(duì)作業(yè)進(jìn)行思考，對(duì)一項(xiàng)作業(yè)在價(jià)值鏈中存在的意義和價(jià)值，做出初步判斷。
動(dòng)因分析，是指把作業(yè)的動(dòng)因作為分析的起點(diǎn)，對(duì)作業(yè)進(jìn)行分析，從而達(dá)到優(yōu)化企業(yè)的價(jià)值鏈，提高效率的目的。
（二）作業(yè)分析
作業(yè)分析是生產(chǎn)分析的主要內(nèi)容，是對(duì)生產(chǎn)過程中的各項(xiàng)作業(yè)的系統(tǒng)、全面分析。作業(yè)分析的目的是判斷增值與非增值作業(yè)，計(jì)算和報(bào)告增值與非增值成本，衡量和反映作業(yè)與價(jià)值鏈的改善情況，以便不斷采取措施消除和降低非增值成本。
1.增值作業(yè)和非增值作業(yè)的判斷
一項(xiàng)作業(yè)是否為增值作業(yè)，可以用以下三條標(biāo)準(zhǔn)衡量：
一是該作業(yè)能夠帶來加工對(duì)象狀態(tài)的改變；
二是加工對(duì)象狀態(tài)的改變，只能由該作業(yè)實(shí)現(xiàn)，而不能由價(jià)值鏈中的前一項(xiàng)作業(yè)實(shí)現(xiàn)；
三是該作業(yè)使價(jià)值鏈中其他作業(yè)得以執(zhí)行。
同時(shí)符合以上三條標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)為增值作業(yè)，否則為非增值作業(yè)。
2.增值與非增值成本的計(jì)算
增值作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量－－理想或執(zhí)行作業(yè)時(shí)的作業(yè)產(chǎn)出量
（1）增值成本
①含義說明：增值成本是企業(yè)高效率執(zhí)行增值作業(yè)時(shí)發(fā)生的成本，是企業(yè)“應(yīng)該”發(fā)生的成本。增值成本是按實(shí)際增值作業(yè)產(chǎn)出量和單位標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的成本。
②計(jì)算公式：增值成本＝當(dāng)前的實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出數(shù)量×（標(biāo)準(zhǔn)單位變動(dòng)成本＋標(biāo)準(zhǔn)單位固定成本）
（2）非增值成本
①含義說明：非增值成本是由于非增值作業(yè)和增值作業(yè)的低效率而發(fā)生的作業(yè)成本，是需要通過持續(xù)改善，消除或逐步降低的成本。對(duì)一項(xiàng)非增值作業(yè)來講，它所發(fā)生的成本全部是非增值成本，對(duì)一項(xiàng)增值作業(yè)來講，由于低效率而產(chǎn)生的非增值成本，則需要通過計(jì)算才能得出。
②計(jì)算公式：
非增值作業(yè)的非增值成本＝非增值作業(yè)的固定成本總額＋非增值作業(yè)的變動(dòng)成本總額
增值作業(yè)的非增值成本＝（增值作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)出數(shù)量－當(dāng)前的實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出數(shù)量）×標(biāo)準(zhǔn)單位固定成本
（三）降低成本的途徑
從作業(yè)成本管理的角度看，降低成本的途徑主要是改善作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率和消除非增值作業(yè)。具體包括：
（1）作業(yè)消除
作業(yè)消除主要是針對(duì)非增值作業(yè)而言的。經(jīng)過作業(yè)分析，一旦確定某項(xiàng)作業(yè)為非增值作業(yè)，就應(yīng)采取措施把它消除。立即消除某項(xiàng)非增值作業(yè)往往比較困難，但是必須著手考慮和實(shí)施必要的措施，逐步達(dá)到消除它的目標(biāo)。
（2）作業(yè)減少
立即消除一項(xiàng)非增值作業(yè)是難以實(shí)現(xiàn)的，但是，經(jīng)過努力可以降低對(duì)它的需求。例如不合格品返工作業(yè)，產(chǎn)品合格率提高了，不合格的產(chǎn)品少了，對(duì)這項(xiàng)作業(yè)的需求也就降低了。
對(duì)于一項(xiàng)增值作業(yè)來說，降低對(duì)它的需求，等于提高了它的效率。例如一部機(jī)器，目前每個(gè)工作日可以加工6片風(fēng)扇的葉子，用于組裝一臺(tái)風(fēng)扇。如果改變?cè)O(shè)計(jì)，一臺(tái)風(fēng)扇只需3片葉子。需求降低后，則該部機(jī)器每個(gè)工作日的產(chǎn)出可供2臺(tái)風(fēng)扇使用。
（3）作業(yè)共享
這也是提高作業(yè)效率的一個(gè)途徑。所謂分享，即幾種產(chǎn)品分享一項(xiàng)作業(yè)的產(chǎn)出。例如，原來一部機(jī)器只為一種產(chǎn)品加工專用的螺釘、螺母，生產(chǎn)能力有富裕，則該部機(jī)器即可為多種產(chǎn)品提供服務(wù)，擴(kuò)大產(chǎn)出，從而可避免能力的閑置。
（4）作業(yè)選擇
在采用不同作業(yè)可以達(dá)到相同目的的情況下，應(yīng)選擇成本最低的作業(yè)。例如，產(chǎn)品的某個(gè)零件可以采用不銹鋼加工，但也可使用普通鋼材加工，如果通過表面處理后者可以達(dá)到同樣效果，且不影響產(chǎn)品質(zhì)量，不降低客戶價(jià)值。在這種情況下，就應(yīng)選擇成本低的后一種作業(yè)。