一、在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法
（一）樣本設(shè)計(jì)階段
實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本設(shè)計(jì)階段必須完成的工作包括四個(gè)環(huán)節(jié)：確定測(cè)試目標(biāo)，定義總體，定義抽樣單元以及界定錯(cuò)報(bào)。
1.明確測(cè)試目標(biāo)。細(xì)節(jié)測(cè)試旨在對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行測(cè)試，尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的目標(biāo)就是確定相關(guān)認(rèn)定是否存在重大錯(cuò)報(bào)。通過在賬戶余額中選取項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查出那些虛構(gòu)項(xiàng)目、余額中不應(yīng)包含的項(xiàng)目（分類錯(cuò)誤的項(xiàng)目）以及估價(jià)錯(cuò)誤的項(xiàng)目。
例如，某單位應(yīng)收賬款清單上共列了40筆應(yīng)收賬款，合計(jì)金額為人民幣2037295元。審計(jì)測(cè)試的目標(biāo)就是要確定2037295元的應(yīng)收賬款余額是否存在重大錯(cuò)報(bào)。
2.定義總體。
（1）考慮總體的適當(dāng)性和完整性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確信抽樣總體適合于特定的審計(jì)目標(biāo)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際上是從代表總體的實(shí)物中選取樣本項(xiàng)目。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將總體定義為特定日期的所有應(yīng)收賬款余額，那么代表總體的實(shí)物則可能就是該日的應(yīng)收賬款明細(xì)賬
（2）識(shí)別個(gè)別重大項(xiàng)目（超過可容忍錯(cuò)報(bào)應(yīng)該單獨(dú)測(cè)試的項(xiàng)目）和極不重要的項(xiàng)目。在細(xì)節(jié)測(cè)試中計(jì)劃抽樣時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定需要對(duì)某類交易或賬戶余額中的哪些項(xiàng)目進(jìn)行個(gè)別測(cè)試，以及對(duì)哪些項(xiàng)目進(jìn)行抽樣。
注：
增加單獨(dú)測(cè)試的賬戶可以減少樣本規(guī)模。因此單獨(dú)測(cè)試的賬戶越多，擬抽樣的剩余總體越小，可容忍錯(cuò)報(bào)占抽樣總體的比例越高。
3.定義抽樣單元。
在細(xì)節(jié)測(cè)試中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)和所實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，定義抽樣單元。抽樣單元可能是一個(gè)賬戶余額、一筆交易或交易中的一個(gè)記錄（如銷售發(fā)票中的單個(gè)項(xiàng)目），甚至是每個(gè)貨幣單位。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師定義抽樣單元時(shí)也應(yīng)考慮實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序或替代程序的難易程度。
4.界定錯(cuò)報(bào)。在細(xì)節(jié)測(cè)試中，誤差是指錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)，確定什么構(gòu)成錯(cuò)報(bào)。例如，在對(duì)應(yīng)收賬款存在性的細(xì)節(jié)測(cè)試中（如函證），客戶在函證日之前支付、被審計(jì)單位在函證日之后不久收到的款項(xiàng)不構(gòu)成誤差。而且，被審計(jì)單位在不同客戶之間誤登明細(xì)賬也不影響應(yīng)收賬款總賬余額。即使在不同客戶之間誤登明細(xì)賬可能對(duì)審計(jì)的其他方面（如對(duì)舞弊的可能性或壞賬準(zhǔn)備的適當(dāng)性的評(píng)估）產(chǎn)生重要影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款函證程序的樣本結(jié)果時(shí)不宜將其判定為誤差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能將被審計(jì)單位自己發(fā)現(xiàn)并已在適當(dāng)期間予以更正的錯(cuò)報(bào)排除在外。
（二）選取樣本階段
1.確定樣本規(guī)模
（1）影響樣本規(guī)模的因素。如果在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時(shí)，也需要考慮相關(guān)的影響因素，如總體變異性，可接受抽樣風(fēng)險(xiǎn)，可容忍錯(cuò)報(bào)，預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)以及總體規(guī)模等，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法明確地量化這些因素。
①總體的變異性?？傮w項(xiàng)目的某一特征（如金額）經(jīng)常存在重大的變異性。在細(xì)節(jié)測(cè)試中確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮特征的變異性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常根據(jù)項(xiàng)目賬面金額的變異性估計(jì)總體項(xiàng)目審定金額的變異性。衡量這種變異或分散程度的指標(biāo)是標(biāo)準(zhǔn)差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用非統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，不需量化期望的總體標(biāo)準(zhǔn)差，但要用“大”或“小”等定性指標(biāo)來(lái)估計(jì)總體的變異性?？傮w項(xiàng)目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。
②可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)。細(xì)節(jié)測(cè)試中的抽樣風(fēng)險(xiǎn)分為兩類：誤受風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)。在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注誤受風(fēng)險(xiǎn)。
在確定可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮下列因素：
a.注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平；
b.評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平；
c.針對(duì)同一審計(jì)目標(biāo)（財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定）的其他實(shí)質(zhì)性程序的檢查風(fēng)險(xiǎn)，包括分析程序。
在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常為5%～10%。當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既定時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，就可以在實(shí)質(zhì)性程序中接受較高的誤受風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，實(shí)質(zhì)性程序所需的樣本規(guī)模降低。相反，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較高，可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)降低，所需的樣本規(guī)模就增加。
比較：在設(shè)計(jì)樣本時(shí)，與控制測(cè)試中對(duì)信賴不足風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在細(xì)節(jié)測(cè)試中對(duì)誤拒風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注程度通常更高。
③可容忍錯(cuò)報(bào)。可容忍錯(cuò)報(bào)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃的重要性水平有關(guān)。某賬戶的可容忍錯(cuò)報(bào)實(shí)際上就是該賬戶的重要性水平。對(duì)特定的賬戶余額或交易類型而言，當(dāng)誤受風(fēng)險(xiǎn)一定時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可容忍錯(cuò)報(bào)降低，為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所需的樣本規(guī)模就增加。
④預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)。在確定細(xì)節(jié)測(cè)試所需的樣本規(guī)模時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要考慮預(yù)計(jì)在賬戶余額或交易中存在的錯(cuò)報(bào)金額和頻率。預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)的規(guī)?；蝾l率降低，所需的樣本規(guī)模也降低。相反，預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)的規(guī)?；蝾l率增加，所需的樣本規(guī)模也增加。
⑤總體規(guī)模?？傮w中的項(xiàng)目數(shù)量在細(xì)節(jié)測(cè)試中對(duì)樣本規(guī)模的影響很小。因此，按總體的固定百分比確定樣本規(guī)模通常缺乏效率。
（2）利用統(tǒng)計(jì)量表確定樣本規(guī)模。利用模型確定樣本規(guī)模。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在細(xì)節(jié)測(cè)試中也可以利用模型確定樣本規(guī)模。如以下模型：
樣本規(guī)模=總體賬面金額/可容忍錯(cuò)報(bào)×保證系數(shù)
本模型只用于說(shuō)明計(jì)劃抽樣時(shí)考慮的各種因素對(duì)樣本規(guī)模的影響，它不能代替職業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用本模型時(shí)，需要在下列方面運(yùn)用職業(yè)判斷：
①評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；
②確定可容忍錯(cuò)報(bào)；
③估計(jì)預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)；
④評(píng)估其他實(shí)質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；
⑤剔除檢查的項(xiàng)目后估計(jì)總體的賬面金額；
⑥調(diào)整確定樣本規(guī)模。
對(duì)本模型計(jì)算的樣本規(guī)模進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以確定非統(tǒng)計(jì)抽樣所需的適當(dāng)樣本規(guī)模。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮到，本模型基于具有高度統(tǒng)計(jì)效率和高度分層的抽樣方法，因此應(yīng)根據(jù)非統(tǒng)計(jì)抽樣中分層程度等因素對(duì)本表確定的樣本規(guī)模進(jìn)行調(diào)整，以體現(xiàn)非統(tǒng)計(jì)抽樣方法和本表使用的統(tǒng)計(jì)抽樣方法的差異。
使用本模型時(shí)確定樣本規(guī)模的步驟如下：
①考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將其評(píng)估為，高，中和低四個(gè)等級(jí)；
②確定可容忍錯(cuò)報(bào)；
③評(píng)估用于測(cè)試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序（如分析程序）未能發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；
——沒有實(shí)施其他實(shí)質(zhì)性程序測(cè)試相同認(rèn)定。
高——預(yù)計(jì)用于測(cè)試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序不能有效地發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中的重大錯(cuò)報(bào)。
中——預(yù)計(jì)用于測(cè)試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中重大錯(cuò)報(bào)的有效程度適中。
低——預(yù)計(jì)用于測(cè)試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序能有效地發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中的重大錯(cuò)報(bào)。
④剔除檢查的所有項(xiàng)目后估計(jì)總體的賬面金額；
⑤從表12-10中選擇適當(dāng)?shù)谋ＷC系數(shù)，并適用下列公式估計(jì)樣本規(guī)模：
樣本規(guī)模=總體賬面金額/可容忍錯(cuò)報(bào)×保證系數(shù)
⑥調(diào)整估計(jì)的樣本規(guī)模，以反映非統(tǒng)計(jì)方法與本模型使用的統(tǒng)計(jì)方法在效率上的差異。在實(shí)務(wù)中，如果樣本不是以統(tǒng)計(jì)有效的方式選取，注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)整樣本規(guī)模的幅度通常在10%～50%之間。
2.選取樣本并對(duì)其實(shí)施審計(jì)程序。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)選取樣本，以使樣本能夠代表抽樣總體的特征。在選取樣本之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常先識(shí)別單個(gè)重大項(xiàng)目。然后，從剩余項(xiàng)目中選取樣本，或者對(duì)剩余項(xiàng)目分層，并將樣本規(guī)模相應(yīng)分配給各層。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從每一層中選取樣本，但選取的方法應(yīng)當(dāng)能使樣本具有代表性。
（三）評(píng)價(jià)樣本結(jié)果階段
1.考慮錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因。除了評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的頻率和金額之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)錯(cuò)報(bào)進(jìn)行定性分析。
2.推斷總體錯(cuò)報(bào)。當(dāng)實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)推斷總體錯(cuò)報(bào)。在非統(tǒng)計(jì)抽樣中，根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額推斷總體錯(cuò)報(bào)金額的方法有多種，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從中選擇其一。本章介紹兩種常用的方法。
第一種方法是比率法，即用樣本中的錯(cuò)報(bào)金額除以該樣本中包含的賬面金額占總體賬面總金額的比例。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取的樣本可能包含了應(yīng)收賬款賬戶賬面金額的10%。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本中發(fā)現(xiàn)了100元的錯(cuò)報(bào)，其對(duì)總體錯(cuò)報(bào)的估計(jì)為1000元（100元÷10%）。這種方法不需使用總體規(guī)模。比率估計(jì)法在錯(cuò)報(bào)金額與抽樣單元金額相關(guān)時(shí)最為適用。
第二種方法是差異法，即計(jì)算樣本中所有項(xiàng)目審定金額和賬面金額的平均差異，并推斷至總體的全部項(xiàng)目。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取的非統(tǒng)計(jì)抽樣樣本為100個(gè)項(xiàng)目。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)為200元，樣本項(xiàng)目審定金額和賬面金額的平均差異則為2元（200元÷100）。然后注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以用總體規(guī)模（本例中為5000）乘以樣本項(xiàng)目的平均差異2元，以估計(jì)總體的錯(cuò)報(bào)金額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師估計(jì)的總體錯(cuò)報(bào)則為10000元（5000×2元）。差異估計(jì)法通常更適用于錯(cuò)報(bào)金額與抽樣單元本身而不是與其金額相關(guān)的情況。
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)樣本時(shí)將進(jìn)行抽樣的項(xiàng)目分為幾組，則要在每組分別推斷錯(cuò)報(bào)，然后將各組推斷的金額加總，計(jì)算估計(jì)總體錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要將在進(jìn)行檢查的個(gè)別重大項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)的所有錯(cuò)報(bào)與推斷的錯(cuò)報(bào)金額匯總。
3.考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)并得出總體結(jié)論。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將推斷的總體錯(cuò)報(bào)額與檢查的項(xiàng)目中所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)加總，并要求被審計(jì)單位調(diào)整已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。依據(jù)被審計(jì)單位已更正的錯(cuò)報(bào)對(duì)推斷的總體錯(cuò)報(bào)額進(jìn)行調(diào)整后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要將其與該類交易或賬戶余額的可容忍錯(cuò)報(bào)相比較，并適當(dāng)考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)。如果推斷的錯(cuò)報(bào)總額低于賬戶余額或交易類型的可容忍錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮即使總體的實(shí)際錯(cuò)報(bào)金額超過可容忍錯(cuò)報(bào)，仍可能出現(xiàn)這一情況的風(fēng)險(xiǎn)。例如，如果1000000元的某賬戶余額的可容忍錯(cuò)報(bào)為50000元，根據(jù)適當(dāng)?shù)臉颖就茢嗟目傮w錯(cuò)報(bào)為10000元，由于推斷的總體錯(cuò)報(bào)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于可容忍錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能合理確信，總體實(shí)際錯(cuò)報(bào)金額超過可容忍錯(cuò)報(bào)的抽樣風(fēng)險(xiǎn)很低，因而可以接受。另一方面，如果推斷的錯(cuò)報(bào)總額接近或超過可容忍錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常得出總體實(shí)際錯(cuò)報(bào)超過可容忍錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。
在非統(tǒng)計(jì)抽樣中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用其經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷進(jìn)行這種評(píng)價(jià)。但是，當(dāng)推斷的錯(cuò)報(bào)與可容忍錯(cuò)報(bào)的差距既不很小又不很大時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)考慮，實(shí)際錯(cuò)報(bào)超過可容忍錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)是否高得無(wú)法接受。
如果樣本結(jié)果不支持總體賬面金額，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為賬面金額可能存在錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將錯(cuò)報(bào)與其他審計(jì)證據(jù)一起考慮。通常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)建議被審計(jì)單位對(duì)錯(cuò)報(bào)進(jìn)行調(diào)查，且在必要時(shí)調(diào)整賬面記錄。
（四）記錄抽樣程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師要記錄所實(shí)施的審計(jì)程序，以形成審計(jì)工作底稿。
二、在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用統(tǒng)計(jì)抽樣
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用的統(tǒng)計(jì)抽樣方法主要包括傳統(tǒng)的變量抽樣法和概率比例規(guī)模抽樣法（以下簡(jiǎn)稱 PPS 抽樣）。
（一）樣本設(shè)計(jì)階段
實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本設(shè)計(jì)階段必須完成的工作包括四個(gè)環(huán)節(jié)：確定測(cè)試目標(biāo)，定義總體，定義抽樣單元以及界定錯(cuò)報(bào)。
1.明確測(cè)試目標(biāo)。細(xì)節(jié)測(cè)試旨在對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行測(cè)試，尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的目標(biāo)就是確定相關(guān)認(rèn)定是否存在重大錯(cuò)報(bào)。通過在賬戶余額中選取項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查出那些虛構(gòu)項(xiàng)目、余額中不應(yīng)包含的項(xiàng)目（分類錯(cuò)誤的項(xiàng)目）以及估價(jià)錯(cuò)誤的項(xiàng)目。
例如，某單位應(yīng)收賬款清單上共列了40筆應(yīng)收賬款，合計(jì)金額為人民幣2037295元。審計(jì)測(cè)試的目標(biāo)就是要確定2037295元的應(yīng)收賬款余額是否存在重大錯(cuò)報(bào)。
2.定義總體。
（1）考慮總體的適當(dāng)性和完整性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確信抽樣總體適合于特定的審計(jì)目標(biāo)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際上是從代表總體的實(shí)物中選取樣本項(xiàng)目。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將總體定義為特定日期的所有應(yīng)收賬款余額，那么代表總體的實(shí)物則可能就是該日的應(yīng)收賬款明細(xì)賬
（2）識(shí)別個(gè)別重大項(xiàng)目（超過可容忍錯(cuò)報(bào)應(yīng)該單獨(dú)測(cè)試的項(xiàng)目）和極不重要的項(xiàng)目。在細(xì)節(jié)測(cè)試中計(jì)劃抽樣時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定需要對(duì)某類交易或賬戶余額中的哪些項(xiàng)目進(jìn)行個(gè)別測(cè)試，以及對(duì)哪些項(xiàng)目進(jìn)行抽樣。
注：
增加單獨(dú)測(cè)試的賬戶可以減少樣本規(guī)模。因此單獨(dú)測(cè)試的賬戶越多，擬抽樣的剩余總體越小，可容忍錯(cuò)報(bào)占抽樣總體的比例越高。
3.定義抽樣單元。
在細(xì)節(jié)測(cè)試中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)和所實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，定義抽樣單元。抽樣單元可能是一個(gè)賬戶余額、一筆交易或交易中的一個(gè)記錄（如銷售發(fā)票中的單個(gè)項(xiàng)目），甚至是每個(gè)貨幣單位。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師定義抽樣單元時(shí)也應(yīng)考慮實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序或替代程序的難易程度。
4.界定錯(cuò)報(bào)。在細(xì)節(jié)測(cè)試中，誤差是指錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)，確定什么構(gòu)成錯(cuò)報(bào)。例如，在對(duì)應(yīng)收賬款存在性的細(xì)節(jié)測(cè)試中（如函證），客戶在函證日之前支付、被審計(jì)單位在函證日之后不久收到的款項(xiàng)不構(gòu)成誤差。而且，被審計(jì)單位在不同客戶之間誤登明細(xì)賬也不影響應(yīng)收賬款總賬余額。即使在不同客戶之間誤登明細(xì)賬可能對(duì)審計(jì)的其他方面（如對(duì)舞弊的可能性或壞賬準(zhǔn)備的適當(dāng)性的評(píng)估）產(chǎn)生重要影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款函證程序的樣本結(jié)果時(shí)不宜將其判定為誤差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能將被審計(jì)單位自己發(fā)現(xiàn)并已在適當(dāng)期間予以更正的錯(cuò)報(bào)排除在外。
（二）選取樣本階段
1.確定樣本規(guī)模
（1）影響樣本規(guī)模的因素。如果在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時(shí)，也需要考慮相關(guān)的影響因素，如總體變異性，可接受抽樣風(fēng)險(xiǎn)，可容忍錯(cuò)報(bào)，預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)以及總體規(guī)模等，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法明確地量化這些因素。
①總體的變異性?？傮w項(xiàng)目的某一特征（如金額）經(jīng)常存在重大的變異性。在細(xì)節(jié)測(cè)試中確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮特征的變異性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常根據(jù)項(xiàng)目賬面金額的變異性估計(jì)總體項(xiàng)目審定金額的變異性。衡量這種變異或分散程度的指標(biāo)是標(biāo)準(zhǔn)差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用非統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，不需量化期望的總體標(biāo)準(zhǔn)差，但要用“大”或“小”等定性指標(biāo)來(lái)估計(jì)總體的變異性?？傮w項(xiàng)目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。
②可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)。細(xì)節(jié)測(cè)試中的抽樣風(fēng)險(xiǎn)分為兩類：誤受風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)。在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注誤受風(fēng)險(xiǎn)。
在確定可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮下列因素：
a.注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平；
b.評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平；
c.針對(duì)同一審計(jì)目標(biāo)（財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定）的其他實(shí)質(zhì)性程序的檢查風(fēng)險(xiǎn)，包括分析程序。
在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常為5%～10%。當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既定時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，就可以在實(shí)質(zhì)性程序中接受較高的誤受風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，實(shí)質(zhì)性程序所需的樣本規(guī)模降低。相反，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較高，可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)降低，所需的樣本規(guī)模就增加。
比較：在設(shè)計(jì)樣本時(shí)，與控制測(cè)試中對(duì)信賴不足風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在細(xì)節(jié)測(cè)試中對(duì)誤拒風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注程度通常更高。
③可容忍錯(cuò)報(bào)。可容忍錯(cuò)報(bào)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃的重要性水平有關(guān)。某賬戶的可容忍錯(cuò)報(bào)實(shí)際上就是該賬戶的重要性水平。對(duì)特定的賬戶余額或交易類型而言，當(dāng)誤受風(fēng)險(xiǎn)一定時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可容忍錯(cuò)報(bào)降低，為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所需的樣本規(guī)模就增加。
④預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)。在確定細(xì)節(jié)測(cè)試所需的樣本規(guī)模時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要考慮預(yù)計(jì)在賬戶余額或交易中存在的錯(cuò)報(bào)金額和頻率。預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)的規(guī)?；蝾l率降低，所需的樣本規(guī)模也降低。相反，預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)的規(guī)?；蝾l率增加，所需的樣本規(guī)模也增加。
⑤總體規(guī)模?？傮w中的項(xiàng)目數(shù)量在細(xì)節(jié)測(cè)試中對(duì)樣本規(guī)模的影響很小。因此，按總體的固定百分比確定樣本規(guī)模通常缺乏效率。
（2）利用統(tǒng)計(jì)量表確定樣本規(guī)模。利用模型確定樣本規(guī)模。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在細(xì)節(jié)測(cè)試中也可以利用模型確定樣本規(guī)模。如以下模型：
樣本規(guī)模=總體賬面金額/可容忍錯(cuò)報(bào)×保證系數(shù)
本模型只用于說(shuō)明計(jì)劃抽樣時(shí)考慮的各種因素對(duì)樣本規(guī)模的影響，它不能代替職業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用本模型時(shí)，需要在下列方面運(yùn)用職業(yè)判斷：
①評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；
②確定可容忍錯(cuò)報(bào)；
③估計(jì)預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)；
④評(píng)估其他實(shí)質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；
⑤剔除檢查的項(xiàng)目后估計(jì)總體的賬面金額；
⑥調(diào)整確定樣本規(guī)模。
對(duì)本模型計(jì)算的樣本規(guī)模進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以確定非統(tǒng)計(jì)抽樣所需的適當(dāng)樣本規(guī)模。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮到，本模型基于具有高度統(tǒng)計(jì)效率和高度分層的抽樣方法，因此應(yīng)根據(jù)非統(tǒng)計(jì)抽樣中分層程度等因素對(duì)本表確定的樣本規(guī)模進(jìn)行調(diào)整，以體現(xiàn)非統(tǒng)計(jì)抽樣方法和本表使用的統(tǒng)計(jì)抽樣方法的差異。
使用本模型時(shí)確定樣本規(guī)模的步驟如下：
①考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將其評(píng)估為，高，中和低四個(gè)等級(jí)；
②確定可容忍錯(cuò)報(bào)；
③評(píng)估用于測(cè)試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序（如分析程序）未能發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；
——沒有實(shí)施其他實(shí)質(zhì)性程序測(cè)試相同認(rèn)定。
高——預(yù)計(jì)用于測(cè)試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序不能有效地發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中的重大錯(cuò)報(bào)。
中——預(yù)計(jì)用于測(cè)試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中重大錯(cuò)報(bào)的有效程度適中。
低——預(yù)計(jì)用于測(cè)試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序能有效地發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中的重大錯(cuò)報(bào)。
④剔除檢查的所有項(xiàng)目后估計(jì)總體的賬面金額；
⑤從表12-10中選擇適當(dāng)?shù)谋ＷC系數(shù)，并適用下列公式估計(jì)樣本規(guī)模：
樣本規(guī)模=總體賬面金額/可容忍錯(cuò)報(bào)×保證系數(shù)
⑥調(diào)整估計(jì)的樣本規(guī)模，以反映非統(tǒng)計(jì)方法與本模型使用的統(tǒng)計(jì)方法在效率上的差異。在實(shí)務(wù)中，如果樣本不是以統(tǒng)計(jì)有效的方式選取，注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)整樣本規(guī)模的幅度通常在10%～50%之間。
2.選取樣本并對(duì)其實(shí)施審計(jì)程序。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)選取樣本，以使樣本能夠代表抽樣總體的特征。在選取樣本之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常先識(shí)別單個(gè)重大項(xiàng)目。然后，從剩余項(xiàng)目中選取樣本，或者對(duì)剩余項(xiàng)目分層，并將樣本規(guī)模相應(yīng)分配給各層。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從每一層中選取樣本，但選取的方法應(yīng)當(dāng)能使樣本具有代表性。
（三）評(píng)價(jià)樣本結(jié)果階段
1.考慮錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因。除了評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的頻率和金額之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)錯(cuò)報(bào)進(jìn)行定性分析。
2.推斷總體錯(cuò)報(bào)。當(dāng)實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)推斷總體錯(cuò)報(bào)。在非統(tǒng)計(jì)抽樣中，根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額推斷總體錯(cuò)報(bào)金額的方法有多種，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從中選擇其一。本章介紹兩種常用的方法。
第一種方法是比率法，即用樣本中的錯(cuò)報(bào)金額除以該樣本中包含的賬面金額占總體賬面總金額的比例。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取的樣本可能包含了應(yīng)收賬款賬戶賬面金額的10%。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本中發(fā)現(xiàn)了100元的錯(cuò)報(bào)，其對(duì)總體錯(cuò)報(bào)的估計(jì)為1000元（100元÷10%）。這種方法不需使用總體規(guī)模。比率估計(jì)法在錯(cuò)報(bào)金額與抽樣單元金額相關(guān)時(shí)最為適用。
第二種方法是差異法，即計(jì)算樣本中所有項(xiàng)目審定金額和賬面金額的平均差異，并推斷至總體的全部項(xiàng)目。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取的非統(tǒng)計(jì)抽樣樣本為100個(gè)項(xiàng)目。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)為200元，樣本項(xiàng)目審定金額和賬面金額的平均差異則為2元（200元÷100）。然后注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以用總體規(guī)模（本例中為5000）乘以樣本項(xiàng)目的平均差異2元，以估計(jì)總體的錯(cuò)報(bào)金額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師估計(jì)的總體錯(cuò)報(bào)則為10000元（5000×2元）。差異估計(jì)法通常更適用于錯(cuò)報(bào)金額與抽樣單元本身而不是與其金額相關(guān)的情況。
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)樣本時(shí)將進(jìn)行抽樣的項(xiàng)目分為幾組，則要在每組分別推斷錯(cuò)報(bào)，然后將各組推斷的金額加總，計(jì)算估計(jì)總體錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要將在進(jìn)行檢查的個(gè)別重大項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)的所有錯(cuò)報(bào)與推斷的錯(cuò)報(bào)金額匯總。
3.考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)并得出總體結(jié)論。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將推斷的總體錯(cuò)報(bào)額與檢查的項(xiàng)目中所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)加總，并要求被審計(jì)單位調(diào)整已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。依據(jù)被審計(jì)單位已更正的錯(cuò)報(bào)對(duì)推斷的總體錯(cuò)報(bào)額進(jìn)行調(diào)整后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要將其與該類交易或賬戶余額的可容忍錯(cuò)報(bào)相比較，并適當(dāng)考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)。如果推斷的錯(cuò)報(bào)總額低于賬戶余額或交易類型的可容忍錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮即使總體的實(shí)際錯(cuò)報(bào)金額超過可容忍錯(cuò)報(bào)，仍可能出現(xiàn)這一情況的風(fēng)險(xiǎn)。例如，如果1000000元的某賬戶余額的可容忍錯(cuò)報(bào)為50000元，根據(jù)適當(dāng)?shù)臉颖就茢嗟目傮w錯(cuò)報(bào)為10000元，由于推斷的總體錯(cuò)報(bào)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于可容忍錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能合理確信，總體實(shí)際錯(cuò)報(bào)金額超過可容忍錯(cuò)報(bào)的抽樣風(fēng)險(xiǎn)很低，因而可以接受。另一方面，如果推斷的錯(cuò)報(bào)總額接近或超過可容忍錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常得出總體實(shí)際錯(cuò)報(bào)超過可容忍錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。
在非統(tǒng)計(jì)抽樣中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用其經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷進(jìn)行這種評(píng)價(jià)。但是，當(dāng)推斷的錯(cuò)報(bào)與可容忍錯(cuò)報(bào)的差距既不很小又不很大時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)考慮，實(shí)際錯(cuò)報(bào)超過可容忍錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)是否高得無(wú)法接受。
如果樣本結(jié)果不支持總體賬面金額，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為賬面金額可能存在錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將錯(cuò)報(bào)與其他審計(jì)證據(jù)一起考慮。通常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)建議被審計(jì)單位對(duì)錯(cuò)報(bào)進(jìn)行調(diào)查，且在必要時(shí)調(diào)整賬面記錄。
（四）記錄抽樣程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師要記錄所實(shí)施的審計(jì)程序，以形成審計(jì)工作底稿。
二、在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用統(tǒng)計(jì)抽樣
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用的統(tǒng)計(jì)抽樣方法主要包括傳統(tǒng)的變量抽樣法和概率比例規(guī)模抽樣法（以下簡(jiǎn)稱 PPS 抽樣）。