第十二章 以財務(wù)報告為目的的評估
考情分析：
本章考客觀題性選擇題和綜合題，分值估計在在15分左右。本章是2009年新增加的內(nèi)容，屬于重要章。主要掌握資產(chǎn)評估在企業(yè)合并對價分?jǐn)?、資產(chǎn)減值測試、投資性房地產(chǎn)和金融工具計量中的應(yīng)用以及以財務(wù)報告為目的的評估的評估報告特點、特別要求和重點披露內(nèi)容。
單項選擇題
多項選擇題
綜合題
合計
2007年
無本章內(nèi)容
無本章內(nèi)容
無本章內(nèi)容
無本章內(nèi)容
2008年
無本章內(nèi)容
無本章內(nèi)容
無本章內(nèi)容
無本章內(nèi)容
2009年
1分
0分
0
1分
主要考點（難點或重點）：
1.資產(chǎn)評估在企業(yè)合并對價分?jǐn)傊械膽?yīng)用；
2.資產(chǎn)評估在企業(yè)資產(chǎn)減值測試中的應(yīng)用；
3.資產(chǎn)評估在投資性房地產(chǎn)評估中的應(yīng)用；
4.資產(chǎn)評估在金融工具計量中的應(yīng)用；
5.以財務(wù)報告為目的的評估的評估報告特點、特別要求和重點披露內(nèi)容。
第一節(jié) 財務(wù)報告為目的的評估概述
一、以財務(wù)報告為目的的評估及其作用
（一）以財務(wù)報告為目的的評估的定義
以財務(wù)報告為目的的評估，是指注冊資產(chǎn)評估師基于企業(yè)會計準(zhǔn)則或相關(guān)會計核算、披露要求，運用評估技術(shù)，對財務(wù)報告中各類資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值或特定價值進行分析、估算，并發(fā)表專業(yè)意見的行為和過程。
由定義可知，以財務(wù)報告為目的的評估是為會計的計量、核算及披露提供專業(yè)意見。評估對象是財務(wù)報告中各類資產(chǎn)和負(fù)債。價值類型是公允價值或特定價值，它對評估技術(shù)（評估方法）具有一定的約束。由于以財務(wù)報告為目的的評估在遵循評估準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，還要參照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，以滿足財務(wù)報告披露的要求。
（二）以財務(wù)報告為目的的評估的作用
1.評估技術(shù)能夠滿足會計計量專業(yè)上的需求。
2.評估專業(yè)行為能夠為會計計量的客觀性奠定基礎(chǔ)。
3.評估的獨立地位能夠強化公允價值的公正性。
二、以財務(wù)報告為目的的評估的適用范圍和特點
（一）以財務(wù)報告為目的的評估的規(guī)范體系
一般意義上，以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)涉及的評估對象不僅有各類單項資產(chǎn)、負(fù)債，也有資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合（對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的分析應(yīng)當(dāng)符合會計準(zhǔn)則的要求）。表12—1 一般常見的以財務(wù)報告為目的評估所涉及的評估對象。
表12——1
序號
評估事項
評估對象
會計準(zhǔn)則
1
合并對價分?jǐn)?BR> （1）構(gòu)成合并對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等
（2）合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債
企業(yè)合并
2
資產(chǎn)減值
單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合
資產(chǎn)減值
3
投資性房地產(chǎn)的公允價值確定
已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物
投資性房地產(chǎn)
4
金融工具確認(rèn)和計量
以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債或可供出售金融資產(chǎn)
金融工具確認(rèn)和計量
（二）以財務(wù)報告為目的的評估的特點
1.以財務(wù)報告為目的的評估是為會計計量提供服務(wù)。會計計量模式、會計核算方法、會計披露要求影響了評估對象、價值類型的確定及評估方法的選擇。
注冊資產(chǎn)評估師應(yīng)當(dāng)理解會計計量模式的概念，知曉企業(yè)合并、資產(chǎn)減值、投資性房地產(chǎn)、金融工具等會計核算方法，根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，合理確定評估對象，選擇與會計計量模式相符的價值類型和評估方法，更有效地服務(wù)于會計計量的特定要求。
2.以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)具有多樣性、復(fù)雜性。
3.以財務(wù)報告為目的的評估所采用的評估方法的多樣性。
三、以財務(wù)報告為目的的評估與會計和審計的互動關(guān)系
（一）會計信息計量對評估的需求
企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值（注意會計中的公允價值和我們第一章講授的公允價值含義不同，相當(dāng)于資產(chǎn)評估這門學(xué)科中的市場價值）計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。而會計計量中許多會計要素比如土地、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)等公允價值的確定需要具備很強的專業(yè)知識，這一要求遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了會計人員的知識和能力范圍，所以在確定這些資產(chǎn)公允價值時，需要借助外部評估人員的服務(wù)，由評估人員提供專業(yè)的評估結(jié)果。
對于專業(yè)性強、復(fù)雜程度高的公允價值確定，財務(wù)報告外部使用者更希望和愿意看到的是由獨立專業(yè)人員提供的評估結(jié)果。
（二）審計對評估的需求
1.我國審計法規(guī)的規(guī)定
中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1322號——《公允價值計量和披露的審計》第四條規(guī)定“按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，作出公允價值計量和披露是被審計單位管理層的責(zé)任。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定公允價值計量和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定”。
基于獨立性的要求，審計單位或人員不能對同一客戶提供公允價值評估服務(wù)，審計人員是公允價值計量的最終審核人。在一些需要專業(yè)性評估的領(lǐng)域，聘請外部獨立評估人員更能發(fā)揮專業(yè)服務(wù)的優(yōu)勢，在提高會計信息質(zhì)量的同時，也能降低審計人員的風(fēng)險。
2.國外相關(guān)法規(guī)的規(guī)定
美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）于2007年12月發(fā)布了審計實務(wù)提示公告第2號《金融工具公允價值計量的審計和利用專家工作的相關(guān)問題》。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）發(fā)布了國際審計準(zhǔn)則第540號《包括公允價值計量的會計估計及相關(guān)披露的審計》、國際審計準(zhǔn)則第500號《審計證據(jù)》和第620號《利用專家的工作》。
（三）評估在會計計量、審計中的應(yīng)用
中國資產(chǎn)評估協(xié)會發(fā)布的《以財務(wù)報告為目的的評估指南（試行）》，規(guī)范了注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)行為，維護了社會公共利益和資產(chǎn)評估各方當(dāng)事人的合法權(quán)益。該指南明確了以財務(wù)報告為目的的評估的相關(guān)業(yè)務(wù)（包括合并對價分?jǐn)偂①Y產(chǎn)減值、投資性房地產(chǎn)、金融工具確認(rèn)和計量）的價值類型、評估方法，以及各項業(yè)務(wù)的評估假設(shè)和參數(shù)選取注意事項等，為會計計量提供客觀、公正的專業(yè)支持。
在公允價值計量體系中，外部專業(yè)人員的評估結(jié)果是計量工具，會計將根據(jù)評估結(jié)果直接對賬目進行調(diào)整，評估結(jié)果通過會計計量成為資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的會計信息。
會計人員對公允價值的計量和披露負(fù)責(zé)，外部評估人員對評估結(jié)論的合理性負(fù)責(zé)，審計人員對公允價值的審計結(jié)論負(fù)責(zé)。由此，會計信息責(zé)任體系發(fā)展成為會計責(zé)任、評估責(zé)任和審計責(zé)任構(gòu)成的三維責(zé)任體系。
四、以財務(wù)報告為目的的評估國內(nèi)外發(fā)展?fàn)顩r
（一）以財務(wù)報告為目的的評估在國際上的發(fā)展
（二）以財務(wù)報告為目的的評估在國內(nèi)的發(fā)展
2006年2月財政部發(fā)布的會計準(zhǔn)則引入了公允價值的概念和計量模式。2007年11月，中國資產(chǎn)評估協(xié)會發(fā)布了《以財務(wù)報告為目的的評估指南（試行）》，以規(guī)范注冊資產(chǎn)評估師以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)行為，維護社會公共利益和資產(chǎn)評估各方當(dāng)事人合法權(quán)益。該指南自2008年1月1日起實施。2009年12月，中國資產(chǎn)評估協(xié)會發(fā)布了《投資性房地產(chǎn)評估指導(dǎo)意見》。
考情分析：
本章考客觀題性選擇題和綜合題，分值估計在在15分左右。本章是2009年新增加的內(nèi)容，屬于重要章。主要掌握資產(chǎn)評估在企業(yè)合并對價分?jǐn)?、資產(chǎn)減值測試、投資性房地產(chǎn)和金融工具計量中的應(yīng)用以及以財務(wù)報告為目的的評估的評估報告特點、特別要求和重點披露內(nèi)容。
單項選擇題
多項選擇題
綜合題
合計
2007年
無本章內(nèi)容
無本章內(nèi)容
無本章內(nèi)容
無本章內(nèi)容
2008年
無本章內(nèi)容
無本章內(nèi)容
無本章內(nèi)容
無本章內(nèi)容
2009年
1分
0分
0
1分
主要考點（難點或重點）：
1.資產(chǎn)評估在企業(yè)合并對價分?jǐn)傊械膽?yīng)用；
2.資產(chǎn)評估在企業(yè)資產(chǎn)減值測試中的應(yīng)用；
3.資產(chǎn)評估在投資性房地產(chǎn)評估中的應(yīng)用；
4.資產(chǎn)評估在金融工具計量中的應(yīng)用；
5.以財務(wù)報告為目的的評估的評估報告特點、特別要求和重點披露內(nèi)容。
第一節(jié) 財務(wù)報告為目的的評估概述
一、以財務(wù)報告為目的的評估及其作用
（一）以財務(wù)報告為目的的評估的定義
以財務(wù)報告為目的的評估，是指注冊資產(chǎn)評估師基于企業(yè)會計準(zhǔn)則或相關(guān)會計核算、披露要求，運用評估技術(shù)，對財務(wù)報告中各類資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值或特定價值進行分析、估算，并發(fā)表專業(yè)意見的行為和過程。
由定義可知，以財務(wù)報告為目的的評估是為會計的計量、核算及披露提供專業(yè)意見。評估對象是財務(wù)報告中各類資產(chǎn)和負(fù)債。價值類型是公允價值或特定價值，它對評估技術(shù)（評估方法）具有一定的約束。由于以財務(wù)報告為目的的評估在遵循評估準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，還要參照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，以滿足財務(wù)報告披露的要求。
（二）以財務(wù)報告為目的的評估的作用
1.評估技術(shù)能夠滿足會計計量專業(yè)上的需求。
2.評估專業(yè)行為能夠為會計計量的客觀性奠定基礎(chǔ)。
3.評估的獨立地位能夠強化公允價值的公正性。
二、以財務(wù)報告為目的的評估的適用范圍和特點
（一）以財務(wù)報告為目的的評估的規(guī)范體系
一般意義上，以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)涉及的評估對象不僅有各類單項資產(chǎn)、負(fù)債，也有資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合（對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的分析應(yīng)當(dāng)符合會計準(zhǔn)則的要求）。表12—1 一般常見的以財務(wù)報告為目的評估所涉及的評估對象。
表12——1
序號
評估事項
評估對象
會計準(zhǔn)則
1
合并對價分?jǐn)?BR> （1）構(gòu)成合并對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等
（2）合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債
企業(yè)合并
2
資產(chǎn)減值
單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合
資產(chǎn)減值
3
投資性房地產(chǎn)的公允價值確定
已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物
投資性房地產(chǎn)
4
金融工具確認(rèn)和計量
以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債或可供出售金融資產(chǎn)
金融工具確認(rèn)和計量
（二）以財務(wù)報告為目的的評估的特點
1.以財務(wù)報告為目的的評估是為會計計量提供服務(wù)。會計計量模式、會計核算方法、會計披露要求影響了評估對象、價值類型的確定及評估方法的選擇。
注冊資產(chǎn)評估師應(yīng)當(dāng)理解會計計量模式的概念，知曉企業(yè)合并、資產(chǎn)減值、投資性房地產(chǎn)、金融工具等會計核算方法，根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，合理確定評估對象，選擇與會計計量模式相符的價值類型和評估方法，更有效地服務(wù)于會計計量的特定要求。
2.以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)具有多樣性、復(fù)雜性。
3.以財務(wù)報告為目的的評估所采用的評估方法的多樣性。
三、以財務(wù)報告為目的的評估與會計和審計的互動關(guān)系
（一）會計信息計量對評估的需求
企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值（注意會計中的公允價值和我們第一章講授的公允價值含義不同，相當(dāng)于資產(chǎn)評估這門學(xué)科中的市場價值）計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。而會計計量中許多會計要素比如土地、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)等公允價值的確定需要具備很強的專業(yè)知識，這一要求遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了會計人員的知識和能力范圍，所以在確定這些資產(chǎn)公允價值時，需要借助外部評估人員的服務(wù)，由評估人員提供專業(yè)的評估結(jié)果。
對于專業(yè)性強、復(fù)雜程度高的公允價值確定，財務(wù)報告外部使用者更希望和愿意看到的是由獨立專業(yè)人員提供的評估結(jié)果。
（二）審計對評估的需求
1.我國審計法規(guī)的規(guī)定
中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1322號——《公允價值計量和披露的審計》第四條規(guī)定“按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，作出公允價值計量和披露是被審計單位管理層的責(zé)任。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定公允價值計量和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定”。
基于獨立性的要求，審計單位或人員不能對同一客戶提供公允價值評估服務(wù)，審計人員是公允價值計量的最終審核人。在一些需要專業(yè)性評估的領(lǐng)域，聘請外部獨立評估人員更能發(fā)揮專業(yè)服務(wù)的優(yōu)勢，在提高會計信息質(zhì)量的同時，也能降低審計人員的風(fēng)險。
2.國外相關(guān)法規(guī)的規(guī)定
美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）于2007年12月發(fā)布了審計實務(wù)提示公告第2號《金融工具公允價值計量的審計和利用專家工作的相關(guān)問題》。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）發(fā)布了國際審計準(zhǔn)則第540號《包括公允價值計量的會計估計及相關(guān)披露的審計》、國際審計準(zhǔn)則第500號《審計證據(jù)》和第620號《利用專家的工作》。
（三）評估在會計計量、審計中的應(yīng)用
中國資產(chǎn)評估協(xié)會發(fā)布的《以財務(wù)報告為目的的評估指南（試行）》，規(guī)范了注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)行為，維護了社會公共利益和資產(chǎn)評估各方當(dāng)事人的合法權(quán)益。該指南明確了以財務(wù)報告為目的的評估的相關(guān)業(yè)務(wù)（包括合并對價分?jǐn)偂①Y產(chǎn)減值、投資性房地產(chǎn)、金融工具確認(rèn)和計量）的價值類型、評估方法，以及各項業(yè)務(wù)的評估假設(shè)和參數(shù)選取注意事項等，為會計計量提供客觀、公正的專業(yè)支持。
在公允價值計量體系中，外部專業(yè)人員的評估結(jié)果是計量工具，會計將根據(jù)評估結(jié)果直接對賬目進行調(diào)整，評估結(jié)果通過會計計量成為資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的會計信息。
會計人員對公允價值的計量和披露負(fù)責(zé)，外部評估人員對評估結(jié)論的合理性負(fù)責(zé)，審計人員對公允價值的審計結(jié)論負(fù)責(zé)。由此，會計信息責(zé)任體系發(fā)展成為會計責(zé)任、評估責(zé)任和審計責(zé)任構(gòu)成的三維責(zé)任體系。
四、以財務(wù)報告為目的的評估國內(nèi)外發(fā)展?fàn)顩r
（一）以財務(wù)報告為目的的評估在國際上的發(fā)展
（二）以財務(wù)報告為目的的評估在國內(nèi)的發(fā)展
2006年2月財政部發(fā)布的會計準(zhǔn)則引入了公允價值的概念和計量模式。2007年11月，中國資產(chǎn)評估協(xié)會發(fā)布了《以財務(wù)報告為目的的評估指南（試行）》，以規(guī)范注冊資產(chǎn)評估師以財務(wù)報告為目的的評估業(yè)務(wù)行為，維護社會公共利益和資產(chǎn)評估各方當(dāng)事人合法權(quán)益。該指南自2008年1月1日起實施。2009年12月，中國資產(chǎn)評估協(xié)會發(fā)布了《投資性房地產(chǎn)評估指導(dǎo)意見》。