2.非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
(1)非同一控制下的控股合并
在控股合并下，合并日主要涉及并賬和并表：
①長期股權(quán)投資初始投資成本的確定
非同一控制下的控股合并中，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本(不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤)，作為形成的對(duì)被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本?？稍斠婇L期股權(quán)投資章。
②購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
非同一控制下企業(yè)合并，在購買日應(yīng)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表?；舅悸肥牵簩⒈毁徺I方的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值調(diào)整，以調(diào)整后的資產(chǎn)負(fù)債表作為合并基礎(chǔ);將購買方和被購買方個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表相加，然后將母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷。具體可參見合并財(cái)務(wù)報(bào)表章。
(2)非同一控制下的吸收合并
非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。
3.通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并
(1)通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)在每一單項(xiàng)交換交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被購買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確定每一單項(xiàng)交易中產(chǎn)生的商譽(yù)。達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù))為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。
(2)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序處理:
①對(duì)長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整。達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整;達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，將其賬面價(jià)值調(diào)整至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等。
②比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。
③對(duì)于被購買方在購買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表(吸收合并是指購買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表)中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，其中屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。
【例6】A公司于2007年以2000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為18000萬元。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。2008年，A公司另支付10000萬元取得B公司50%的股份，從而能夠?qū)公司實(shí)施控制。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為19000萬元。B公司自2007年A公司取得投資后至2008年購買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤為600萬元(假定不存在需要對(duì)凈利潤進(jìn)行調(diào)整的因素)，未進(jìn)行利潤分配。
(1)購買日A公司首先應(yīng)確認(rèn)取得的對(duì)B公司的投資(單位：萬元)
借:長期股權(quán)投資 10000
貸:銀行存款 10000
(2)計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)
原持有10%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=2000-18000 ×lO%=200(萬元)
進(jìn)一步取得50%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=10000-19000×50%=500(元)
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=200+500=700(萬元)
(3)資產(chǎn)增值的處理
原持有10%股份在購買日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=19000×10%=1900(萬元)
原取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=180000×lO%=1800(萬元)
兩者之間差額100萬元(1900-1800)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的部分60萬元(600×lO%)，調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分40萬元(100-40)調(diào)整資本公積。
(1)非同一控制下的控股合并
在控股合并下，合并日主要涉及并賬和并表：
①長期股權(quán)投資初始投資成本的確定
非同一控制下的控股合并中，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本(不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤)，作為形成的對(duì)被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本?？稍斠婇L期股權(quán)投資章。
②購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
非同一控制下企業(yè)合并，在購買日應(yīng)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表?；舅悸肥牵簩⒈毁徺I方的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值調(diào)整，以調(diào)整后的資產(chǎn)負(fù)債表作為合并基礎(chǔ);將購買方和被購買方個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表相加，然后將母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷。具體可參見合并財(cái)務(wù)報(bào)表章。
(2)非同一控制下的吸收合并
非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。
3.通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并
(1)通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)在每一單項(xiàng)交換交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被購買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確定每一單項(xiàng)交易中產(chǎn)生的商譽(yù)。達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù))為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。
(2)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序處理:
①對(duì)長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整。達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整;達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，將其賬面價(jià)值調(diào)整至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等。
②比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。
③對(duì)于被購買方在購買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表(吸收合并是指購買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表)中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，其中屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。
【例6】A公司于2007年以2000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為18000萬元。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。2008年，A公司另支付10000萬元取得B公司50%的股份，從而能夠?qū)公司實(shí)施控制。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為19000萬元。B公司自2007年A公司取得投資后至2008年購買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤為600萬元(假定不存在需要對(duì)凈利潤進(jìn)行調(diào)整的因素)，未進(jìn)行利潤分配。
(1)購買日A公司首先應(yīng)確認(rèn)取得的對(duì)B公司的投資(單位：萬元)
借:長期股權(quán)投資 10000
貸:銀行存款 10000
(2)計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)
原持有10%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=2000-18000 ×lO%=200(萬元)
進(jìn)一步取得50%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=10000-19000×50%=500(元)
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=200+500=700(萬元)
(3)資產(chǎn)增值的處理
原持有10%股份在購買日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=19000×10%=1900(萬元)
原取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=180000×lO%=1800(萬元)
兩者之間差額100萬元(1900-1800)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的部分60萬元(600×lO%)，調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分40萬元(100-40)調(diào)整資本公積。