4.購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理
企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別對母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進(jìn)行處理:
(1)母公司個別財務(wù)報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值，即長期股權(quán)投資按照付出資產(chǎn)的公允價值入賬。
(2)在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。這是今年教材的新變化。
【例7】A公司于20×5年12月29日以8000萬元取得對B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年l2月25日，A公司又出資3000萬元自B公司的少數(shù)股東處取得B公司20%的股權(quán)。假設(shè)A公司與B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
(1)20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元。
(2)20×6年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值)如下表所示(單位:萬元):
單位:萬元
①確定A公司對B公司長期股權(quán)投資的成本
20X5年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對B公司長期股權(quán)投資的成本為8000萬元。20X6年12月25日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20%的少數(shù)股權(quán)時，支付價款3000萬元。該項長期股權(quán)投資在20×6年12月25日的賬面余額為11 000萬元。
②編制合并財務(wù)報表時的處理
a.商譽(yù)的計算
A公司取得對B公司70%股權(quán)時產(chǎn)生的商譽(yù)=8000-10000×70%=1000(萬元)
在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為1000萬元。
b.所有者權(quán)益的調(diào)整
合并財務(wù)報表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對母公司A的價值進(jìn)行合并，即與新取得的20%股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額=11000× 20%=2200萬元。
因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本3000萬元與按照新取得的股權(quán)比例(20%)計算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額2200萬元之間的差額800萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。
5.被購買方的會計處理
非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方通過企業(yè)合并取得被購買方100%股權(quán)的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)整其賬面價值。除此之外，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。
企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別對母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進(jìn)行處理:
(1)母公司個別財務(wù)報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值，即長期股權(quán)投資按照付出資產(chǎn)的公允價值入賬。
(2)在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。這是今年教材的新變化。
【例7】A公司于20×5年12月29日以8000萬元取得對B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年l2月25日，A公司又出資3000萬元自B公司的少數(shù)股東處取得B公司20%的股權(quán)。假設(shè)A公司與B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
(1)20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元。
(2)20×6年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值)如下表所示(單位:萬元):
單位:萬元
①確定A公司對B公司長期股權(quán)投資的成本
20X5年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對B公司長期股權(quán)投資的成本為8000萬元。20X6年12月25日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20%的少數(shù)股權(quán)時，支付價款3000萬元。該項長期股權(quán)投資在20×6年12月25日的賬面余額為11 000萬元。
②編制合并財務(wù)報表時的處理
a.商譽(yù)的計算
A公司取得對B公司70%股權(quán)時產(chǎn)生的商譽(yù)=8000-10000×70%=1000(萬元)
在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為1000萬元。
b.所有者權(quán)益的調(diào)整
合并財務(wù)報表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對母公司A的價值進(jìn)行合并，即與新取得的20%股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額=11000× 20%=2200萬元。
因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本3000萬元與按照新取得的股權(quán)比例(20%)計算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額2200萬元之間的差額800萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。
5.被購買方的會計處理
非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方通過企業(yè)合并取得被購買方100%股權(quán)的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)整其賬面價值。除此之外，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。