注冊稅務(wù)師考試5門課程中，《財務(wù)與會計》是難度大的課程。本課程具有涵蓋內(nèi)容多、知識面廣、實(shí)務(wù)性強(qiáng)和計算量大等特點(diǎn)。尤其是會計內(nèi)容，基本涵蓋了2006年發(fā)布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(下稱新準(zhǔn)則)，難度相當(dāng)大。如何才能在較短時間內(nèi)學(xué)好本課程呢?把握新準(zhǔn)則的精髓，是學(xué)好本課程的關(guān)鍵。
新準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。為此，我國在制定新準(zhǔn)則中，按照國際上通行的做法，采用了“資產(chǎn)負(fù)債觀”。資產(chǎn)負(fù)債觀是指會計準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量;然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會計在確認(rèn)、計量中發(fā)生了一系列重大的變化：
1.更多采用公允價值進(jìn)行計量。
為了提高會計信息的相關(guān)性，應(yīng)更多地采用公允價值進(jìn)行計量。在本課程中體現(xiàn)在：
(1)交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量。
交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)有一個共同點(diǎn)：期末采用公允價值計量;不同點(diǎn)是交易性金融資產(chǎn)將公允價值變動計入當(dāng)期損益，可供出售金融資產(chǎn)將公允價值變動計入資本公積(以避免利潤的劇烈波動)。
例1：2007年12月5日甲公司購入股票100萬元，作為交易性金融資產(chǎn)，年末股票的公允價值為108萬元，按照資產(chǎn)負(fù)債觀，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日反映該股票公允價值108萬元，將股票上漲8萬元反映在利潤表中。有關(guān)該交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理是(單位：萬元)：2007年12月5日購入股票時：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 100
貸：其他貨幣資金——存出投資款100
2007年12月31日，股票按公允價值計量：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動8
貸：公允價值變動損益8
如果本例中將購入的股票作為可供出售金融資產(chǎn)，則應(yīng)將公允價值變動計入資本公積。
(2)投資性房地產(chǎn)可以用公允價值計量。
對于已出租的建筑物和土地使用權(quán)，新準(zhǔn)則中稱為投資性房地產(chǎn)，可以采用“成本模式”或“公允價值模式”進(jìn)行后續(xù)計量。在采用公允價值模式計量下，投資性房地產(chǎn)不計提折舊(或不攤銷)，期末按照公允價值計量，以反映期末資產(chǎn)的價值，并將公允價值變動計入當(dāng)期損益。
例2：2007年1月1日，甲公司支付3000萬元取得一棟辦公用房，并于當(dāng)日出租，每年租金200萬元，在每年年初性收取。2007年12月31日，該辦公用房的公允價值為3100萬元。在采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量下，甲公司賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：
2007年初：
借：投資性房地產(chǎn)3000
貸：銀行存款 3000
借：銀行存款 200
貸：預(yù)收賬款200
2007年末：
借：預(yù)收賬款 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入200
借：投資性房地產(chǎn) 100
貸：公允價值變動損益 100
(3)將非貨幣性資產(chǎn)交換換入的資產(chǎn)以公允價值計量。
在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且公允價值能夠可靠計量，則換入資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量，換出資產(chǎn)作為出售處理。
例3：甲公司以一臺設(shè)備換入乙公司的1輛汽車。換出設(shè)備的賬面原值為130萬元，已提折舊50萬元，公允價值70萬元;換入汽車的賬面原值為100萬元，已提折舊15萬元，公允價值為70萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，并假定該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價值能可靠計量。則甲公司對該非貨幣性資產(chǎn)交換賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：
借：固定資產(chǎn)清理 80
累計折舊 50
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備130
借：固定資產(chǎn)——汽車70
營業(yè)外支出10
貸：固定資產(chǎn)清理80
本例中，換入的汽車按照公允價值70萬元入賬;換出的設(shè)備當(dāng)作出售處理，將賬面價值為80萬元的設(shè)備出售價款為70萬元，發(fā)生損失10萬元，計入營業(yè)外支出。
(4)將債務(wù)重組收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)以公允價值計量。
債務(wù)重組中，債權(quán)人將收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價值計量;債務(wù)人將抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為出售處理，計入當(dāng)期損益。
例4：甲公司欠乙公司的貨款50萬元，由于財務(wù)困難無法歸還，2007年10月1日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司以一臺設(shè)備抵償債務(wù)。該設(shè)備賬面原值為70萬元，已提折舊30萬元，未計提減值準(zhǔn)備;債務(wù)重組日該設(shè)備的公允價值為35萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
①甲公司(債務(wù)人)的會計處理(單位：萬元)
借：固定資產(chǎn)清理 40
累計折舊 30
貸：固定資產(chǎn)70
借：應(yīng)付賬款 50
營業(yè)外支出——資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失5
貸：固定資產(chǎn)清理40
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得15.
本例中，甲公司將設(shè)備抵債，作為出售處理，設(shè)備賬面價值40萬元，公允價值35萬元，發(fā)生損失5萬元，計入營業(yè)外支出;而將公允價值為35萬元的設(shè)備抵了50萬元的債務(wù)，債務(wù)重組利得15萬元，計入營業(yè)外收入。
②乙公司(債權(quán)人)的會計處理
借：固定資產(chǎn) 35
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 15
貸：應(yīng)收賬款50.
本例中，債權(quán)人將收到的設(shè)備按照公允價值35萬元入賬;因50萬元債權(quán)才收回35萬元資產(chǎn)，發(fā)生債務(wù)重組損失15萬元，計入營業(yè)外支出。
(5)分期收款銷售采用公允價值計量。
在商品銷售中，如果合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的(收款期在3年以上)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，沖減財務(wù)費(fèi)用。
例5：甲公司2007年1月1日銷售一臺大型設(shè)備給乙公司，分別在2007年末、2008年末和2009年末收取1000萬元，共計3000萬元(假設(shè)不考慮增值稅)，該設(shè)備的成本為2100萬元，假設(shè)折現(xiàn)率為6%。
①2007年1月1日銷售時
該設(shè)備的公允價值=1000÷(1+6%)+1000÷(1+6%)2+1000÷(1+6%)3=943.4+890+839.62=2673.02(萬元)。甲公司的賬務(wù)處理是(單位：萬元)：
借：長期應(yīng)收款 3000
貸：主營業(yè)務(wù)收入2673.02
未實(shí)現(xiàn)融資收益326.98
借：主營業(yè)務(wù)成本2100
貸：庫存商品 2100.
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 160.38
貸：財務(wù)費(fèi)用160.38.
2.存貨發(fā)出取消了后進(jìn)先出法。
存貨發(fā)出可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個別計價法，新準(zhǔn)則與國際會計標(biāo)準(zhǔn)趨同，取消了后進(jìn)先出法。
例6：甲公司2007年12月初庫存杯子1個，單價10元;12月31日購入1個杯子，單價20元。本月銷售1個杯子，則月末庫存1個杯子。
假設(shè)采用先進(jìn)先出法，發(fā)出杯子的成本為10元，月末庫存杯子為20元;采用加權(quán)平均法，發(fā)出杯子的成本為15元，月末庫存杯子為15元;采用后進(jìn)先出法，發(fā)出杯子的成本為20元，月末庫存杯子為10元。按照資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)價值應(yīng)該是20元，因此后進(jìn)先出法與資產(chǎn)負(fù)債觀是相違背的，故取消了存貨發(fā)出的后進(jìn)先出法。
3.所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
所得稅的核算方法由原會計制度的應(yīng)付稅款法等改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，應(yīng)確認(rèn)由于所得稅事項產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債。
例7：甲公司2007年發(fā)生虧損100萬元，假設(shè)可以在未來五年稅前彌補(bǔ)。從2008年起所得稅稅率為25%，在未來可以稅前彌補(bǔ)的情況下，將來可以少交所得稅25萬元(100×25%)，看成是資產(chǎn)增加25萬元，按照資產(chǎn)負(fù)債觀，在2007年末應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)(單位：萬元)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)25
貸：所得稅費(fèi)用 25
總之，深刻領(lǐng)會資產(chǎn)負(fù)債觀，把握新準(zhǔn)則的精髓，是學(xué)好《財務(wù)與會計》的關(guān)鍵。
新準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。為此，我國在制定新準(zhǔn)則中，按照國際上通行的做法，采用了“資產(chǎn)負(fù)債觀”。資產(chǎn)負(fù)債觀是指會計準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量;然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會計在確認(rèn)、計量中發(fā)生了一系列重大的變化：
1.更多采用公允價值進(jìn)行計量。
為了提高會計信息的相關(guān)性，應(yīng)更多地采用公允價值進(jìn)行計量。在本課程中體現(xiàn)在：
(1)交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量。
交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)有一個共同點(diǎn)：期末采用公允價值計量;不同點(diǎn)是交易性金融資產(chǎn)將公允價值變動計入當(dāng)期損益，可供出售金融資產(chǎn)將公允價值變動計入資本公積(以避免利潤的劇烈波動)。
例1：2007年12月5日甲公司購入股票100萬元，作為交易性金融資產(chǎn)，年末股票的公允價值為108萬元，按照資產(chǎn)負(fù)債觀，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日反映該股票公允價值108萬元，將股票上漲8萬元反映在利潤表中。有關(guān)該交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理是(單位：萬元)：2007年12月5日購入股票時：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 100
貸：其他貨幣資金——存出投資款100
2007年12月31日，股票按公允價值計量：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動8
貸：公允價值變動損益8
如果本例中將購入的股票作為可供出售金融資產(chǎn)，則應(yīng)將公允價值變動計入資本公積。
(2)投資性房地產(chǎn)可以用公允價值計量。
對于已出租的建筑物和土地使用權(quán)，新準(zhǔn)則中稱為投資性房地產(chǎn)，可以采用“成本模式”或“公允價值模式”進(jìn)行后續(xù)計量。在采用公允價值模式計量下，投資性房地產(chǎn)不計提折舊(或不攤銷)，期末按照公允價值計量，以反映期末資產(chǎn)的價值，并將公允價值變動計入當(dāng)期損益。
例2：2007年1月1日，甲公司支付3000萬元取得一棟辦公用房，并于當(dāng)日出租，每年租金200萬元，在每年年初性收取。2007年12月31日，該辦公用房的公允價值為3100萬元。在采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量下，甲公司賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：
2007年初：
借：投資性房地產(chǎn)3000
貸：銀行存款 3000
借：銀行存款 200
貸：預(yù)收賬款200
2007年末：
借：預(yù)收賬款 200
貸：其他業(yè)務(wù)收入200
借：投資性房地產(chǎn) 100
貸：公允價值變動損益 100
(3)將非貨幣性資產(chǎn)交換換入的資產(chǎn)以公允價值計量。
在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且公允價值能夠可靠計量，則換入資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量，換出資產(chǎn)作為出售處理。
例3：甲公司以一臺設(shè)備換入乙公司的1輛汽車。換出設(shè)備的賬面原值為130萬元，已提折舊50萬元，公允價值70萬元;換入汽車的賬面原值為100萬元，已提折舊15萬元，公允價值為70萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，并假定該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價值能可靠計量。則甲公司對該非貨幣性資產(chǎn)交換賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：
借：固定資產(chǎn)清理 80
累計折舊 50
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備130
借：固定資產(chǎn)——汽車70
營業(yè)外支出10
貸：固定資產(chǎn)清理80
本例中，換入的汽車按照公允價值70萬元入賬;換出的設(shè)備當(dāng)作出售處理，將賬面價值為80萬元的設(shè)備出售價款為70萬元，發(fā)生損失10萬元，計入營業(yè)外支出。
(4)將債務(wù)重組收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)以公允價值計量。
債務(wù)重組中，債權(quán)人將收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價值計量;債務(wù)人將抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為出售處理，計入當(dāng)期損益。
例4：甲公司欠乙公司的貨款50萬元，由于財務(wù)困難無法歸還，2007年10月1日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司以一臺設(shè)備抵償債務(wù)。該設(shè)備賬面原值為70萬元，已提折舊30萬元，未計提減值準(zhǔn)備;債務(wù)重組日該設(shè)備的公允價值為35萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
①甲公司(債務(wù)人)的會計處理(單位：萬元)
借：固定資產(chǎn)清理 40
累計折舊 30
貸：固定資產(chǎn)70
借：應(yīng)付賬款 50
營業(yè)外支出——資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失5
貸：固定資產(chǎn)清理40
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得15.
本例中，甲公司將設(shè)備抵債，作為出售處理，設(shè)備賬面價值40萬元，公允價值35萬元，發(fā)生損失5萬元，計入營業(yè)外支出;而將公允價值為35萬元的設(shè)備抵了50萬元的債務(wù)，債務(wù)重組利得15萬元，計入營業(yè)外收入。
②乙公司(債權(quán)人)的會計處理
借：固定資產(chǎn) 35
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 15
貸：應(yīng)收賬款50.
本例中，債權(quán)人將收到的設(shè)備按照公允價值35萬元入賬;因50萬元債權(quán)才收回35萬元資產(chǎn)，發(fā)生債務(wù)重組損失15萬元，計入營業(yè)外支出。
(5)分期收款銷售采用公允價值計量。
在商品銷售中，如果合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的(收款期在3年以上)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，沖減財務(wù)費(fèi)用。
例5：甲公司2007年1月1日銷售一臺大型設(shè)備給乙公司，分別在2007年末、2008年末和2009年末收取1000萬元，共計3000萬元(假設(shè)不考慮增值稅)，該設(shè)備的成本為2100萬元，假設(shè)折現(xiàn)率為6%。
①2007年1月1日銷售時
該設(shè)備的公允價值=1000÷(1+6%)+1000÷(1+6%)2+1000÷(1+6%)3=943.4+890+839.62=2673.02(萬元)。甲公司的賬務(wù)處理是(單位：萬元)：
借：長期應(yīng)收款 3000
貸：主營業(yè)務(wù)收入2673.02
未實(shí)現(xiàn)融資收益326.98
借：主營業(yè)務(wù)成本2100
貸：庫存商品 2100.
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 160.38
貸：財務(wù)費(fèi)用160.38.
2.存貨發(fā)出取消了后進(jìn)先出法。
存貨發(fā)出可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個別計價法，新準(zhǔn)則與國際會計標(biāo)準(zhǔn)趨同，取消了后進(jìn)先出法。
例6：甲公司2007年12月初庫存杯子1個，單價10元;12月31日購入1個杯子，單價20元。本月銷售1個杯子，則月末庫存1個杯子。
假設(shè)采用先進(jìn)先出法，發(fā)出杯子的成本為10元，月末庫存杯子為20元;采用加權(quán)平均法，發(fā)出杯子的成本為15元，月末庫存杯子為15元;采用后進(jìn)先出法，發(fā)出杯子的成本為20元，月末庫存杯子為10元。按照資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)價值應(yīng)該是20元，因此后進(jìn)先出法與資產(chǎn)負(fù)債觀是相違背的，故取消了存貨發(fā)出的后進(jìn)先出法。
3.所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
所得稅的核算方法由原會計制度的應(yīng)付稅款法等改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，應(yīng)確認(rèn)由于所得稅事項產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債。
例7：甲公司2007年發(fā)生虧損100萬元，假設(shè)可以在未來五年稅前彌補(bǔ)。從2008年起所得稅稅率為25%，在未來可以稅前彌補(bǔ)的情況下，將來可以少交所得稅25萬元(100×25%)，看成是資產(chǎn)增加25萬元，按照資產(chǎn)負(fù)債觀，在2007年末應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)(單位：萬元)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)25
貸：所得稅費(fèi)用 25
總之，深刻領(lǐng)會資產(chǎn)負(fù)債觀，把握新準(zhǔn)則的精髓，是學(xué)好《財務(wù)與會計》的關(guān)鍵。