第四節(jié)非貨幣性資產交換
一、概述
非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。
貨幣性資產，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及債券投資等。
非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產。
認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產占換入資產公允價值(或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和)的比例低于25%(不含25%)的，視為非貨幣性資產交換;高于25%(含25%)的，則視為貨幣性資產取得非貨幣性資產。
認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。若補價÷整個資產交換金額<25% ，則屬于非貨幣性資產交換, 若補價÷整個資產交換金額≥25%的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。
整個資產交換金額即為在整個非貨幣性資產交換中的公允價值。
【例題1】
假定以下交易除補價外，均為非貨幣性資產的交換。
(1)A公司換出資產的公允價值為100萬元，A公司收到補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/100=10%
(2)A公司換出資產的公允價值為100萬元，A公司支付補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/(100+10)=9.09%
(3)A公司換入資產的公允價值為100萬元，A公司收到補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/(100+10)=9.09%
(4)A公司換入資產的公允價值為100萬元，A公司支付補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/100=10%
在確定涉及補價的交易是否為非貨幣性資產交換時，涉及補價的企業(yè)， 其計算公式如下：
收到補價的企業(yè)：收到的補價÷?lián)Q出資產公允價值<25%
或：收到的補價÷(換入資產公允價值+收到的補價)<25%
支付補價的企業(yè)：支付的補價÷(支付的補價+換出資產公允價值) <25%
或：支付的補價÷?lián)Q入資產公允價值<25%
二、非貨幣性資產交換的確認和計量
(一)以公允價值為基礎計量模式
具有商業(yè)實質
1.滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質：
(1)換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。
①未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同
指換入資產和換出資產產生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間不同。
例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，該批存貨和設備產生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險也相同，但因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現(xiàn)金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產生現(xiàn)金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產產生的未來現(xiàn)金流量顯著不同，兩項資產的交換具有商業(yè)實質。
②未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同
指換入資產和換出資產產生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。
例如，某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量的風險或不確定性程
度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同，兩項資產的交換具有商業(yè)實質。
③未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同
指換入資產和換出資產的現(xiàn)金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
例如，某企業(yè)以其商標權換入另一企業(yè)的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發(fā)的，預計開始階段產生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產生的現(xiàn)金流
量比較均衡，兩者產生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標權與專利技術的未來現(xiàn)金流量顯著不同。
(2)換入資產與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的
指換入資產對換入企業(yè)的特定價值(即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)與換出資產存在明顯差異。其中，資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產在持續(xù)使用過程和最終處置時所產生的預計稅后未來現(xiàn)金流量，根據企業(yè)自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。
2.不涉及補價
換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本。
換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額
3.涉及補價
(2)發(fā)生補價的會計處理
①支付補價時
換入資產入賬價值=換入資產公允價值+應支付的相關稅費
②收到補價時
換入資產入賬價值=換入資產公允價值+應支付的相關稅費
換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：
①換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。
②換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
③換出資產為長期股權投資的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。
4.非貨幣性資產交換同時換入多項資產
非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
每項換入資產成本=該項資產的公允價值÷?lián)Q入資產公允價值總額×換入資產的成本總額
(二)以賬面價值為基礎計量模式
未同時滿足準則規(guī)定的兩個條件的非貨幣性資產交換，即(1)該項交換具有商業(yè)實質;(2)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。
換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額
1.支付補價
換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價
2.收到補價
換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價
3.非貨幣性資產交換同時換入多項資產
非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖具有商業(yè)實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
每項換入資產成本=該項資產的原賬面價值÷?lián)Q入資產原賬面價值總額×換入資產的成本總額
會計處理：首先應認定是否屬于非貨幣性資產交換;如果屬于非貨幣性資產交換，則應判斷是否具有商業(yè)實質，然后分別按照公允價值或賬面價值入賬。
一、概述
非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。
貨幣性資產，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及債券投資等。
非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產。
認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產占換入資產公允價值(或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和)的比例低于25%(不含25%)的，視為非貨幣性資產交換;高于25%(含25%)的，則視為貨幣性資產取得非貨幣性資產。
認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。若補價÷整個資產交換金額<25% ，則屬于非貨幣性資產交換, 若補價÷整個資產交換金額≥25%的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。
整個資產交換金額即為在整個非貨幣性資產交換中的公允價值。
【例題1】
假定以下交易除補價外，均為非貨幣性資產的交換。
(1)A公司換出資產的公允價值為100萬元，A公司收到補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/100=10%
(2)A公司換出資產的公允價值為100萬元，A公司支付補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/(100+10)=9.09%
(3)A公司換入資產的公允價值為100萬元，A公司收到補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/(100+10)=9.09%
(4)A公司換入資產的公允價值為100萬元，A公司支付補價10萬元。
補價÷整個資產交換金額=10/100=10%
在確定涉及補價的交易是否為非貨幣性資產交換時，涉及補價的企業(yè)， 其計算公式如下：
收到補價的企業(yè)：收到的補價÷?lián)Q出資產公允價值<25%
或：收到的補價÷(換入資產公允價值+收到的補價)<25%
支付補價的企業(yè)：支付的補價÷(支付的補價+換出資產公允價值) <25%
或：支付的補價÷?lián)Q入資產公允價值<25%
二、非貨幣性資產交換的確認和計量
(一)以公允價值為基礎計量模式
具有商業(yè)實質
1.滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質：
(1)換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。
①未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同
指換入資產和換出資產產生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間不同。
例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，該批存貨和設備產生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險也相同，但因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現(xiàn)金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產生現(xiàn)金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產產生的未來現(xiàn)金流量顯著不同，兩項資產的交換具有商業(yè)實質。
②未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同
指換入資產和換出資產產生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。
例如，某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量的風險或不確定性程
度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同，兩項資產的交換具有商業(yè)實質。
③未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同
指換入資產和換出資產的現(xiàn)金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
例如，某企業(yè)以其商標權換入另一企業(yè)的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發(fā)的，預計開始階段產生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產生的現(xiàn)金流
量比較均衡，兩者產生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標權與專利技術的未來現(xiàn)金流量顯著不同。
(2)換入資產與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的
指換入資產對換入企業(yè)的特定價值(即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)與換出資產存在明顯差異。其中，資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產在持續(xù)使用過程和最終處置時所產生的預計稅后未來現(xiàn)金流量，根據企業(yè)自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。
2.不涉及補價
換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本。
換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額
3.涉及補價
(2)發(fā)生補價的會計處理
①支付補價時
換入資產入賬價值=換入資產公允價值+應支付的相關稅費
②收到補價時
換入資產入賬價值=換入資產公允價值+應支付的相關稅費
換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：
①換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。
②換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
③換出資產為長期股權投資的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。
4.非貨幣性資產交換同時換入多項資產
非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
每項換入資產成本=該項資產的公允價值÷?lián)Q入資產公允價值總額×換入資產的成本總額
(二)以賬面價值為基礎計量模式
未同時滿足準則規(guī)定的兩個條件的非貨幣性資產交換，即(1)該項交換具有商業(yè)實質;(2)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。
換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額
1.支付補價
換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價
2.收到補價
換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價
3.非貨幣性資產交換同時換入多項資產
非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖具有商業(yè)實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
每項換入資產成本=該項資產的原賬面價值÷?lián)Q入資產原賬面價值總額×換入資產的成本總額
會計處理：首先應認定是否屬于非貨幣性資產交換;如果屬于非貨幣性資產交換，則應判斷是否具有商業(yè)實質，然后分別按照公允價值或賬面價值入賬。