一、概述
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。
貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及債券投資等。
非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25%(不含25%)的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，則視為貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。bbs.xuekuaiji.com
認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。若補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額<25% ，則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換, 若補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額≥25%的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。
整個(gè)資產(chǎn)交換金額即為在整個(gè)非貨幣性資產(chǎn)交換中的公允價(jià)值。
【例題1】
假定以下交易除補(bǔ)價(jià)外，均為非貨幣性資產(chǎn)的交換。
A．A公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬元，A公司收到補(bǔ)價(jià)10萬元。
補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額=10/100=10% www.examw.com
B．A公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬元，A公司支付補(bǔ)價(jià)10萬元。
補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額=10/（100+10）=9.09%
C．A公司換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬元，A公司收到補(bǔ)價(jià)10萬元。
補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額=10/（100+10）=9.09%
D．A公司換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬元，A公司支付補(bǔ)價(jià)10萬元。
補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額=10/100=10%
在確定涉及補(bǔ)價(jià)的交易是否為非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，涉及補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，其計(jì)算公式如下：
收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值<25%
或：收到的補(bǔ)價(jià)÷（換入資產(chǎn)公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)）<25%
支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)÷(支付的補(bǔ)價(jià)＋換出資產(chǎn)公允價(jià)值) <25%
或：支付的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值<25%
【例題2】
下列項(xiàng)目中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的有( )。
A．以公允價(jià)值50萬元的原材料換取一項(xiàng)專利權(quán)
B．以公允價(jià)值500萬元的長(zhǎng)期股權(quán)投資換取一批原材料
C．以公允價(jià)值100萬元的A車床換取B車床，同時(shí)收到12萬元的補(bǔ)價(jià)
D．以公允價(jià)值30萬元的電子設(shè)備換取一輛小汽車，同時(shí)支付15萬元的補(bǔ)價(jià)
【答案】ABC
【解析】15÷（30＋15）＝33.33％大于25％，選項(xiàng)D不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量
（一）以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量模式
具有商業(yè)實(shí)質(zhì)
1．滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：
（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
①未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同
指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間不同。
例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項(xiàng)設(shè)備，該批存貨和設(shè)備產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)也相同，但因存貨流動(dòng)性強(qiáng)，能夠在較短的時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時(shí)間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同，兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
②未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同
指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時(shí)間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。
例如，某企業(yè)以其不準(zhǔn)備持有至到期的國(guó)庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預(yù)計(jì)未來每年收到的國(guó)庫券利息與房屋租金在金額和流入時(shí)間上相同，但是國(guó)庫券利息通常風(fēng)險(xiǎn)很小，租金的取得需要依賴于承租人的財(cái)務(wù)及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)或不確定性程
度存在明顯差異，上述國(guó)庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同，兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
③未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同
指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
例如，某企業(yè)以其商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)專利技術(shù)，預(yù)計(jì)兩項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計(jì)開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流
量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同。
（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的
指換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值（即預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。其中，資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。
2．不涉及補(bǔ)價(jià)
換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本。
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
下面舉例說明非貨幣性資產(chǎn)交換的核算：
【例題3】
[例1]說明具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理（換出存貨，不涉及補(bǔ)價(jià)）
甲公司以庫存商品換入乙公司的材料。換出的庫存商品的賬面余額為120萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元，公允價(jià)值110萬元；換入材料的賬面成本為140萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬元，公允價(jià)值為110萬元。甲公司另支付運(yùn)費(fèi)1萬元（假設(shè)運(yùn)費(fèi)不抵扣增值稅）。假設(shè)甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值能可靠計(jì)量。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：原材料 111
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（110×17%）18.7
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 110
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（110×17%）18.7
銀行存款（運(yùn)費(fèi)，無抵扣） 1
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20
貸：庫存商品 120
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。
貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及債券投資等。
非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25%(不含25%)的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，則視為貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。bbs.xuekuaiji.com
認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。若補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額<25% ，則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換, 若補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額≥25%的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。
整個(gè)資產(chǎn)交換金額即為在整個(gè)非貨幣性資產(chǎn)交換中的公允價(jià)值。
【例題1】
假定以下交易除補(bǔ)價(jià)外，均為非貨幣性資產(chǎn)的交換。
A．A公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬元，A公司收到補(bǔ)價(jià)10萬元。
補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額=10/100=10% www.examw.com
B．A公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬元，A公司支付補(bǔ)價(jià)10萬元。
補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額=10/（100+10）=9.09%
C．A公司換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬元，A公司收到補(bǔ)價(jià)10萬元。
補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額=10/（100+10）=9.09%
D．A公司換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬元，A公司支付補(bǔ)價(jià)10萬元。
補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額=10/100=10%
在確定涉及補(bǔ)價(jià)的交易是否為非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，涉及補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，其計(jì)算公式如下：
收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值<25%
或：收到的補(bǔ)價(jià)÷（換入資產(chǎn)公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)）<25%
支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)÷(支付的補(bǔ)價(jià)＋換出資產(chǎn)公允價(jià)值) <25%
或：支付的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值<25%
【例題2】
下列項(xiàng)目中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的有( )。
A．以公允價(jià)值50萬元的原材料換取一項(xiàng)專利權(quán)
B．以公允價(jià)值500萬元的長(zhǎng)期股權(quán)投資換取一批原材料
C．以公允價(jià)值100萬元的A車床換取B車床，同時(shí)收到12萬元的補(bǔ)價(jià)
D．以公允價(jià)值30萬元的電子設(shè)備換取一輛小汽車，同時(shí)支付15萬元的補(bǔ)價(jià)
【答案】ABC
【解析】15÷（30＋15）＝33.33％大于25％，選項(xiàng)D不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量
（一）以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量模式
具有商業(yè)實(shí)質(zhì)
1．滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：
（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
①未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同
指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間不同。
例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項(xiàng)設(shè)備，該批存貨和設(shè)備產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)也相同，但因存貨流動(dòng)性強(qiáng)，能夠在較短的時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時(shí)間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同，兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
②未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同
指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時(shí)間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。
例如，某企業(yè)以其不準(zhǔn)備持有至到期的國(guó)庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預(yù)計(jì)未來每年收到的國(guó)庫券利息與房屋租金在金額和流入時(shí)間上相同，但是國(guó)庫券利息通常風(fēng)險(xiǎn)很小，租金的取得需要依賴于承租人的財(cái)務(wù)及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)或不確定性程
度存在明顯差異，上述國(guó)庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同，兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
③未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同
指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
例如，某企業(yè)以其商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)專利技術(shù)，預(yù)計(jì)兩項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計(jì)開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流
量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同。
（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的
指換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值（即預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。其中，資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。
2．不涉及補(bǔ)價(jià)
換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本。
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
下面舉例說明非貨幣性資產(chǎn)交換的核算：
【例題3】
[例1]說明具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理（換出存貨，不涉及補(bǔ)價(jià)）
甲公司以庫存商品換入乙公司的材料。換出的庫存商品的賬面余額為120萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元，公允價(jià)值110萬元；換入材料的賬面成本為140萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬元，公允價(jià)值為110萬元。甲公司另支付運(yùn)費(fèi)1萬元（假設(shè)運(yùn)費(fèi)不抵扣增值稅）。假設(shè)甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值能可靠計(jì)量。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：原材料 111
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（110×17%）18.7
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 110
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（110×17%）18.7
銀行存款（運(yùn)費(fèi)，無抵扣） 1
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20
貸：庫存商品 120